Interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.231.2018.9.NM

Skutki podatkowe wycofania części wkładu ze spółki komandytowej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 19 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 792/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1966/19; i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 19 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wycofania części wkładu ze spółki komandytowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. W przyszłości spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”, „Spółka przekształcona”) w oparciu o odpowiednie przepisy polskiego prawa handlowego. Wnioskodawca zostanie komandytariuszem w Spółce komandytowej.

Spółka komandytowa będzie prowadziła działalność gospodarczą bezpośrednio lub pośrednio, inwestując w inne podmioty (np. będąc wspólnikiem w tych podmiotach lub finansując ich działalność).

Możliwe jest, że w przyszłości Wnioskodawca dokona częściowego wycofania wkładu w Spółce komandytowej, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa handlowego oraz umowy spółki. Wycofanie części wkładu (częściowy zwrot wkładu) nastąpi w formie pieniężnej. W rezultacie, Spółka komandytowa będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawca kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wkładu.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Pytanie

Czy w związku z wycofaniem wkładu (części wkładu) i zapłatą z tego tytułu przez Spółkę komandytową kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wkładu, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wycofaniem wkładu (części wkładu) i zapłatą z tego tytułu przez Spółkę komandytową kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wkładu, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta na moment jej dokonania (wypłaty) będzie neutralna podatkowo.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) spółka komandytowa nie jest podatnikiem tych podatków (por. art. 5 pkt 26 w zw. z pkt 28).

Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 1 ustawy są natomiast osoby fizyczne.

Natomiast podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 1 ust. 2 i 3 ustawy o CIT, nie są spółki nieposiadające osobowości prawnej (z wyjątkami, które nie obejmują jednak spółek komandytowych posiadających zarząd lub siedzibę na terytorium Polski).

Zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), a w szczególności art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 102, spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego, nieposiadającą osobowości prawnej. W rezultacie, spółka komandytowa z siedzibą lub zarządem w Polsce jest podmiotem transparentnym podatkowo na gruncie podatków dochodowych – jej przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu na poziomie jej wspólników.

W przypadku wspólników – osób fizycznych przychody te, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „u każdego podatnika (wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki […]. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”. Zasadę tę stosuje się również do rozliczania „kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat” (ust. 2 pkt 1).

Ze wskazanych przepisów wynika ponadto, że opodatkowanie u wspólników przychodów (dochodów) transparentnej podatkowo spółki niebędącej osobą prawną (proporcjonalnie do ich udziałów z zyskach spółki) nie zostało uwarunkowane faktycznymi transferami pieniężnymi między spółką a wspólnikami. Osiągane przez taką spółkę przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników bez względu na to, czy uzyskują oni realne przysporzenie majątkowe – np. w wyniku wypłaty zysku przez spółkę – czy też przychody (dochody) te są „zatrzymywane” w spółce – pozostają w jej majątku np. w celu dalszego reinwestowania. Ustawodawca wprowadził więc na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę memoriałową rozpoznawania przez wspólników przychodów i kosztów podatkowych osiąganych i ponoszonych przez transparentną podatkowo spółkę niebędącą osobą prawną. A zatem, rzeczywiste przepływy środków między spółką a wspólnikami powinny pozostawać neutralne podatkowo. W innym wypadku ten sam przychód (dochód) mógłby zostać opodatkowany u wspólników podwójnie: w chwili jego uzyskania przez spółkę – według zasady memoriałowej – oraz w momencie wypłacenia wspólnikom związanych z nim środków – na zasadzie kasowej. Dlatego też transfer środków między spółką niebędącą osobą prawną, a jej wspólnikami powinien podlegać opodatkowaniu tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę – jako wyjątek od przywoływanej zasady memoriału – i to w sposób pozwalający uniknąć dwukrotnego opodatkowania u wspólników tego samego przychodu (dochodu). Zdaniem Wnioskodawcy, taką konstrukcję należy uznać za zasadę opodatkowania działalności prowadzonej poprzez spółkę osobową prawa handlowego (spółkę komandytową).

Jedyny taki wyjątek od przytoczonej zasady przewidziano w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”. Omówienie tego wyjątku wydaje się istotne dla przedstawienia jego relacji i wpływu na wykładnię przepisów dla czynności częściowego zwrotu wkładu, której dotyczy wniosek.

I tak, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od kwoty przychodu ze wspomnianego ust. 2 pkt 16 należy odliczyć „uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8” (zd. 1). Wskazane odliczenie należy jednak pomniejszyć „o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów” (zd. 2).

Art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi zaś, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W oparciu o powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, można więc przedstawić następujący schemat opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki:

·przychodem w tym wypadku są wszystkie środki pieniężne, jakie wspólnik otrzymuje w związku z wystąpieniem ze spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

·tak określony przychód pomniejsza się o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, a więc o tę część dochodu spółki, która przypadała wspólnikowi (odpowiednio do jego udziałów w zyskach spółki) i od której wspólnik ten płacił podatek na bieżąco, według zasady memoriałowej (art. 14 ust. 3 pkt 11, zd. 1, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dzięki temu eliminuje się ryzyko podwójnego opodatkowania tego samego przychodu (dochodu) w chwili jego uzyskania „przez” (poprzez) spółkę (według zasady memoriału) oraz w momencie wypłacenia wspólnikom związanych z nimi środków (zgodnie z zasadą kasową);

·powyższe odliczenie pomniejsza się jednak o wypłaty z tytułu udziału w spółce, dokonane przez spółkę na rzecz występującego wspólnika oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób wypłaty te i wydatki efektywnie zwiększają podstawę opodatkowania przy wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącą osobą prawną. Powyższa regulacja służy tym razem zapobieżeniu „podwójnemu opodatkowaniu” – pomniejszeniu otrzymywanej przez wspólnika występującego ze spółki wypłaty o dochód, który wprawdzie został już opodatkowany, ale z tytułu, którego wspólnik otrzymał już od spółki wypłatę. Jednocześnie, służy ona opodatkowaniu innych wypłat, które wspólnik faktycznie otrzymywał od spółki, a które dotychczas – jako neutralne podatkowo przepływy kapitałowe pomiędzy spółką a wspólnikiem – nie podlegały opodatkowaniu;

·od tak obliczonego przychodu należy, na podstawie art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczyć wydatki jakie wspólnik występujący ze spółki niebędącej osobą prawną poniósł na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy mechanizm pozwala, w oparciu o metodę kasową, na ostateczne rozliczenie uczestnictwa wspólnika w transparentnej podatkowo spółce niebędącej osobą prawną – opodatkowanie faktycznego przysporzenia w postaci środków pieniężnych, otrzymywanego przez wspólnika w wyniku wystąpienia z takiej spółki, które to przysporzenie nie podlegało opodatkowaniu na wcześniejszym etapie uczestnictwa wspólnika w spółce. Na tej podstawie opodatkowany zostanie np. odzwierciedlony w wypłacanej wspólnikowi kwocie przyrostu wartości majątku rzeczowego wniesionego do spółki. Przy czym, takie końcowe rozliczenie jest możliwe dopiero w chwili całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki – definitywnego rozliczenia jego partycypacji w przychodach i kosztach spółki na skutek wycofania całości wniesionego do niej przez niego wkładu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca wymieniając te przepływy kapitałowe między spółką niebędącą osobą prawną a jej wspólnikami, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej – w momencie ich dokonania, jako wyjątki od zasady memoriałowej rozpoznawania przez wspólników przychodów (dochodów) spółki – nie wskazał wśród nich wypłaty wspólnikowi środków pieniężnych w związku z częściowym wycofaniem przez niego wkładu wniesionego do spółki.

Według Wnioskodawcy, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzono przepisów, które nakazywałyby opodatkowanie u wspólnika takiej wypłaty w chwili jej dokonania – otrzymania przez niego środków pieniężnych.

„Milczenie” ustawodawcy w tym zakresie zatem wskazuje, że taki transfer pieniężny powinien pozostawać dla wspólnika, zgodnie z zasadą memoriałową, neutralny podatkowo. Nie oznacza to jednak, że wypłacone w ten sposób środki nie podlegają opodatkowaniu. Przeciwnie, ich opodatkowanie podlega jedynie odsunięciu w czasie – są one bowiem uwzględniane przy ustalaniu wysokości przychodu osiąganego przez wspólnika na skutek definitywnego wystąpienia przez niego ze spółki niebędącej osobą prawną, w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypłaty z tytułu częściowego wycofania wkładu ze spółki będą bowiem – jako wypłaty z tytułu udziału w tej spółce, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – efektywnie zwiększać przychód wspólnika podlegający opodatkowaniu w takiej sytuacji, zgodnie z przedstawionym wyżej mechanizmem. Nawet zatem gdyby wspólnik, całkowicie występując ze spółki, otrzymał tytułem wycofania (pozostałej części) swojego wkładu symboliczną kwotę, to i tak przy określaniu przychodu do opodatkowania z tego tytułu kwota ta ulegnie zwiększeniu o już wypłacone mu przez spółkę środki tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, należy przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie takich wypłat dopiero w chwili ostatecznego wystąpienia wspólnika ze spółki. Przyjęcie odmiennego stanowiska co do momentu opodatkowania tych wypłat skutkowałoby opodatkowaniem przy wystąpieniu ze spółki wypłat, które już wcześniej zostały opodatkowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozumienie przepisów pozostaje przy tym w zgodzie z wynikającym z art. 14 ust. 2 pkt16 i ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych założeniem, że to właśnie w momencie całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną – w chwili definitywnego rozliczenia jego uczestnictwa w takiej spółce w wyniku wycofania całości wniesionego do niej przez niego wkładu – dochodzi do ostatecznego rozliczenia i opodatkowania przysporzeń wspólnika, które nie zostały jeszcze opodatkowane na wcześniejszym etapie jego pozostawania w spółce.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, częściowe wycofanie wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie przez wspólnika zapłaty z tego tytułu stanowi zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, jak wskazuje się w judykaturze:

·„(…) efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. (…) W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki” (sygn. akt I SA/Kr 202/17);

·„W świetle powołanego przepisu, efekty podatkowe nieodpłatnego przekazania wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu przekazanie wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki pozostaje neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. (…) Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, gdzie formułuje się tezę, że milczenie ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii” (sygn. akt I SA/Po 851/17);

·„Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym faktyczne dokonanie wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek jawnych i komandytowych) na zasadzie memoriałowej” (sygn. akt I SA/Kr 66/17);

·„(…) zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniej opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat)” (sygn. akt II FSK 1471/12) .

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 25 maja 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-3.4011.231.2018.1.PR, w której uznałem Pana stanowisko w zakresie skutków podatkowych wycofania części wkładu ze spółki komandytowej za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 28 maja 2018 r.

30 maja 2018 r. wydałem postanowienie znak 0113-KDIPT2-3.4011.231.2018.2.PR, w którym dokonałem sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2018 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.231.2018.1.PR.

Ww. postanowienie nie doprowadziło do merytorycznej zmiany wydanej interpretacji indywidualnej oraz pozostało bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Postanowienie doręczono Panu 4 czerwca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

26 czerwca 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 2 lipca 2018 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 792/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1966/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 kwietnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.