Interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.534.2022.2.KK

Możliwość wystawienia faktury korygującej „do zera” do pierwotnej faktury VAT, a następnie wystawienia nowej faktury VAT na prawidłową ilość sztuk wyrobów jakie znalazły się w posiadaniu klienta w wyniku dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; prawo do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stosunku do „dodatkowych” sztuk wyrobu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe, w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usługjest:

-nieprawidłowe – w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej „do zera” do pierwotnej faktury VAT, a następnie wystawienia nowej faktury VAT na prawidłową ilość sztuk wyrobów jakie znalazły się w posiadaniu klienta w wyniku dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Sytuacji 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

-prawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Sytuacji 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

-nieprawidłowe – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stosunku do „dodatkowych” sztuk wyrobu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

-nieprawidłowe – w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej „do zera” do pierwotnej faktury VAT, a następnie wystawienia nowej faktury VAT na prawidłową cenę (wartość) wyrobów jakie znalazły się w posiadaniu klienta w wyniku dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Sytuacji 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

-prawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Sytuacji 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

-nieprawidłowe – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stosunku do prawidłowej wartości wyrobów (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie:

-możliwości wystawienia faktury korygującej „do zera” do pierwotnej faktury VAT, a następnie wystawienia nowej faktury VAT na prawidłową ilość sztuk wyrobów jakie znalazły się w posiadaniu klienta w wyniku dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Sytuacji 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

-prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Sytuacji 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

-określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stosunku do „dodatkowych” sztuk wyrobu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

-możliwości wystawienia faktury korygującej „do zera” do pierwotnej faktury VAT, a następnie wystawienia nowej faktury VAT na prawidłową cenę (wartość) wyrobów jakie znalazły się w posiadaniu klienta w wyniku dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Sytuacji 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

-prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Sytuacji 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

-określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stosunku do prawidłowej wartości wyrobów (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 grudnia 2022 r. (wpływ 9 grudnia 2022 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 stycznia 2023 r. (wpływ 28 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) sprzedaje wyroby klientom w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W ramach tych transakcji zdarzyć się mogą następujące sytuacje:

1.Do klienta trafi więcej sztuk danego wyrobu niż to wynikało z zamówienia i z faktury wystawionej przez Spółkę na tego klienta.

Błąd w tym wypadku polegałby na dostarczeniu do klienta większej ilości sztuk danego wyrobu, niż wynikało to z wystawionej na tego klienta faktury i listu CMR.

Faktura pierwotna zostanie wystawiona, a transakcja zostanie rozpoznana przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W ramach tej sytuacji w kilka dni po otrzymaniu zamówionych wyrobów klient zgłosi błąd co do ilości sztuk jednego z wyrobów objętych tą dostawą. Rozpoczęty zostanie proces rozpatrywania reklamacji, który zostanie zakończony kilka tygodni później. Strony postanowią, że klient zatrzyma dodatkowe ilości sztuk tego wyrobu (nie objęte pierwotnym zamówieniem i fakturą) i zapłaci za nie.

Spółka posiadać będzie potwierdzenie wywozu wyrobów do klienta w postaci międzynarodowego listu przewozowego CMR, w którym wskazane będą wyroby ujęte na pierwotnie wystawionej fakturze (a więc na CMR nie zostaną ujęte te dodatkowe sztuki wyrobów, które wskutek błędu przy pakowaniu znalazły się w partii wysłanego do klienta towaru).

W dalszej części wniosku sytuacja ta będzie opisywana jako Sytuacja 1.

2.Do klienta trafi prawidłowa ilość sztuk danego wyrobu, ale na fakturze zostanie uwzględniona nieprawidłowa (zbyt niska) cena.

Błąd w tym wypadku polegałby na dostarczeniu do klienta prawidłowej ilości sztuk zamówionego wyrobu, ale po zbyt niskiej cenie (w stosunku do ceny prawidłowej).

Faktura pierwotna zostanie wystawiona, a transakcja zostanie rozpoznana przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W ramach tej sytuacji w kilka dni po otrzymaniu zamówionych wyrobów klient zgłosi błąd co do ceny wyrobów objętych tą dostawą. Rozpoczęty zostanie proces rozpatrywania reklamacji, który zostanie zakończony kilka tygodni później. Strony postanowią, że klient dopłaci kwotę do poziomu prawidłowej ceny za nabyte wyroby.

Spółka posiadać będzie potwierdzenie wywozu wyrobów do klienta w postaci międzynarodowego listu przewozowego CMR, w którym wskazane będą wyroby ujęte na pierwotnie wystawionej fakturze (a więc na CMR zostaną ujęte wszystkie sztuki wyrobów, które od razu trafiły do klienta).

W dalszej części wniosku sytuacja ta będzie opisywana jako Sytuacja 2.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

2.Nabywca wyrobów jest i będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

3.W wyniku dokonanej przez Wnioskodawcę dostawy nastąpi wywóz wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

4.Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Spółka będzie posiadała w swojej dokumentacji dowody, że wyroby będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Będą to następujące dokumenty:

-dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego,

-specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, może być faktura,

-korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

-dowód zapłaty za towar,

-zgłoszenie reklamacyjne nabywcy, w którym zostaną wskazane ujawnione „nadwyżki ilości wyrobów” ponad ilość wskazaną w pierwotnie wystawionej fakturze VAT.

5.Wnioskodawca wypełni obowiązek w zakresie terminowego złożenia informacji podsumowującej, zawierającej prawidłowe dane dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w przypadku niedopełnienia tego obowiązku Spółka wyjaśni należycie na piśmie to uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego, stosownie do art. 42 ust. 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Pytania

1.Czy prawidłowe będzie stanowisko Spółki, że w Sytuacji 1 Spółka może po zakończeniu procesu reklamacji wystawić fakturę korygującą „do zera” do pierwotnej faktury VAT, a następnie wystawić nową fakturę VAT na prawidłową ilość sztuk wyrobów jakie znalazły się w posiadaniu klienta w wyniku dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?

2.Czy Spółka (Wnioskodawca) w Sytuacji 1 posiadając takie dokumenty jak korespondencja mailowa Spółki z klientem, z której będzie wynikało, że przedmiotem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były dodatkowe ilości sztuk wyrobu opisane w ramach Sytuacji 1, to Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?(ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 stycznia 2023 r.)

3.Czy prawidłowe będzie stanowisko Spółki, że w Sytuacji 1 obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stosunku do „dodatkowych” sztuk wyrobu powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy?

4.Czy prawidłowe będzie stanowisko Spółki, że w Sytuacji 2 Spółka może po zakończeniu procesu reklamacji wystawić fakturę korygującą „do zera” do pierwotnej faktury VAT, a następnie wystawić nową fakturę VAT na prawidłową cenę (wartość) wyrobów jakie znalazły się w posiadaniu klienta w wyniku dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?

5.Czy Spółka (Wnioskodawca) w Sytuacji 2 posiadając takie dokumenty jak korespondencja mailowa Spółki z klientem, z której będzie wynikało, że przedmiotem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były wyroby o wartości wynikającej z nowej faktury VAT opisane w ramach Sytuacji 2, to Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów? (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 stycznia 2023 r.)

6.Czy prawidłowe będzie stanowisko Spółki, że w Sytuacji 2 obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stosunku do prawidłowej wartości wyrobów powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Spółki, w Sytuacji 1, Spółka może po zakończeniu procesu reklamacji wystawić fakturę korygującą „do zera” do pierwotnej faktury VAT, a następnie wystawić nową fakturę VAT, na prawidłową ilość sztuk wyrobów jakie znalazły się w posiadaniu klienta w wyniku dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Przepis art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j nie zawiera normy prawnej, która by zakazywała podatnikowi wystawienia faktury „do zera”, a następnie wystawienia nowej faktury VAT zawierającej prawidłową ilość sztuk wyrobów jakie były przedmiotem dokonanej dostawy.

Ad 2. (ostatecznie wyrażone w piśmie z 28 stycznia 2023 r.)

Zdaniem Spółki, w Sytuacji 1, posiadając takie dokumenty jak korespondencja mailowa Spółki z klientem, z której będzie wynikało, że przedmiotem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były dodatkowe ilości sztuk wyrobu opisane w ramach Sytuacji 1, to Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie bowiem z treścią art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1)korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2)dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3)dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4)dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tak więc, korespondencja mailowa Spółki z klientem, z której będzie wynikało, że przedmiotem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były dodatkowe ilości sztuk wyrobu opisane w ramach Sytuacji 1, będzie tym dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc będzie to uprawniało Spółkę do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ad 3.

Zdaniem Spółki, w Sytuacji 1, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stosunku do „dodatkowych” sztuk wyrobu powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem art. 20 ust. 4.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 5, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4.

W Sytuacji 1 nie zachodzi z żaden z przypadków wymienionych w treści art. 13 ust. 4, a więc nie będzie miał także zastosowania art. 13 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W Sytuacji 1, gdy pierwotna faktura VAT zostanie przez Spółkę skorygowana „do zera” i zostanie wystawiona nowa faktura VAT uwzględniająca prawidłową ilość i wartość wyrobów dostarczonych przez Spółkę klientowi, nie byłoby zasadne rozpoznawanie obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów przez odwołanie się do daty wystawienia tej nowej faktury VAT.

Prawidłowe natomiast będzie działanie polegające na rozpoznaniu obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Ad 4.

Zdaniem Spółki, w Sytuacji 2, Spółka może po zakończeniu procesu reklamacji wystawić fakturę korygującą „do zera” do pierwotnej faktury VAT, a następnie wystawić nową fakturę VAT na prawidłową wartość wyrobów jakie znalazły się w posiadaniu klienta w wyniku dokonanej dostawy towarów.

Przepis art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j nie zawiera normy prawnej, która by zakazywała podatnikowi wystawienia faktury „do zera”, a następnie wystawienia nowej faktury VAT zawierającej prawidłową wartość wyrobów jakie były przedmiotem dokonanej dostawy.

Ad 5. (ostatecznie wyrażone w piśmie z 28 stycznia 2023 r.)

Zdaniem Spółki, w Sytuacji 2, posiadając takie dokumenty jak korespondencja mailowa Spółki z klientem, z której będzie wynikało, że przedmiotem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były wyroby o wartości wynikającej z nowej faktury VAT opisane w ramach Sytuacji 2, to Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie bowiem z treścią art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1)korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2)dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3)dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4)dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tak więc korespondencja mailowa Spółki z klientem, z której będzie wynikało, że przedmiotem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były wyroby o wartości wynikającej z nowej faktury VAT opisane w ramach Sytuacji 2, będzie tym dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc będzie to uprawniało Spółkę do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ad 6.

Zdaniem Spółki, w Sytuacji 2, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stosunku prawidłowej wartości wyrobów dostarczonych klientowi powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem art. 20 ust. 4.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 5, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4.

W Sytuacji 2 nie zachodzi z żaden z przypadków wymienionych w treści art. 13 ust. 4, a więc nie będzie miał także zastosowania art. 13 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W Sytuacji 2, gdy pierwotna faktura VAT zostanie przez Spółkę skorygowana „do zera” i zostanie wystawiona nowa faktura VAT uwzględniająca prawidłową wartość wyrobów dostarczonych przez Spółkę klientowi, nie byłoby zasadne rozpoznawanie obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów przez odwołanie się do daty wystawienia tej nowej faktury VAT. Prawidłowe natomiast będzie działanie podlegające na rozpoznaniu obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest:

-nieprawidłowe – w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej „do zera” do pierwotnej faktury VAT, a następnie wystawienia nowej faktury VAT na prawidłową ilość sztuk wyrobów jakie znalazły się w posiadaniu klienta w wyniku dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Sytuacji 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

-prawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Sytuacji 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

-nieprawidłowe – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stosunku do „dodatkowych” sztuk wyrobu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

-nieprawidłowe – w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej „do zera” do pierwotnej faktury VAT, a następnie wystawienia nowej faktury VAT na prawidłową cenę (wartość) wyrobów jakie znalazły się w posiadaniu klienta w wyniku dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Sytuacji 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

-prawidłowe – w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Sytuacji 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

-nieprawidłowe – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stosunku do prawidłowej wartości wyrobów (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 31 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, lecz jako własność ekonomiczną. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której – z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym – należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Przy czym, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Z kolei według art. 13 ust. 1 ustawy:

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Jednocześnie, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka sprzedaje wyroby klientom w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W ramach tych transakcji zdarzyć się mogą następujące sytuacje:

1.Do klienta trafi więcej sztuk danego wyrobu niż to wynikało z zamówienia i z faktury wystawionej przez Spółkę na tego klienta.

Błąd w tym wypadku polegałby na dostarczeniu do klienta większej ilości sztuk danego wyrobu, niż wynikało to z wystawionej na tego klienta faktury i listu CMR.

Faktura pierwotna zostanie wystawiona, a transakcja zostanie rozpoznana przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W ramach tej sytuacji w kilka dni po otrzymaniu zamówionych wyrobów klient zgłosi błąd co do ilości sztuk jednego z wyrobów objętych tą dostawą. Rozpoczęty zostanie proces rozpatrywania reklamacji, który zostanie zakończony kilka tygodni później. Strony postanowią, że klient zatrzyma dodatkowe ilości sztuk tego wyrobu (nie objęte pierwotnym zamówieniem i fakturą) i zapłaci za nie.

Spółka posiadać będzie potwierdzenie wywozu wyrobów do klienta w postaci międzynarodowego listu przewozowego CMR, w którym wskazane będą wyroby ujęte na pierwotnie wystawionej fakturze (a więc na CMR nie zostaną ujęte te dodatkowe sztuki wyrobów, które wskutek błędu przy pakowaniu znalazły się w partii wysłanego do klienta towaru) – Sytuacja 1.

2.Do klienta trafi prawidłowa ilość sztuk danego wyrobu, ale na fakturze zostanie uwzględniona nieprawidłowa (zbyt niska) cena.

Błąd w tym wypadku polegałby na dostarczeniu do klienta prawidłowej ilości sztuk zamówionego wyrobu, ale po zbyt niskiej cenie (w stosunku do ceny prawidłowej).

Faktura pierwotna zostanie wystawiona, a transakcja zostanie rozpoznana przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W ramach tej sytuacji w kilka dni po otrzymaniu zamówionych wyrobów klient zgłosi błąd co do ceny wyrobów objętych tą dostawą. Rozpoczęty zostanie proces rozpatrywania reklamacji, który zostanie zakończony kilka tygodni później. Strony postanowią, że klient dopłaci kwotę do poziomu prawidłowej ceny za nabyte wyroby.

Spółka posiadać będzie potwierdzenie wywozu wyrobów do klienta w postaci międzynarodowego listu przewozowego CMR, w którym wskazane będą wyroby ujęte na pierwotnie wystawionej fakturze (a więc na CMR zostaną ujęte wszystkie sztuki wyrobów, które od razu trafiły do klienta) – Sytuacja 2.

Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

Nabywca wyrobów jest i będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W wyniku dokonanej przez Wnioskodawcę dostawy nastąpi wywóz wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Spółka będzie posiadała w swojej dokumentacji dowody, że wyroby będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Będą to następujące dokumenty:

-dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego,

-specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, może być faktura,

-korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

-dowód zapłaty za towar,

-zgłoszenie reklamacyjne nabywcy, w którym zostaną wskazane ujawnione „nadwyżki ilości wyrobów” ponad ilość wskazaną w pierwotnie wystawionej fakturze VAT.

Wnioskodawca wypełni obowiązek w zakresie terminowego złożenia informacji podsumowującej, zawierającej prawidłowe dane dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w przypadku niedopełnienia tego obowiązku Spółka wyjaśni należycie na piśmie to uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego, stosownie do art. 42 ust. 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 4 dotyczą wskazania, czy po zakończeniu procesu reklamacji Wnioskodawca może wystawić fakturę korygującą „do zera” do pierwotnej faktury VAT, a następnie wystawić nową fakturę VAT:

-na prawidłową ilość sztuk wyrobów jakie znalazły się w posiadaniu klienta w wyniku dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – Sytuacja 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

-na prawidłową cenę (wartość) wyrobów jakie znalazły się w posiadaniu klienta w wyniku dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – Sytuacja 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Należy wskazać, że kwestie związane z obowiązkiem wystawiana faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu IX ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a – 106q ustawy).

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Z przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że:

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Według art. 106e ust. 1 pkt 5, 10 oraz 12-14 ustawy:

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji, ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania tej faktury przez wystawienie faktury korygującej.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 106j ust. 2 ustawy:

Według art. 106j ust. 2a ustawy:

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że faktura dokumentuje sprzedaż. Podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury. Faktura jest zatem dokumentem (dowodem) potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, tj. potwierdza m.in. dostawę towarów i świadczenie usług. Faktura jest niewątpliwie dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Przy czym fakturę korygującą wystawić może jedynie podatnik, który wystawił fakturę pierwotną.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Dopuszczalne jest zatem korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc – co do zasady – wszelkie możliwe pomyłki.

Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, natomiast z jakichkolwiek przyczyn nie dojdzie do sprzedaży, jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, na postawie art. 106j ust.1 pkt 5 ustawy. W sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą wystawioną na rzecz nabywcy nie została zrealizowana, podatnik wystawia fakturę korygującą „do zera”.

Zatem istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości/ilości bądź wartości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W przypadku zatem, gdy na fakturze błędnie została wykazana podstawa opodatkowania oraz kwota podatku lub stwierdzono pomyłkę w jakiekolwiek innej pozycji faktury, jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności Wnioskodawcy mogą zdarzyć się następujące sytuacje:

1.Do klienta trafi więcej sztuk danego wyrobu niż to wynikało z zamówienia i z faktury wystawionej przez Spółkę na tego klienta. Rozpoczęty zostanie proces rozpatrywania reklamacji, który zostanie zakończony kilka tygodni później. Strony postanowią, że klient zatrzyma dodatkowe ilości sztuk tego wyrobu (nie objęte pierwotnym zamówieniem i fakturą) i zapłaci za nie.

2.Do klienta trafi prawidłowa ilość sztuk danego wyrobu, ale na fakturze zostanie uwzględniona nieprawidłowa (zbyt niska) cena. Rozpoczęty zostanie proces rozpatrywania reklamacji, który zostanie zakończony kilka tygodni później. Strony postanowią, że klient dopłaci kwotę do poziomu prawidłowej ceny za nabyte wyroby.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi. Faktura jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem sprzedaży określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W rozpatrywanej sprawie w wyniku dokonanej dostawy nastąpi wywóz towarów na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej inne niż terytorium kraju. Zatem dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym, nie ulega wątpliwości, że dostawa towarów zostanie wykonana i powstanie z tytułu jej wykonania obowiązek podatkowy. Zatem dokonane dostawy powinny być prawidłowo udokumentowane.

Uwzględniając więc powołane przepisy oraz fakt, że Wnioskodawca wystawi faktury na mniejszą ilość sztuk wyrobów, niż trafi do klienta lub na fakturze zostanie uwzględniona nieprawidłowa (zbyt niska) cena, stwierdzić należy, że Spółka powinna skorygować błędnie wystawione faktury.

Skorygowanie błędów polegających na nieprawidłowym wskazaniu na fakturach ilości sztuk wyrobów oraz nieprawidłowej ceny wyrobów powinno nastąpić – zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy – poprzez wystawienie faktur korygujących, zawierających dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy. Wnioskodawca powinien w danej fakturze korygującej skorygować wykazaną uprzednio ilość wyrobów lub cenę wyrobów i wskazać prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy podkreślić, że z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, pomiędzy Wnioskodawcą a klientem, brak jest podstaw do korygowania wystawionych faktur „do zera”.

W związku z powyższym, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, Wnioskodawca powinien do faktur objętych zakresem wniosku wystawić faktury korygujące, zawierające prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ad 1.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w Sytuacji 1, Spółka nie może po zakończeniu procesu reklamacji wystawić faktury korygującej „do zera” do pierwotnej faktury VAT, a następnie wystawić nowej faktury VAT na prawidłową ilość sztuk wyrobów jakie znalazły się w posiadaniu klienta w wyniku dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka powinna wystawić fakturę korygującą, zawierającą prawidłową treść korygowanych pozycji, tj. prawidłową ilość sztuk wyrobów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad 4.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w Sytuacji 2, Spółka nie może po zakończeniu procesu reklamacji wystawić faktury korygującej „do zera” do pierwotnej faktury VAT, a następnie wystawić nowej faktury VAT na prawidłową cenę (wartość) wyrobów jakie znalazły się w posiadaniu klienta w wyniku dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka powinna wystawić fakturę korygującą, zawierającą prawidłową treść korygowanych pozycji, tj. prawidłową cenę (wartość) wyrobów.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i nr 6 dotyczą wskazania, czy:

-w Sytuacji 1 obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stosunku do „dodatkowych” sztuk wyrobu powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

-w Sytuacji 2 obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stosunku do prawidłowej wartości wyrobów powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Według art. 20 ust. 1 ustawy:

Z powołanego przepisu wynika, że dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten kończy bieg w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Do czasu upływu 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, wystawienie faktury dokumentującej dostawę skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Natomiast w przypadku gdy do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie jest wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od daty wystawienia faktury w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 17 ustawy:

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

-jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;

-w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;

-późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1 i 4, z przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W opisanych przez Wnioskodawcę Sytuacji 1 oraz Sytuacji 2, korekta faktury pierwotnej będzie dotyczyć zwiększenia podstawy opodatkowania, czyli Spółka będzie wystawiać faktury korygujące „in plus”.

Jak wynika z Objaśnień Podatkowych z 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419):

Ponadto w Objaśnieniach Podatkowych w zakresie korekty na bieżąco wskazano, że:

Natomiast w zakresie korekty wstecznej wyjaśniono, że:

Kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi przeanalizowanie sytuacji i ustalenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. Jak bowiem wskazano wyżej, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po dokonaniu dostawy towarów, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące zmianę ceny po dokonaniu dostawy i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Wobec powyższego, jeżeli zaistnieją okoliczności, których wystąpienie spowoduje konieczność dokonania korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania, tj. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury, sprzedawca ustali okoliczności, które na moment wystawienia faktury pierwotnej nie będą możliwe do ustalenia, należy uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż.

Faktura korygująca „in plus” spowodowana tylko przyczynami, które miały miejsce już po dokonaniu dostawy, a przyczyna nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej, powinna być ujęta na bieżąco w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Natomiast w sytuacji, gdy zostanie wystawiona korekta faktury, która spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca, w celu udokumentowania dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w Sytuacji 1 wystawi faktury na mniejszą ilość sztuk wyrobów, niż trafi do klienta lub w Sytuacji 2 na fakturze zostanie uwzględniona nieprawidłowa (zbyt niska) cena. Zatem, jak stwierdzono powyżej, Spółka powinna wystawić faktury korygujące, zawierające prawidłową treść korygowanych pozycji, tj. prawidłową ilość sztuk wyrobów lub prawidłową cenę (wartość) wyrobów.

W niniejszej sprawie nie można uznać, że przyczyną wystawienia faktur korygujących z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będą nowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że faktury korygujące „in plus” spowodowane będą przyczynami, które miały miejsce w momencie wystawienia faktur pierwotnych, zatem powinny być ujęte wstecz w tym samym okresie, co faktury pierwotne.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że:

•w Sytuacji 1 korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikającą z faktur korygujących „in plus” w związku ze zmianą ilości sztuk wyrobów należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy;

•w Sytuacji 2 korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikającą z faktur korygujących „in plus” w związku ze zmianą ceny wyrobów należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy;

Ad 3.

Podsumowując, nieprawidłowe będzie stanowisko Spółki, że w Sytuacji 1 obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stosunku do „dodatkowych” sztuk wyrobu powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Ad 6.

Podsumowując, nieprawidłowe będzie stanowisko Spółki, że w Sytuacji 2 obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stosunku do prawidłowej wartości wyrobów powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 5 dotyczą wskazania, czy Spółka:

-posiadając takie dokumenty jak korespondencja mailowa Spółki z klientem, z której będzie wynikało, że przedmiotem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były dodatkowe ilości sztuk wyrobu opisane w ramach Sytuacji 1, będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

-posiadając takie dokumenty jak korespondencja mailowa Spółki z klientem, z której będzie wynikało, że przedmiotem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były wyroby o wartości wynikającej z nowej faktury VAT opisane w ramach Sytuacji 2, będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Wskazać należy, że w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Warunki o których mowa w ww. przepisach muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy:

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy:

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Istotne jest aby dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Stosownie do art. 42 ust. 12 ustawy:

Przepis art. 42 ust. 12 ustawy odnosi się do jednego z warunków zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. Warunek ten dotyczy jedynie udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przepis art. 42 ust. 12 ustawy reguluje sytuację, gdy powyższy warunek nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak stanowi art. 42 ust. 12a ustawy:

W analizowanej sprawie, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Spółka będzie posiadała w swojej dokumentacji dowody, że wyroby będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Będą to następujące dokumenty:

-dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego,

-specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, może być faktura,

-korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

-dowód zapłaty za towar,

-zgłoszenie reklamacyjne nabywcy, w którym zostaną wskazane ujawnione „nadwyżki ilości wyrobów” ponad ilość wskazaną w pierwotnie wystawionej fakturze VAT.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

W rozumieniu powyższych przepisów w analizowanej sprawie Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% tylko w sytuacji, gdy nastąpi wywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej i na moment składania deklaracji podatkowej Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające tę czynność.

Uwzględniając powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane wyżej dokumenty posiadane przez Spółkę stanowić będą dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, łącznie będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a w konsekwencji będą upoważniały Wnioskodawcę (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ad 2.

Podsumowując, Spółka posiadając takie dokumenty jak korespondencja mailowa Spółki z klientem, z której będzie wynikało, że przedmiotem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były dodatkowe ilości sztuk wyrobu opisane w ramach Sytuacji 1, będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Ad 5.

Podsumowując, Spółka posiadając takie dokumenty jak korespondencja mailowa Spółki z klientem, z której będzie wynikało, że przedmiotem dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były wyroby o wyższej wartości opisane w ramach Sytuacji 2, będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi dysponuje/będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.).