Interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.646.2022.1.MKA

Uznanie, że zapłata Rekompensaty dokonana przez klienta po dacie powstania obowiązku podatkowego oraz po dacie wystawienia faktury w zakresie modelu sprzedaży własnej oraz modelu inkasenta, nie będzie stanowiła dla Spółki podstawy opodatkowania VAT i tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do jej udokumentowania poprzez wystawienie oddzielnej faktury albo skorygowanie pierwotnej (w przypadku modelu sprzedaży własnej), wystawionej z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania, że zapłata Rekompensaty dokonana przez klienta po dacie powstania obowiązku podatkowego oraz po dacie wystawienia faktury w zakresie modelu sprzedaży własnej oraz modelu inkasenta, nie będzie stanowiła dla Spółki podstawy opodatkowania VAT i tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do jej udokumentowania poprzez wystawienie oddzielnej faktury albo skorygowanie pierwotnej faktury (w przypadku modelu sprzedaży własnej), wystawionej z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiadającym status podatnika VAT czynnego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży określonych towarów i usług wykorzystywanych w branży transportowej, ściśle związanych z eksploatacją pojazdów. Sprzedaż odbywa się wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, z którymi uprzednio zawarto umowy dostawy i zlecenia.

Transakcje przeprowadzane są przy użyciu karty paliwowej (dalej: „Karta”). Karta umożliwia bezgotówkowe nabywanie towarów w postaci przede wszystkim paliwa, (...), czy też akcesoriów samochodowych oraz usług takich jak np. myjnia samochodowa, a także innych usług, w tym usług przejazdu płatnymi drogami, czy usług parkingowych.

Wnioskodawca nawiązał współpracę z podmiotami z innych krajów, którzy prowadzą analogiczną działalność gospodarczą, tworząc tym samym grupę, która współpracuje w zakresie sprzedaży towarów i usług na rzecz swoich klientów, a także klientów podmiotów należących do tej grupy (dalej: „Grupa”).

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za sprzedaż na terenie Polski na rzecz swoich klientów, a także klientów pozostałych podmiotów z Grupy.

Działalność operacyjną Spółki w kontekście niniejszego wniosku można bowiem podzielić na dwa podstawowe modele, w których Wnioskodawca uczestniczy:

1.model Inkasenta;

2.model sprzedaży własnej

Model inkasenta:

Zgodnie z przyjętym schematem transakcji, poszczególne spółki należące do Grupy posiadają swoich klientów. Klient zawiera zatem umowę dostawy i zlecenia ze spółką z Grupy, która geograficznie obsługuje dany region (właściwy dla kraju siedziby lub kraju zamieszkania klienta). Klient jednocześnie udziela tej spółce pełnomocnictwa do podpisania w jego imieniu umowy dostawy i zlecenia z pozostałymi spółkami z Grupy. Tym samym, klient ma możliwość dokonywania transakcji nabycia towarów i usług w całym systemie obsługiwanym przez Grupę, tj. we wszystkich krajach, w których spółki z Grupy prowadzą działalność. W sytuacji, gdy klient określonej spółki z Grupy dokonuje nabycia towarów lub usług w obszarze działalności innej spółki, faktura z tytułu transakcji wystawiana jest przez spółkę z Grupy, właściwą ze względu na obszar dokonania tej transakcji. Jednocześnie klient w takiej sytuacji, zgodnie z danymi na fakturze, dokonuje płatności na rzecz spółki, z którą bezpośrednio podpisał umowę dostawy i zlecenia.

Spółka z Grupy po otrzymaniu wpłaty od klienta, przekazuje środki na rzecz spółki, która faktycznie świadczyła usługę lub dokonała dostawy towaru. Następnie spółki rozliczają się z tytułu powyżej opisanych transakcji z tytułu świadczonych usług (tj. z tytułu usługi inkasa, polegającej na zbieraniu środków dla spółki z Grupy, która wystawiła fakturę dla klienta innej spółki z tej Grupy, przy czym podstawą opodatkowania VAT usługi inkasa jest określony procent od zebranych środków).

Walutą rozliczenia pomiędzy spółkami jest euro, dlatego też środki zebrane w ramach inkasa, przekazywane są do właściwej spółki właśnie w tej walucie.

Przykładowo - w sytuacji, gdy polski klient, z którym Wnioskodawca zawarł umowę dostawy i zlecenia, dokona nabycia paliwa na terenie Łotwy, to spółka z Grupy, która jest odpowiedzialna za rejon łotewski, posiadająca tam siedzibę oraz rejestrację do celów podatkowych, wystawi z tytułu sprzedaży paliwa fakturę w walucie euro na rzecz polskiego klienta. Jednocześnie na fakturze będzie widniała informacja skierowana do klienta, zgodnie z którą płatności za fakturę należy dokonać na konto bankowe Wnioskodawcy. Wnioskodawca działając w charakterze inkasenta, po zebraniu należności od swoich klientów, przekaże te należności na konto bankowe spółki z Łotwy w walucie umownej (tj. euro).

Model sprzedaży własnej

Działalność gospodarcza oraz model biznesowy Wnioskodawcy (podobnie jak innych podmiotów z Grupy) opierają się na tzw. transakcjach łańcuchowych, których zasady i mechanizmy zostały wdrożone w wykorzystywanym modelu sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz klientów, odbywającej się z udziałem stacji paliw (lub innych punktów serwisowych).

Otóż w pierwszej kolejności Wnioskodawca zawiera umowy ze stacjami paliw w przedmiocie dostawy paliwa (oraz innych towarów i usług), przez co formalnie paliwo na pierwszym etapie łańcucha jest sprzedawane przez stację paliw na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie paliwo fizycznie jest wydawane bezpośrednio klientowi Wnioskodawcy, za uprzednim okazaniem Karty. Stacja paliw, z którą Wnioskodawca zawarł umowę wyposażona jest w urządzenie z czytnikiem, które po wprowadzeniu okazanej przez klienta Karty, umożliwia rejestrację transakcji sprzedaży. Na drugim etapie łańcucha dochodzi zatem do sprzedaży przez Wnioskodawcę paliwa wcześniej kupionego od stacji partnerskiej, na rzecz klienta Spółki, który korzysta z Karty.

Na podstawie dokonanych transakcji, stacja paliw wystawia na Wnioskodawcę fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie transakcje dokonane przy użyciu Karty. Wnioskodawca z kolei z tytułu tych nabyć, stanowiących następnie sprzedaż dla klientów Spółki, dwa razy w miesiącu wystawia fakturę zbiorczą na rzecz klientów (okres rozliczeniowy trwa od 1 do 15 dnia miesiąca kalendarzowego i od 16 do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego), zaś faktura jest wystawiana z datą właściwą dla momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, zgodnie z art. 19a ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), (dalej: „Ustawa o VAT”), - tj. ostatniego dnia danego cyklu rozliczeniowego.

Zgodnie z wystawionymi fakturami, termin płatności wynosi zasadniczo 14 lub 30 dni (w zależności od ustaleń z konkretnym klientem) od momentu wystawienia faktury umieszczanej w panelu Klienta, który stanowi indywidualną informacyjną przestrzeń klienta, obsługiwaną w interfejsie internetowym systemu obsługującego Karty.

Wnioskodawca z tytułu transakcji na terenie Polski dokonanych na rzecz polskich klientów (model sprzedaży własnej) wystawia faktury w polskich złotych - tj. zarówno kwoty podatku VAT, jak i kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są wyrażone wyłącznie w polskiej walucie.

Ponadto zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Dostawy (dalej: „OWUD”) klient powinien dokonać zapłaty w walucie wystawienia faktury - czyli odnosząc się do transakcji w Polsce, polski klient powinien uiścić należność w polskich złotych na rachunek bankowy prowadzony w polskich złotych. W sytuacji natomiast faktury walutowej wystawionej przez zagraniczną spółkę z Grupy, w przypadku modelu inkasenta, klient powinien dokonać zapłaty w euro na rachunek walutowy Wnioskodawcy prowadzony w tej walucie. W zakresie rozliczeń Wnioskodawcy z klientami obowiązuje zatem tzw. zasada „waluta do waluty”.

Praktyka pokazuje jednak, że ze względu na fakt posiadania przez klientów rachunków należących do Wnioskodawcy, prowadzonych zarówno w walucie obcej, jak i w polskich złotych, niektórzy klienci (wśród dziesiątek tysięcy klientów) dokonują płatności w innych walutach, niż waluta wystawienia faktury - tj. niezgodnie z treścią umowy.

Wnioskodawca zatem zmuszony jest często do ponoszenia kosztów przewalutowania takich wpłat po określonym kursie komercyjnym (mniej korzystnym niż kurs Narodowego Banku Polskiego). W przypadku bowiem transakcji w Polsce (tj. model sprzedaży własnej), w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma zapłatę w euro za fakturę wystawioną w polskiej walucie, często będzie on zmuszony do przewalutowania takiej wpłaty na polskie złote. Powyższe wynika z faktu, iż bieżące zobowiązania wobec polskich dostawców oraz usługodawców, czy np. pracowników, z reguły powinny być regulowane przez Spółkę w walucie krajowej.

Problem zapłaty w walucie innej niż wynika to z faktury występują również w zakresie transakcji, w przypadku których Wnioskodawca występuje w charakterze inkasenta (tj. model inkasenta). W sytuacji bowiem, gdy zagraniczna spółka należąca do Grupy wystawi na rzecz klienta fakturę w euro (czyli walucie właściwej dla danego kraju), a następnie klient dokona płatności w polskich złotych do Wnioskodawcy pełniącego rolę inkasenta, to w efekcie Wnioskodawca będzie zmuszony do przewalutowania tej kwoty według określonego kursu komercyjnego, na walutę wystawienia faktury, w celu jej przekazania do spółki z Grupy, która dokonała sprzedaży na rzecz klienta (bowiem walutą wystawienia faktury oraz walutą umowną w zakresie funkcji inkasenta jest właśnie euro - Wnioskodawca zatem jest zobligowany do przekazania wynikających z faktur kwot w euro).

Mając na względzie chęć zoptymalizowania poziomu rentowności, zaniżonego z powodu nieprawidłowego wykonania umowy przez klientów oraz biorąc pod uwagę potrzebę wyegzekwowania od klientów uiszczania należności zgodnie z OWUD - tj. walutą wystawienia faktury, Wnioskodawca planuje wprowadzić w OWUD mechanizm rekompensat polegający na doprecyzowaniu umownym, w zakresie kursu właściwego dla takiej płatności (dalej: „Rekompensata”).

W przypadku dokonania zapłaty niezgodnie z OWUD - tj. w innej walucie, niż waluta wystawienia faktury, klient obciążany będzie dodatkową kwotą stanowiącą swoistą różnicę kursową pomiędzy kursem banku komercyjnego a kursem Narodowego Banku Polskiego (dalej: „NBP”) lub różnicę kursową pomiędzy kursem NBP a kursem banku komercyjnego, zgodnie z poniżej opisanym schematem.

Rekompensata dla obu modeli - tj. inkasenta i sprzedaży własnej, zawsze zostanie wpłacona na rzecz spółki z Grupy, która jest obarczona ryzykiem kosztów przewalutowania. Oznacza to, że Wnioskodawca otrzyma Rekompensatę zarówno w modelu sprzedaży własnej (występując jako sprzedawca/wystawca faktury), jak i w modelu inkasenta (Wnioskodawca będzie pełnił funkcję inkasenta dla spółek z Grupy, które będą sprzedawcami/wystawcami faktur).

Wartość Rekompensaty będzie zatem stanowiła:

a)dla modelu sprzedaży własnej: określoną umownie różnicę pomiędzy kursem opublikowanym przez NBP, a kursem zakupu banku komercyjnego, opublikowanymi na dzień płatności;

b)dla modelu inkasenta: określoną umownie różnicę pomiędzy kursem opublikowanym sprzedaży przez bank komercyjny, a kursem NBP, opublikowanymi na dzień płatności.

Obliczenie będzie, więc przebiegało zgodnie z poniższym schematem:

I.Przykładowa kalkulacja Rekompensaty dla modelu sprzedaży własnej:

1.Wnioskodawca wystawił fakturę na kwotę 100 złotych;

2.Klient dokonał wpłaty w euro 11 lipca 2022 r., w związku z czym w celu naliczenia Rekompensaty zastosowano kurs zakupu banku komercyjnego - na dzień 11 lipca 2022 r. w wysokości 4,5883 - przez co klient łącznie (za fakturę oraz z tytułu Rekompensaty) powinien uiścić kwotę w wysokości 21,80 euro (100/4,5883);

3.Kurs NBP na dzień 11 lipca 2022 r. wynosiłby 4,7976 - zatem kwota zapłaty klienta (gdyby stosowano kurs NBP) wyniosłaby 20,84 euro (100/4,7976);

4.Rekompensata zatem wynosi 0,96 euro (21.80 - 20.84);

5.W przypadku przewalutowania przez Wnioskodawcę łącznej kwoty otrzymanej w euro (21,80), w banku komercyjnym po kursie tego banku z tego samego dnia (4,5883), uzyskana kwota wyniosłaby 100 złotych (21,80*4,5883) –tj. równowartość faktury z pkt 1;

6.W przypadku przewalutowania przez Wnioskodawcę tego samego dnia zgodnie z kursem banku komercyjnego, kwoty otrzymanej w euro od klienta (przeliczonej uprzednio po kursie NBP z pkt 3), uzyskana kwota wyniosłaby 95,62 złotych (20,84*4,5883) – tzn., że faktycznie Wnioskodawca po transakcji wymiany waluty otrzymałby kwotę niższą od kwoty wynikającej z faktury z pkt 1 - transakcja byłaby nierentowna dla Wnioskodawcy.

II. Przykładowa kalkulacja Rekompensaty dla modelu inkasenta:

1.Spółka z Grupy wystawiła fakturę na kwotę 100 euro;

2.Klient dokonał wpłaty w złotych 11 lipca 2022 r., w związku z czym w celu naliczenia Rekompensaty zastosowano kurs sprzedaży banku komercyjnego - na dzień 11 lipca 2022 r. w wysokości 5,0105 - przez co klient łącznie (za fakturę oraz z tytułu Rekompensaty) powinien uiścić kwotę w wysokości 501,05 złotych (100*5,0105);

3.Kurs NBP wynosiłby 4,7976 - zatem kwota zapłaty (gdyby stosowano kurs NBP) klienta wyniosłaby 479,76 złotych (100*4,7976);

4.Rekompensata zatem wynosi 21,29 złotych (501,05 - 479,76);

5.W przypadku przewalutowania przez Wnioskodawcę kwoty otrzymanej w złotych (501,05), w banku komercyjny, po kursie tego banku z tego samego dnia (5,0105), uzyskana kwota wyniosłaby 100 euro (501,05/5,0105) - tj. równowartość faktury z pkt 1,

6.W przypadku przewalutowania przez Wnioskodawcę tego samego dnia zgodnie z kursem banku komercyjnego, kwoty otrzymanej w złotych od klienta (przeliczonej uprzednio po kursie NBP z pkt 3), uzyskana kwota wyniosłaby 95,75 euro (479,76/ 5,0105) – tzn., że faktycznie Wnioskodawca po transakcji wymiany waluty otrzymałby kwotę niższą od kwoty wynikającej z faktury z pkt 1 - transakcja byłaby nierentowna dla Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie podkreślić, że wyniki z pkt 1 oraz 5 powyższych przykładów w praktyce mogą nie znaleźć odzwierciedlenia jeden do jednego. Powodem może być korzystniejszy kurs walut zaoferowany przez bank Wnioskodawcy, czy przewalutowanie przez Wnioskodawcę środków po pewnym czasie, w którym na skutek zmian kursów wynik może być dla Spółki również dodatni lub ujemny. Mechanizm bowiem nie eliminuje całkowicie możliwości strat Wnioskodawcy, ale znacząco je redukuje.

Kwota różnicy kursowej będącej formą Rekompensaty z tytułu przewalutowań będzie pobierana i księgowana przez Wnioskodawcę oddzielnie od kwoty wynikającej z faktury sprzedaży Wnioskodawcy lub spółki z Grupy (chociaż naturalnie Rekompensata będzie kalkulowana w oparciu o wartość faktury). Zapłata za fakturę zostanie zaksięgowana bowiem zgodnie z kursem NBP, zaś różnica pomiędzy kursem banku komercyjnego, a kursem NBP lub pomiędzy kursem NBP, a kursem banku komercyjnego, będzie zaksięgowana oddzielnie.

W praktyce, nawet w przypadku zapłaty środków pieniężnych przez klienta przed terminem płatności Wnioskodawca będzie wstrzymywał się z naliczeniem Rekompensaty będącej kwotą wynikającą z różnicy kursowej, aż do momentu upływu terminu płatności za daną fakturę. Jeżeli do tego czasu klient nie dokona żadnej wpłaty w walucie, która będzie zgodna z walutą wystawienia faktury, to Rekompensata zostanie odpowiednio naliczona na poczet pokrycia potencjalnych kosztów przewalutowania przez Wnioskodawcę.

Pytanie

Czy zapłata Rekompensaty dokonana przez klienta po dacie powstania obowiązku podatkowego oraz po dacie wystawienia faktury, obliczonej zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w zakresie modelu sprzedaży własnej oraz modelu inkasenta, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy podstawę opodatkowania VAT i tym samym Spółka będzie zobowiązana do jej udokumentowania poprzez wystawienie oddzielnej faktury albo skorygowanie pierwotnej faktury (w przypadku modelu Sprzedaży własnej), wystawionej z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata Rekompensaty dokonana przez klienta po dacie powstania obowiązku podatkowego oraz po dacie wystawieniu faktury, obliczonej zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w zakresie modelu sprzedaży własnej oraz modelu inkasenta, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy podstawy opodatkowania VAT i tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do jej udokumentowania poprzez wystawienie oddzielnej faktury albo skorygowanie pierwotnej faktury (w przypadku modelu sprzedaży własnej), wystawionej z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto w myśl art. 31a ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Z kolei zgodnie z ust. 2 wyżej wskazanego artykułu, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w kontekście modelu sprzedaży własnej Wnioskodawca wystawia faktury w walucie polskiej, zaś w odniesieniu do modelu inkasenta, Wnioskodawca zbiera i przekazuje do sprzedawcy środki wyrażone na fakturze innego dostawcy wyłącznie w walucie obcej. Zatem regulacje dotyczące przewalutowań nie będą miały zastosowania do zdarzenia przyszłego, bowiem na moment powstania obowiązku podatkowego i również po powstaniu tego obowiązku, cena/kwoty określone na fakturach Wnioskodawcy są wyrażone wyłącznie w polskiej walucie, zaś środki wpływające w ramach modelu inkasenta ze względu na funkcję Wnioskodawcy, są poza zakresem VAT w kontekście rozliczeń Spółki. Jedynie wpłata klienta będzie w innej walucie.

Należy zauważyć, że art. 31a ust. 1 Ustawy o VAT, dotyczy jedynie przypadków, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej lub przypadków, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej.

Żadna z powyższych okoliczności nie wystąpi jednak w niniejszej sprawie. Zatem, z perspektywy VAT obowiązek podatkowy wyznacza cezurę czasową, po której transakcja zostaje zakończona. Zdarzenia ekonomiczne dokonane po tej dacie, tak długo jak sprowadzają się jedynie do spłaty ceny „sprzedaży” przedmiotu umowy, nie wpływają na wartość podstawy opodatkowania.

Nie ma jednocześnie regulacji dla podatku VAT, określających obowiązki związane ze sposobem przewalutowania wpłaty w innej walucie, które miałyby zastosowanie w przedmiotowej sprawie (zapłata przez klienta w walucie obcej po dacie powstania obowiązku podatkowego i po dacie wystawienia faktury) - przez co nie ma możliwości w sposób wymierny określić do celów VAT kwoty samej Rekompensaty stanowiącej różnicę kursową. Nie ma bowiem wyznaczonych punktów odniesienia w zakresie konkretnych dat oraz sposobu określenia (tj. jaki konkretnie kurs jest właściwy) kursów walutowych względem tych dat, dzięki którym można ustalić do celów VAT kwotowo Rekompensatę w postaci różnicy kursowej. Zastosowanie modelu jest zatem zabiegiem technicznym, który nie wywiera wpływu na opodatkowanie VAT, chociaż pod względem ekonomicznym Wnioskodawca może dzięki niemu zyskać, w porównaniu do sytuacji, gdyby był zastosowany kurs NBP z dnia płatności, ale także stracić na skutek wahań kursów walutowych, co jest sytuacją nierzadką. Jednakże finalny efekt ekonomiczny będzie widoczny dopiero po dokonaniu przewalutowania przez Wnioskodawcę na walutę wystawienia faktury.

Nawet gdyby przyjąć, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, że różnica pomiędzy kursem banku komercyjnego, a kursem NBP lub pomiędzy kursem NBP, a kursem banku komercyjnego, może stanowić podstawę opodatkowania, to należy zauważyć, że Rekompensata będzie stanowiła niepodatkową różnicę kursową ustalaną w dniu zapłaty, która zgodnie z powszechnym przekonaniem, nie wpływa na wcześniej ustaloną podstawę opodatkowania VAT. Powyższe potwierdzają dotychczasowe wyroki sądowe (w odwrotnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, które dotyczą sytuacji, gdy należność jest wyrażona w walucie, a płatność jest uiszczana w polskich złotych - niemniej jednak mają one zastosowanie w zakresie potwierdzenia braku wpływu różnic kursowych powstałych po dacie obowiązku podatkowego, czy po wystawieniu faktury, na podstawę opodatkowania VAT):

1.Przykładowo, w Wyroku NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 628/12, stwierdzono „iż (...) różnice kursowe nie mają żadnego wpływu na podatek od towarów i usług. Wynika to z definicji momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, kształtującej się w tym momencie podstawy opodatkowania (...).

(…) Decydujący w tym zakresie jest wyłącznie kurs średni z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, a późniejsza wyższa lub niższa zapłata w walucie polskiej - spowodowana zmianą tegoż kursu - nie powoduje już konieczności zmiany określonej w ww. sposób podstawy opodatkowania (…)”

2.Analogiczne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z 1 grudnia 2015 r. sygn. I SA/Po 1069/15: „Różnice kursowe nie mają żadnego wpływu na podatek VAT. Decydujący jest wyłącznie kurs średni z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, a późniejsza wyższa lub niższa zapłata w walucie polskiej - spowodowana zmianą kursu waluty obcej - nie powoduje już konieczności zmiany określonej w powyższy sposób podstawy opodatkowania oraz korygowania VAT ustalonego na podstawie faktury. A zatem zapłata w złotych faktury wyrażonej w walucie obcej, w innej wysokości niż na niej określona ze względu na zmianę kursów walut, również w przypadku wydłużenia okresu spłaty leasingu i zwiększenia liczby rat, nie wywiera skutków w zakresie podatku VAT. Nie zmieni się zatem wysokość podatku VAT należnego, w związku z czym brak jest podstawy do dokonania korekty faktury z tego tytułu”.

3.Podobnie, w Wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Go 269/13, Sąd stwierdził, że „(...) brak jest podstaw do opodatkowania VAT rozliczeń kursowych między kontrahentami, jeżeli doszłoby wówczas nie tylko do opodatkowania transakcji gospodarczej w postaci dostawy towaru, ale również do opodatkowania należności z tytułu rozliczeń różnic kursowych, które to należności już były opodatkowane, uprzednio zważając na moment powstania obowiązku podatkowego oraz określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (...).”

Powyższe konkluzje potwierdzają również przepisy ustawy o VAT określające podstawę do wystawienia faktury korygującej - zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie.

2)(uchylony),

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z powyższego przepisu, fakturę korygującą wystawia się wówczas, gdy zmianie ulega podstawa opodatkowania lub kwota podatku, gdy dokonano zwrotu towarów lub opakowań, w przypadku zwrotu zaliczki lub w przypadku pomyłki w jakiejkolwiek pozycji na fakturze. W skrócie, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, fakturę korygującą wystawia się wtedy, gdy

1)„następczo” zmieniła się cena, bądź

2)faktura pierwotna zawierała błędy.

Odnosząc się do przywołanych przepisów wskazać należy, iż katalog przypadków, w których podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, przewidziany w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, ma charakter zamknięty. Wystąpienie jakichkolwiek zdarzeń prawnych innych niż te, wymienione w tym przepisie, nie powoduje obowiązku skorygowania wystawionej uprzednio faktury, ani podstawy opodatkowania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w tym przypadku niezasadne jest rozpatrywanie przesłanek w postaci dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań oraz dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT.

Istotnym jest, iż w kontekście zdarzenia przyszłego podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazane na fakturze w modelu sprzedaży własnej nie ulegną zmianie. Przede wszystkim nie ulega zmianie cena wynikająca z faktury pierwotnej. Ponadto obiektywnie nie jest możliwe uznanie, że kwota Rekompensaty stanowi wartość zmieniającą podstawę opodatkowania lub kwotę podatku, ponieważ te zgodnie z umową pozostają bez zmian. Ponadto, jak podniesiono w opisie zdarzenia przyszłego, wartość Rekompensaty stanowi oddzielną od ceny sprzedaży kwotę, będącą odszkodowaniem za nieprawidłowe działanie klientów. Dodatkowo, jak już wcześniej nadmieniono, brak jest regulacji, które pozwoliłyby określić wartość rekompensaty wpłacanej w walucie innej niż waluta faktury (brak zasad przewalutowania), na której zobowiązanie pieniężne zostało skonkretyzowane. Okoliczność „oderwania” Rekompensaty od faktury pierwotnej potwierdza fakt, iż w przypadku modelu inkasenta wartość Rekompensaty nie jest przekazywana do spółki z Grupy, która wystawiła fakturę pierwotną. Kwota ta zostaje u podmiotu, który pełni funkcję inkasenta i ponosi koszty przewalutowania. W przypadku bowiem uznania, iż Rekompensata stanowi zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku, doprowadziłoby to do sytuacji, w której fakturę korygującą należałoby wystawić wyłącznie w stosunku do Rekompensat otrzymanych w modelu sprzedaży własnej, zaś w zakresie modelu inkasenta taki obowiązek by nie wystąpił ze względu na brak faktury pierwotnej. Taki podział byłby nieprawidłowy, ponieważ w sposób sztuczny połowicznie Rekompensata zostałaby przypisana do podstawy opodatkowania wynikającej z faktury pierwotnej, a w części modelu inkasenta nie można byłoby takiego związku uzyskać. Konsekwentnie zatem należy uznać, iż Rekompensata nie ma związku z podstawą opodatkowania wynikającą z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług.

Nie można również uznać, aby faktura pierwotna zawierała „pomyłkę” w cenie lub innej pozycji. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn pl.) przez określenie „pomyłka” należy rozumie:

1.„spostrzeżenie”, sąd niezgodny z rzeczywistością niewłaściwe postępowanie, posunięcie,

2.„dodzwonienie się pod inny numer niż wybierany”. Jeśli faktura pierwotna wystawiona przez Spółkę w modelu sprzedaży zawierała prawidłowo przyjęte wskaźniki (prawidłową i ostateczną cenę), to późniejsza zapłata Rekompensaty bynajmniej nie oznacza, że faktura zawiera „pomyłkę”. Podatnik nie „pomylił się” bowiem wystawiając fakturę z zastosowaniem określonej ceny. Jego ocena rzeczywistości była w pełni prawidłowa - dopiero następczo, już po wystawieniu faktury, wystąpiły okoliczności, które sprawiły, że klient zobowiązany jest do zapłaty dodatkowej Rekompensaty. Podobnie w modelu inkasa - faktura wystawiona przez spółkę z Grupy zawiera poprawne kwoty, zaś dodatkowo spółka ta nie otrzyma kwoty Rekompensaty, zatem całkowicie niezasadne jest stwierdzenie „pomyłki”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, nie powstaje obowiązek skorygowania „pierwotnej” faktury z uwagi na fakt, że przesłanki korekty faktury, przewidziane w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, nie zostaną zrealizowane. Tym samym należy uznać, że nie ulega zmianie również podstawa opodatkowania VAT i kwota VAT w stosunku do kwot przyjętych dla potrzeb pierwotnej faktury, a w ślad za tym nie ulega zmianie pierwotne zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się do kwestii wystawienia przez Wnioskodawcę oddzielnej faktury, przyjmując (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), że różnica pomiędzy kursem banku komercyjnego, a kursem NBP lub pomiędzy kursem NBP, a kursem banku komercyjnego, mogą wpływać na podstawę opodatkowania, to w szczególności należy zauważyć, że uiszczenie różnicy kursowej będzie formą odszkodowania.

Jednocześnie, odnosząc się do braku zasadności opodatkowania Rekompensaty jako oddzielnego świadczenia, należy jeszcze raz zaznaczyć, że nie istnieją regulacje dla podatku VAT, określające obowiązki związane ze sposobem przewalutowania wpłaty w innej walucie, które miałyby zastosowanie w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 31a Ustawy o VAT, o czym Wnioskodawca wskazał we wcześniejszej części niniejszego wniosku (zapłata przez klienta w innej walucie niż waluta wystawienia, po dacie powstania obowiązku podatkowego i po dacie wystawienia faktury) - przez co nie ma możliwości w sposób wymierny określić do celów VAT kwoty samej Rekompensaty stanowiącej różnicę kursową. Jak już nadmieniono, nie ma wyznaczonych punktów odniesienia w zakresie konkretnych dat oraz sposobu określenia kursów walutowych względem tych dat, dzięki którym można ustalić do celów VAT kwotowo Rekompensatę w postaci różnicy kursowej.

Odnosząc się do natury różnicy kursowej przyjętej technicznie przez Wnioskodawcę w celu zniwelowania kosztów przewalutowań, należy zauważyć, że przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane na wstępie uzasadnienia przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia.

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zaś, w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu warto odwołać się do ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłaconego odszkodowania, jako podlegającego bądź niepodlegającego opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podatnika, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie będzie stanowić wynagrodzenia za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku nie wystąpi transakcja ekwiwalentna - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż obciążenie Rekompensatą będącą kwotą wynikającą z różnicy kursowej, związaną z zabezpieczeniem dochodowości transakcji, poprzez redukcję ryzyka poniesienia ciężaru kosztów przewalutowania przez Wnioskodawcę, nie będzie wiązać się z żadnym świadczeniem. W przedmiotowej sprawie nie nastąpi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Kwota z tytułu Rekompensaty wypłaconej w związku z niewłaściwym wykonaniem umowy, którą Wnioskodawca będzie obciążał klientów, ma charakter odszkodowawczy i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Należy zauważyć, że Wnioskodawca, który otrzyma kwotę wynikającą z różnic kursowych, w związku z przyszłymi przewalutowaniami waluty wpłaconej niezgodnie z postanowieniami umownymi - tj. wbrew woli Wnioskodawcy, nie świadczy na rzecz dostawcy żadnej usługi. Klient w związku z wpłatą w innej walucie niż waluta wystawienia oraz tym samym w związku z narażeniem Wnioskodawcy na dodatkowe koszty (tj. odpowiednik szkody) i obniżenie rentowności, w takiej sytuacji będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Rekompensaty kosztów przewalutowania, jakie Wnioskodawca może ponieść i jednocześnie nie jest to zapłata za wykonaną na jego rzecz usługę. Wnioskodawca jedynie zredukuje na zasadach odszkodowawczych koszty przewalutowania w związku z wpłatą w niewłaściwej walucie. Wnioskodawca obciąża klientów za czynności, które wynikają z wyłącznej winy klientów.

Powyższe potwierdza także ugruntowane orzecznictwo sądowe w tym wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej. „TSUE” lub „Trybunał”). Zgodnie bowiem z dorobkiem orzeczniczym, opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

1)czynność jest dokonywana przez świadczeniodawcę na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego,

2)za odpłatnością, przy czym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy i występuje ekwiwalentność,

3)odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi z niego korzyść).

Zestawiając powyższe warunki z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie wykonywała w zamian za otrzymanie Rekompensaty żadnych czynności/świadczeń na rzecz klienta, które można by uznać za świadczenie usług, nie będzie bowiem spełniona żadna z powyższych przesłanek kreujących świadczenie usług.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka poniżej, w odniesieniu do każdej ze wspomnianych przesłanek, przedstawia stosowną argumentację wskazującą, że przesłanki te nie są spełnione.

Ad 1

Pomiędzy Wnioskodawcą i klientem występuje stosunek prawny, którego podstawę stanowi zawarta umowa dostawy i zlecenia oraz OWUD. Niemniej jednak, wskazana Rekompensata nie będzie wypłacana w związku z realizacją umowy dostawy i zlecenia oraz OWUD, lecz wręcz przeciwnie, w związku z naruszeniem ich postanowień. Postanowienia umowy dostawy i zlecenia oraz OWUD będą przewidywać konkretną sytuację, z którą związane jest powstanie roszczenia Spółki o zapłatę Rekompensaty przez klienta. Z postanowień tych będzie wynikać, że z tytułu zapłaty Rekompensaty klient nie otrzyma świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z opisanymi wcześniej zasadami Kodeksu cywilnego, istotą Rekompensaty nie jest płatność za świadczenie będące przedmiotem umowy, lecz zadośćuczynienie za możliwą szkodę, wynikłą z niedotrzymania postanowień umownych. W tym przypadku, nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie (w postaci Rekompensaty) nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Spółki. W szczególności, zapłata Rekompensaty nie jest związana ze zobowiązaniem się Spółki do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności czy też tolerowania czynności lub sytuacji.

Wskazana w zdarzeniu przyszłym okoliczność, z której zaistnieniem wiąże się powstanie po stronie Spółki roszczenia o zapłatę Rekompensaty wynika wyłącznie z powstania szkody po stronie Spółki. Należy również podkreślić, że powstanie roszczenia o zapłatę Rekompensaty nie leży w interesie Wnioskodawcy. W jego interesie jest, aby klient w sposób prawidłowy wykonywał swoje obowiązki wynikające z umowy. Jest też oczywiste, że w przypadku prawidłowego wykonania umowy, Wnioskodawca nie otrzyma Rekompensaty.

W rezultacie, jak najbardziej uprawnione jest stwierdzenie, iż otrzymana przez Spółkę Rekompensata z tytułu narażenia Wnioskodawcy na dodatkowe koszty poprzez dokonanie płatności niezgodnie z zapisami umownymi, nie wynika z realizacji stosunku prawnego, jaki łączy usługodawcę/dostawcę (Wnioskodawcę) z usługobiorcą/nabywcą towarów (klientem).

Ad 2

Dana czynność podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (np. wynagrodzeniem), w ten sposób, że otrzymana kwota sanowi rzeczywiste wynagrodzenie za konkretną, wyodrębnioną usługę, wykonywaną w ramach stosunku prawnego lub też dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonania określonego świadczenia i być za nie należna.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę Rekompensaty nie stanowi podstawy do uznania, że Spółka wykonała na rzecz klienta jakąkolwiek usługę. Rekompensata będąca kwotą wynikającą z różnicy kursowej nie stanowi bowiem wynagrodzenia. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie jest obowiązany do wykonania na rzecz klienta, w zamian za otrzymanie Rekompensaty, żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego Zapłata Rekompensaty ma bowiem jedynie na celu zrekompensowanie szkody, którą poniesie Wnioskodawca w związku z nienależytym wykonaniem umowy.

Wnioskodawca podkreśla, iż zapłata Rekompensaty przez klienta, na skutek ziszczenia się zdarzeń z umowy, nie stanowi płatności za jakiekolwiek świadczenia Wnioskodawcy. Nie sposób bowiem wyodrębnić i określić rodzaju „świadczenia” jakie miałaby wykonać Spółka w zamian za otrzymaną Rekompensatę.

Z perspektywy Spółki, jest wręcz sytuacją niepożądaną gdy klient nie wywiązuje się z postanowień umowy. Dlatego też otrzymana Rekompensata ma jedynie pokryć straty na jakie narażona zostaje Spółka w związku z nieprawidłowym postępowaniem klienta. Sytuacja, w której klient dokonuje wpłaty w nieprawidłowej walucie, przez co Wnioskodawca jest narażony na brak odpowiednich środków w danej walucie, naraża Spółkę na straty wynikające z konieczności ich przewalutowania.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż według internetowego Wielkiego Słownika Języka Polskiego (www.wsjp.pl) świadczeniem jest „to, co dana instytucja musi zrobić na rzecz osób, wobec których ma zobowiązania wynikające z ustaleń prawnych”.

W ramach umowy, Spółka nie złożyła żadnego zobowiązania na rzecz klienta, na podstawie którego klient, w zamian za płatność Rekompensaty, mógłby żądać określonego zachowania. W konsekwencji, nie jest możliwe wskazanie związku pomiędzy wypłatą Rekompensaty przez klienta, a zachowaniem Wnioskodawcy.

W kwestii bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego wypowiedział się Trybunał, w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym, czynność może podlegać opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron umowy może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub podmiotu świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Należy wskazać również, że „świadczenie usług realizowane jest „za wynagrodzeniem” w rozumieniu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (system informacji prawnej LEX, nr 83886).

W niniejszej sprawie trudno jest mówić o wartości otrzymanej przez Wnioskodawcę, ponieważ nie sposób jej wycenić w wartości pieniężnej na podstawie obowiązujących przepisów, zaś kwestia ustalenia tej wartości na podstawie różnicy pomiędzy kursem komercyjnym a kursem NBP lub pomiędzy kursem NBP a kursem komercyjnym, stanowią jedynie umowne i techniczne rozwiązanie.

Trafnie zauważył również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012. 645.2019.1.MC, że ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym Rekompensata, która zostanie uwzględniona w umowie dostawy i zlecenia oraz OWUD będzie miała charakter odszkodowawczy i pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, ponieważ:

a.w momencie przewalutowania wystąpi realna szkoda w mieniu Spółki,

b.płatność Rekompensaty nie będzie miała na celu uzyskania przez Spółkę zysku, lecz ma za zadanie zrekompensowanie strat,

c.Rekompensata będzie miała charakter jednostronny - brak jest ekwiwalentności świadczeń.

d.nie wystąpi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wypłatą Rekompensaty, a zachowaniem Wnioskodawcy.

Analogicznie poglądy w kwestii opodatkowania rekompensat wyrażane są przez organy podatkowe.

Przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.176.2019.1.AJ), oceniając przewidzianą w umowie przewozu towarów karę, z tytułu niestawiennictwa się do odprawy towarów, mimo rezerwacji terminu uznał, iż „kara pieniężna, którą Spółka zamierza obciążać swoich klientów nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego. Tak więc nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez klientów Spółki określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że kwota kary pieniężnej nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”.

Podobne stanowisko podzielił również DKIS w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.665.2018.1.JN) w której uznał, iż kary umowne naliczane z tytułu opóźnień w realizacji zamówień „będą miały charakter czynności jednostronnej i nie będą wiązać się z otrzymaniem przez dostawcę od Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi. Tak więc nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez dostawcę określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, przedmiotowe kary umowne z tytułu faktycznie wyrządzonej szkody (np. w postaci opóźnień w produkcji, anulowanych zamówień czy utraty wiarygodności Wnioskodawcy) nie będą stanowiły wynagrodzenia za dostawę towaru bądź świadczenie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczności te świadczą o tym, iż Spółka nie będzie działała w charakterze podatnika VAT w celu otrzymania Rekompensaty. Przedmiotem działalność Wnioskodawcy jest bowiem nabywanie a następnie sprzedaż towarów/usług na rzecz klientów. Natomiast jednym z narzędzi ochronnych, stanowiących zabezpieczenie tej działalności, jest określenie w umowie Rekompensaty, która ma za zadanie pokryć straty, jakie Spółka może ponieść w wyniku niedotrzymania warunków tej umowy przez klienta.

Zatem, jeżeli płatność Rekompensaty nie ma bezpośredniego związku z czynnościami mającymi charakter świadczenia usług, wówczas kwota otrzymanej przez Spółkę Rekompensaty nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT” i jako taka nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 3

Usługa podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w sytuacji, gdy istnieje możliwość wskazania podmiotu, który w sposób bezpośredni odnosi korzyści z tytułu świadczenia usługi, tj. jest beneficjentem tej usługi.

Tymczasem klient nie odnosi żadnej realnej korzyści z tytułu zapłaty Rekompensaty, nie otrzymuje bowiem od Spółki żadnego świadczenia (przysporzenia). Wręcz przeciwnie, jest zobowiązany do wypłaty odszkodowania na rzecz Spółki za swoje nieprawidłowe działania, a więc uszczupla swój majątek.

Wnioskodawca podkreśla, iż w sytuacji, gdy klient dotrzyma postanowień umownych, wypłata Rekompensaty w ogóle nie wystąpi. Tak więc, nie można zasadnie dowodzić faktu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz klienta, za które nastąpiłaby płatność w postaci Rekompensaty, gdyż rzekoma usługa nie posiada żadnej skonkretyzowanej postaci i nie można wskazać strony lub stron odnoszących korzyść z tytułu otrzymania tej rzekomej usługi.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za określone zachowanie, Rekompensata stanowi bowiem jedynie pokrycie potencjalnych strat związanych z koniecznością przewalutowania po określonym kursie banku komercyjnego (który jest mniej korzystny od kursu NBP).

Stanowisko o braku opodatkowania VAT rekompensat, w sytuacji naruszenia postanowień umownych pomiędzy stronami, w związku z brakiem beneficjenta usługi, prezentują również organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej DKIS z 29 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.192.2017.1.KOM) uznał, iż kara umowna z tytułu zagubienia/uszkodzenia elementów przyczepy przez wynajmującego nie podlega VAT. W ocenie organu: „istotą i celem obciążenia klienta opłatą za zgubienie lub uszkodzenie elementów przyczepy jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. Stanowi ona sankcję za naruszenie przez klienta warunków umowy i nie jest związana z zobowiązaniem się Spółki do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, opłaty te mają charakter czynności jednostronnej i nie wiążą się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego w postaci dostawy towarów czy świadczenia usługi.”

Reasumując, Rekompensata wypłacana Spółce przez klienta na podstawie planowanych zapisów umownych, nie spełnia warunków kreujących świadczenie usług, zatem nie stanowi w omawianym zakresie dla Wnioskodawcy podstawy opodatkowania VAT i tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia oddzielnej faktury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Działalność gospodarcza zaś, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Z treści ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzicie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży określonych towarów i usług wykorzystywanych w branży transportowej, ściśle związanych z eksploatacją pojazdów. Sprzedaż odbywa się wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, z którymi uprzednio zawarto umowy dostawy i zlecenia. Transakcje przeprowadzane są przy użyciu karty paliwowej, która umożliwia bezgotówkowe nabywanie towarów w postaci przede wszystkim paliwa, (...), czy też akcesoriów samochodowych oraz usług takich jak np. myjnia samochodowa, a także innych usług, w tym usług przejazdu płatnymi drogami, czy usług parkingowych.

Nawiązaliście Państwo współpracę z podmiotami z innych krajów, którzy prowadzą analogiczną działalność gospodarczą, tworząc tym samym Grupę, która współpracuje w zakresie sprzedaży towarów i usług na rzecz swoich klientów, a także klientów podmiotów należących do tej Grupy. Jesteście Państwo odpowiedzialni za sprzedaż na terenie Polski na rzecz swoich klientów, a także klientów pozostałych podmiotów z Grupy.

Państwa działalność operacyjną można podzielić na dwa podstawowe modele, w których uczestniczycie: model inkasenta i model sprzedaży własnej.

Zgodnie z modelem inkasenta poszczególne spółki należące do Grupy posiadają swoich klientów. Klient zawiera umowę dostawy i zlecenia ze spółką z Grupy, która geograficznie obsługuje dany region. Klient jednocześnie udziela tej spółce pełnomocnictwa do podpisania w jego imieniu umowy dostawy i zlecenia z pozostałymi spółkami z Grupy. Tym samym, klient ma możliwość dokonywania transakcji nabycia towarów i usług we wszystkich krajach, w których spółki z Grupy prowadzą działalność. W sytuacji, gdy klient określonej spółki z Grupy dokonuje nabycia towarów lub usług w obszarze działalności innej spółki, faktura z tytułu transakcji wystawiana jest przez spółkę z Grupy, właściwą ze względu na obszar dokonania tej transakcji. Jednocześnie klient w takiej sytuacji, zgodnie z danymi na fakturze, dokonuje płatności na rzecz spółki, z którą bezpośrednio podpisał umowę dostawy i zlecenia. Spółka z Grupy po otrzymaniu wpłaty od klienta, przekazuje środki na rzecz spółki, która faktycznie świadczyła usługę lub dokonała dostawy towaru. Następnie spółki rozliczają się z tytułu powyżej opisanych transakcji z tytułu świadczonych usług (tj. z tytułu usługi inkasa, polegającej na zbieraniu środków dla spółki z Grupy, która wystawiła fakturę dla klienta innej spółki z tej Grupy, przy czym podstawą opodatkowania VAT usługi inkasa jest określony procent od zebranych środków). Walutą rozliczenia pomiędzy spółkami jest euro, dlatego też środki zebrane w ramach inkasa, przekazywane są do właściwej spółki właśnie w tej walucie.

Model sprzedaży własnej polega na tym, że działalność gospodarcza oraz model biznesowy Państwa (podobnie jak innych podmiotów z Grupy) opierają się na tzw. transakcjach łańcuchowych, których zasady i mechanizmy zostały wdrożone w wykorzystywanym modelu sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz klientów, odbywającej się z udziałem stacji paliw (lub innych punktów serwisowych). W pierwszej kolejności Państwo zawieracie umowy ze stacjami paliw w przedmiocie dostawy paliwa (oraz innych towarów i usług), przez co formalnie paliwo na pierwszym etapie łańcucha jest sprzedawane przez stację paliw na Państwa rzecz. Jednocześnie paliwo fizycznie jest wydawane bezpośrednio Państwa klientowi, za uprzednim okazaniem Karty. Stacja paliw, z którą Państwo zawarliście umowę wyposażona jest w urządzenie z czytnikiem, które po wprowadzeniu okazanej przez klienta Karty, umożliwia rejestrację transakcji sprzedaży. Na drugim etapie łańcucha dochodzi zatem do sprzedaży przez Państwa paliwa wcześniej kupionego od stacji partnerskiej, na rzecz klienta Spółki, który korzysta z Karty.

Na podstawie dokonanych transakcji, stacja paliw wystawia na Państwa fakturę zbiorczą, obejmującą wszystkie zarejestrowane w danym okresie transakcje dokonane przy użyciu Karty. Państwo z kolei z tytułu tych nabyć, stanowiących następnie sprzedaż dla klientów Spółki, dwa razy w miesiącu wystawiacie fakturę zbiorczą na rzecz klientów (okres rozliczeniowy trwa od 1 do 15 dnia miesiąca kalendarzowego i od 16 do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego), zaś faktura jest wystawiana z datą właściwą dla momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, zgodnie z art. 19a ust. 3 i 4 ustawy - tj. ostatniego dnia danego cyklu rozliczeniowego.

Zgodnie z wystawionymi fakturami, termin płatności wynosi zasadniczo 14 lub 30 dni (w zależności od ustaleń z konkretnym klientem) od momentu wystawienia faktury umieszczanej w panelu Klienta, który stanowi indywidualną informacyjną przestrzeń klienta, obsługiwaną w interfejsie internetowym systemu obsługującego Karty.

Z tytułu transakcji na terenie Polski dokonanych na rzecz polskich klientów (model sprzedaży własnej) wystawiacie Państwo faktury w polskich złotych - tj. zarówno kwoty podatku VAT, jak i kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są wyrażone wyłącznie w polskiej walucie. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Dostawy (OWUD) klient powinien dokonać zapłaty w walucie wystawienia faktury - czyli odnosząc się do transakcji w Polsce, polski klient powinien uiścić należność w polskich złotych na rachunek bankowy prowadzony w polskich złotych. W sytuacji natomiast faktury walutowej wystawionej przez zagraniczną spółkę z Grupy, w przypadku modelu inkasenta, klient powinien dokonać zapłaty w euro na Państwa rachunek walutowy prowadzony w tej walucie. W zakresie rozliczeń Państwa z klientami obowiązuje zatem tzw. zasada „waluta do waluty”.

Praktyka pokazuje jednak, że ze względu na fakt posiadania przez klientów rachunków należących do Państwa, prowadzonych zarówno w walucie obcej, jak i w polskich złotych, niektórzy klienci (wśród dziesiątek tysięcy klientów) dokonują płatności w innych walutach, niż waluta wystawienia faktury - tj. niezgodnie z treścią umowy.

Jesteście Państwo zmuszeni w takich sytuacjach do ponoszenia kosztów przewalutowania takich wpłat po określonym kursie komercyjnym (mniej korzystnym niż kurs Narodowego Banku Polskiego). W przypadku bowiem transakcji w Polsce (tj. model sprzedaży własnej), w sytuacji gdy otrzymacie Państwo zapłatę w euro za fakturę wystawioną w polskiej walucie, często będziecie zmuszeni do przewalutowania takiej wpłaty na polskie złote. Powyższe wynika z faktu, iż bieżące zobowiązania wobec polskich dostawców oraz usługodawców, czy np. pracowników, z reguły powinny być regulowane przez Spółkę w walucie krajowej. Problem zapłaty w walucie innej niż wynika to z faktury, występuje również w zakresie transakcji, w przypadku których Państwo występujecie w charakterze inkasenta. W sytuacji bowiem, gdy zagraniczna spółka należąca do Grupy wystawi na rzecz klienta fakturę w euro (czyli walucie właściwej dla danego kraju), a następnie klient dokona płatności w polskich złotych do Państwa pełniących rolę inkasenta, to w efekcie będziecie Państwo zmuszeni do przewalutowania tej kwoty według określonego kursu komercyjnego, na walutę wystawienia faktury, w celu jej przekazania do spółki z Grupy, która dokonała sprzedaży na rzecz klienta (bowiem walutą wystawienia faktury oraz walutą umowną w zakresie funkcji inkasenta jest właśnie euro - zatem jesteście Państwo zobligowani do przekazania wynikających z faktur kwot w euro).

Planujecie Państwo wprowadzić w OWUD mechanizm Rekompensat polegający na doprecyzowaniu umownym, w zakresie kursu właściwego dla takiej płatności. Ma to na celu chęć zoptymalizowania poziomu rentowności, zaniżonego z powodu nieprawidłowego wykonania umowy przez klientów oraz biorąc pod uwagę potrzebę wyegzekwowania od klientów uiszczania należności zgodnie z OWUD - tj. walutą wystawienia faktury.

 W przypadku dokonania zapłaty niezgodnie z OWUD - tj. w innej walucie, niż waluta wystawienia faktury, klient obciążany będzie dodatkową kwotą stanowiącą swoistą różnicę kursową pomiędzy kursem banku komercyjnego a kursem Narodowego Banku Polskiego lub różnicę kursową pomiędzy kursem NBP a kursem banku komercyjnego, zgodnie z poniżej opisanym schematem. Rekompensata dla obu modeli - tj. inkasenta i sprzedaży własnej, zawsze zostanie wpłacona na rzecz spółki z Grupy, która jest obarczona ryzykiem kosztów przewalutowania. Oznacza to, że otrzymacie Państwo Rekompensatę zarówno w modelu sprzedaży własnej (występując jako sprzedawca/wystawca faktury), jak i w modelu inkasenta (będziecie pełnili funkcję inkasenta dla spółek z Grupy, które będą sprzedawcami/wystawcami faktur).

Kwota różnicy kursowej będącej formą Rekompensaty z tytułu przewalutowań będzie pobierana i księgowana przez Państwa oddzielnie od kwoty wynikającej z faktury sprzedaży Państwa lub spółki z Grupy (chociaż naturalnie Rekompensata będzie kalkulowana w oparciu o wartość faktury). Zapłata za fakturę zostanie zaksięgowana bowiem zgodnie z kursem NBP, zaś różnica pomiędzy kursem banku komercyjnego a kursem NBP lub pomiędzy kursem NBP a kursem banku komercyjnego, będzie zaksięgowana oddzielnie.

W praktyce, nawet w przypadku zapłaty środków pieniężnych przez klienta przed terminem płatności. Wnioskodawca będzie wstrzymywał się z naliczeniem Rekompensaty będącej kwotą wynikającą z różnicy kursowej, aż do momentu upływu terminu płatności za daną fakturę. Jeżeli do tego czasu klient nie dokona żadnej wpłaty w walucie, która będzie zgodna z walutą wystawienia faktury, to Rekompensata zostanie odpowiednio naliczona na poczet pokrycia potencjalnych kosztów przewalutowania przez Państwa.

Na tle przedstawionych wyżej okoliczności należy rozstrzygnąć, czy dodatkowa kwota wpłacana przez klienta po dacie powstania obowiązku podatkowego oraz po dacie wystawienia faktury, w obu modelach sprzedaży, stanowiącą swoistą różnicę kursową pomiędzy kursem banku komercyjnego a kursem Narodowego Banku Polskiego lub różnicę kursową pomiędzy kursem NBP a kursem banku komercyjnego nazywana przez Państwa Rekompensatą, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym, czy będzie stanowiła dla Państwa podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że art. 31a ust. 1 ustawy dotyczy jedynie przypadków, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej lub przypadków, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że do ustalenia podstawy opodatkowania określonej w walucie obcej z danej transakcji należy określić moment powstania obowiązku podatkowego z jej tytułu – stosownie do art. 19 ustawy o podatku VAT – a następnie według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, należy określić taką podstawę i podatek należny. Decydujący w tym zakresie jest wyłącznie kurs średni z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, a późniejsza wyższa lub niższa zapłata w walucie polskiej – spowodowana zmianą tegoż kursu – nie powoduje już konieczności zmiany określonej w ww. sposób podstawy opodatkowania oraz korygowania VAT ustalonego na podstawie faktury. W szczególności brak w takiej sytuacji podstaw do stwierdzenia, że poprzez zmianę kursu dochodzi do zmiany cen transakcji – podstawy opodatkowania.

W kontekście opisanego we wniosku modelu sprzedaży własnej wystawiacie Państwo faktury w walucie polskiej, zaś w odniesieniu do modelu inkasenta, zbieracie i przekazujecie do sprzedawcy środki wyrażone na fakturze innego dostawcy wyłącznie w walucie obcej. Zatem regulacje dotyczące przewalutowań nie będą miały tu zastosowania, bowiem na moment powstania obowiązku podatkowego i również po powstaniu tego obowiązku, cena/kwoty określone na Państwa fakturach są wyrażone wyłącznie w polskiej walucie, zaś środki wpływające w ramach modelu inkasenta ze względu na Państwa funkcję, są poza zakresem VAT w kontekście rozliczeń Spółki. Jedynie wpłata klienta będzie w innej walucie. Zdarzenia ekonomiczne dokonane po dacie powstania obowiązku podatkowego, tak długo jak sprowadzają się jedynie do spłaty ceny „sprzedaży” przedmiotu umowy, nie wpływają na wartość podstawy opodatkowania. Żadna z okoliczności przewidzianych w art. 31a ust. 1 ustawy nie występuje w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest wskazanie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jeżeli natomiast, zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi – co do której istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Ustalenie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societe Thermale D`Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: „Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu”.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy Kodeks cywilny.

I tak, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z cyt. wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem w znaczeniu wyżej opisanym. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością, mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

Uwzględniając powyższe przepisy w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody czy kar umownych nie mają zastosowania, gdyż przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy – a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Zgodzić się należy z Państwem, że dodatkowa kwota wpłacana przez klienta po dacie powstania obowiązku podatkowego oraz po dacie wystawienia faktury, w obu modelach sprzedaży,stanowiąca swoistą różnicę kursową pomiędzy kursem banku komercyjnego a kursem Narodowego Banku Polskiego lub różnicę kursową pomiędzy kursem NBP a kursem banku komercyjnego nazywana przez Państwa Rekompensatą nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ze względu na inne - niż Państwo wskazali - okoliczności.

Jak wskazałem wyżej przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów, które jest świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia.

2.świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W niniejszej sprawie nie wystąpi transakcja ekwiwalentna - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż obciążenie klienta nie będzie wiązać się z żadnym świadczeniem.

Pomiędzy Państwem i klientem występuje stosunek prawny, którego podstawę stanowi zawarta umowa oraz OWUD. Niemniej jednak, zapłata przez klienta Rekompensaty nie jest związana ze zobowiązaniem się Państwa do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności czy też tolerowania czynności lub sytuacji. Dodatkowa kwota wpłacana przez klienta po dacie powstania obowiązku podatkowego oraz po dacie wystawienia faktury, w obu modelach sprzedaży (stanowiącą swoistą różnicę kursową pomiędzy kursem banku komercyjnego a kursem Narodowego Banku Polskiego lub różnicę kursową pomiędzy kursem NBP a kursem banku komercyjnego) nazywana przez Państwa Rekompensatą, nie stanowi płatności za jakiekolwiek Państwa świadczenia, nie sposób bowiem wyodrębnić i określić rodzaju „świadczenia” jakie mieliby Państwo wykonać w zamian za kwotę otrzymaną od klienta. Płatność ta nie stanowi wynagrodzenia za określone zachowanie. Otrzymywana kwota - nazywana Rekompensatą - stanowi jedynie pokrycie kosztów związanych z koniecznością przewalutowania po określonym kursie banku komercyjnego (który jest mniej korzystny od kursu NBP).W przedmiotowej sprawie nie nastąpi zatem świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy w zamian za wynagrodzeniem.

Dodatkowa kwota wpłacana przez klienta po dacie powstania obowiązku podatkowego oraz po dacie wystawienia faktury, w obu modelach sprzedaży, wynika z konieczności przewalutowania płatności dokonanych przez klientów w walucie innej niż waluta wystawienia faktury. Wnioskodawca w obu modelach ma prawo do obciążenia klienta dodatkową kwotą będącą różnicą kursową pomiędzy kursem banku komercyjnego a kursem Narodowego Banku Polskiego lub różnicę kursową pomiędzy kursem NBP a kursem banku komercyjnego. W sytuacji gdy klient za wystawione przez Państwa faktury w walucie polskiej dokona płatności np. w euro, lub gdy za faktury w euro wystawione przez zagraniczną spółkę z Grupy, klient dokona na Państwa rzecz płatności (w związku ze świadczeniem usługi inkasa) w walucie polskiej, w celu zoptymalizowania poziomu rentowności macie Państwo prawo do obciążenia klienta dodatkową opłatą nazywaną Rekompensatą, która ma za zadanie pokrycie straty wynikającej z różnicy kursowej. Zatem w obu przypadkach wpłata przez klienta kwoty Rekompensaty będzie stanowiła w istocie dopłatę do należności jak wynika z wystawionej przez Państwa faktury na dostawę towarów lub usług, które ta faktura dokumentuje lub z faktury wystawionej przez zagraniczną spółkę z Grupy na rzecz klienta, gdzie do pobrania należności z tej faktury jesteście zobowiązani.

Kwota Rekompensaty (w modelu sprzedaży własnej) stanowi wyrównanie należności za wyświadczone przez Państwa na rzecz klienta usługi lub dokonane dostawy, udokumentowane fakturą wystawioną w walucie polskiej, za którą klient błędnie zapłacił w euro i w efekcie Państwa należność po przewalutowaniu jest niższa niż należność wynikająca z wystawionej faktury.

Natomiast w modelu inkasa, kwota Rekompensaty otrzymywana od klienta, stanowi dopłatę do wartości sprzedaży udokumentowanej fakturą wystawioną przez spółkę zagraniczną z Grupy na rzecz klienta, która to wartość jest niższa po przewalutowaniu wpłaty dokonanej na Państwa rzecz przez klienta w walucie polskiej a nie w euro (jak powinna być dokonana). Jest zatem swoistą dopłatą do należności wynikającej z wystawionej na rzecz klienta faktury, którą musicie przekazać spółce z Grupy.

Zatem otrzymywane od klientów płatności (nazywane przez Państwa Rekompensatą) nie stanowią wynagrodzenia za odrębną dostawę towaru bądź świadczenia usług, lecz są wyrównaniem brakującej należności za faktury wystawione przez Państwa lub przez spółkę z Grupy. W konsekwencji otrzymywane dopłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za odrębne świadczenia. Tym samym nie będziecie Państwo zobowiązani do udokumentowania faktu ich otrzymania, poprzez wystawienie oddzielnej faktury albo skorygowanie pierwotnej faktury (w przypadku modelu sprzedaży własnej). Kwoty Rekompensaty stanowią w istocie wynagrodzenie za już dokonane dostawy towarów lub wyświadczone usługi, odpowiednio przez Państwa lub spółkę z Grupy na rzecz klientów, które już zostały udokumentowane fakturami, a pobierane są oddzielnie w związku z koniecznością wyrównania należności, na skutek błędu klienta polegającego na dokonaniu zapłaty w innej walucie niż waluta wynikająca z faktury.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko uznaję je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).