Interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.687.2022.2.MP

W zakresie nieuznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia prawa własności działek w zamian za odszkodowanie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nieuznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia prawa własności działek w zamian za odszkodowanie. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 stycznia 2023 r. (wpływ 26 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, na podstawie umowy darowizny z 1 czerwca 1984 roku nabył własność nieruchomości znajdującej się na terenie miasta (…), składającej się z działki o numerze ewid.1 obręb (…) o powierzchni 1,9036 ha. Wyżej wymieniona działka jest zabudowana domem jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym. Powyższe obiekty budowlane nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę, ani przez żadną inną osobę, na cele związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru uchwalonego Uchwałą Nr (…) Rady Miasta (…) z 25 października 2006 r., nieruchomość położona jest w terenach oznaczonych symbolem 6U/UP/MW, 3U/UP/MW i 3U/UP oraz 1KD(D), 3KD(X), 6KD(X), 6ZP/KP, 1ZP/KP i 1KD (T), tj. w terenach: zabudowy usług komercyjnych, usług publicznych oraz zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, terenach dróg publicznych – dróg dojazdowych, terenach dróg pieszo-jezdnych, terenach wydzielonych ciągów pieszych wraz z urządzoną zielenią publiczną w formie alei wysadzanej drzewami). Zgodnie natomiast z ewidencją gruntów i budynków działka nr 1 stanowi działkę rolną (R), w związku z czym spełnia wymogi definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 553 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca jest także właścicielem innych nieruchomości, które w ewidencji gruntów i budynków stanowią nieruchomości rolne. Tym niemniej Wnioskodawca faktycznie nie prowadzi na terenie działki nr 1, ani też na pozostałych jego nieruchomościach, gospodarstwa rolnego, jak również innej działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, w szczególności nie jest rolnikiem ryczałtowym, ani nie świadczy usług rolniczych.

W 2018 r. z Wnioskodawcą skontaktował się deweloper zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy części nieruchomości. Strony osiągnęły porozumienie co do ceny sprzedaży. Do zawarcia umowy sprzedaży konieczne okazało się jednak dokonanie podziału geodezyjnego nieruchomości, gdyż deweloper zainteresowany jest nabyciem wyłącznie jej części. Zgodnie ze wstępną propozycją podziału działka Wnioskodawcy miałaby ulec podziałowi na 4 nowe działki, z których dwie (ewentualnie trzy) nabyłby deweloper. Pozostałe działki (działka) pozostaną własnością Wnioskodawcy. Własnością Wnioskodawcy pozostanie część nieruchomości, na której zlokalizowany jest wyżej wymieniony dom jednorodzinny z obiektem gospodarczym. Ponadto deweloper ostateczną decyzję o nabyciu części nieruchomości uzależnił od wyników badań geologicznych terenu nieruchomości, uzyskania wymaganej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia budowlanego oraz uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę. W tym celu w 2019 r. Wnioskodawca zawarł z deweloperem porozumienie, na mocy którego wyraził zgodę

deweloperowi na:

‒dostęp do terenu nieruchomości,

‒wykonanie badań geologicznych,

‒wykonanie ewentualnej niezbędnej wycinki drzew i krzewów,

‒przygotowanie projektu podziału geodezyjnego działki,

‒uzyskanie przez dewelopera, jako potencjalnego inwestora, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach,

‒dysponowanie przez dewelopera nieruchomością na cele budowlane dla celów postępowania administracyjnego w sprawie wydania pozwolenia na budowę,

‒uzyskanie przez dewelopera, jako potencjalnego inwestora, decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę.

Wszystkie powyższe działania wykonane zostały na wyłączny koszt dewelopera. W żadnym zakresie nie były one finansowane ani rekompensowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie poniósł także w żadnym zakresie kosztów przygotowania projektu budowlanego oraz uzyskania pozwolenia na budowę. W celu umożliwienia deweloperowi realizacji powyższych działań Wnioskodawca udzielił deweloperowi odpowiednich pełnomocnictw.

Do chwili zawarcia porozumienia z deweloperem w 2019 r. Wnioskodawca nie podejmował żadnych starań i prób sprzedaży nieruchomości. W szczególności Wnioskodawca nie czynił we własnym zakresie przygotowań do sprzedaży nieruchomości, jak np. podział geodezyjny, badania geologiczne, uzyskanie pozwolenia na budowę, wycinka drzew i krzewów, jak również działań o charakterze marketingowym, a więc akcji reklamowej (ogłoszenia w prasie, w Internecie i inne). Wnioskodawca w chwili nabycia własności nieruchomości w 1984 r., jak również w chwili zawarcia porozumienia z deweloperem nie prowadził działalności gospodarczej. W związku z nabyciem własności powyższej działki w 1984 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w lipcu 2020 r. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży działek podatkiem od towarów i usług. W interpretacji z 1 października 2020 r. (znak: 0114-KDIP4-3.4012.390.2020.2.DS) Dyrektor KIS stwierdził, że transakcja podlegać będzie podatkowi VAT.

W listopadzie 2020 r. wydane zostały decyzje o podziale nieruchomości Wnioskodawcy zgodnie z ustaleniami z deweloperem. Następnie 28 grudnia 2020 r. zawarta została pomiędzy Wnioskodawcą a deweloperem umowa sprzedaży części wydzielonych działek. Sprzedaż ta została zgodnie z interpretacją podatkową opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a dla celów przeprowadzenia transakcji Wnioskodawca zarejestrowany został jako czynny podatnik podatku VAT.

23 czerwca 2020 r. wydana została decyzja Prezydenta Miasta (…)  (nr (…)) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Na jej podstawie trzy działki powstałe w wyniku wydzielenia z kompleksu nieruchomości Wnioskodawcy, z którego wydzielone zostały również działki dla celów sprzedaży na rzecz dewelopera, nabyte zostały przez Gminę Miejską (…) na cele budowy drogi i linii tramwajowej. Decyzja ta utrzymana została w mocy na mocy decyzji Wojewody (…) z 27 maja 2022 r. (znak:(…)). Wskazane wyżej decyzje wydane zostały na podstawie przepisów ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 18 ust. 1 powyższej specustawy drogowej Wnioskodawca nabył uprawnienie do odszkodowania za nabyte dla celów inwestycji publicznej (wywłaszczone) nieruchomości. 9 września 2022 r. Prezydent Miasta (…)  wydał decyzję (znak:(…)) w sprawie ustalenia odszkodowania za nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, składające się z działek o numerach 2, 3 i 4  (nr księgi wieczystej (…)) w rejonie ul. (…) na cele realizacji inwestycji Gminy Miasta  (…) pn. „(…)”. Kwota odszkodowania określona została na podstawie operatu szacunkowego, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Z wyjaśnień zawartych w operacie szacunkowym wynika, że rzeczoznawca majątkowy ustalił wysokość odszkodowania na podstawie przyjętych do porównania wartości transakcji porównawczych NETTO. W konsekwencji takiego podejścia rzeczoznawcy majątkowego ustalona wartość rynkowa nieruchomości Wnioskodawcy (kwota odszkodowania) odpowiada wartości netto nieruchomości, a więc bez jej powiększenia o podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu rzeczoznawca majątkowy podał między innymi, że decyzja Prezydenta Miasta (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana została 23 czerwca 2020 r., a więc przed zawarciem przez Wnioskodawcę z deweloperem opisanej wyżej transakcji sprzedaży wydzielonych działek gruntu. Od powyższej decyzji Prezydenta Miasta (…) z 9 września 2022 r. o ustaleniu odszkodowania Wnioskodawca wniósł odwołanie do Wojewody (…), które nie zostało dotąd rozpoznane.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Przedmiotem wywłaszczenia na cele inwestycji drogowej na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (...) (nr (...)) z 23 czerwca 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oraz decyzji Wojewody (...) z 27 maja 2022 r. (znak: (...)) były działki o numerach 2 (powstała z podziału działki nr 5) o pow. 0,0182 ha, 3 (powstała z podziału działki nr 6) o pow. 0,1174 ha oraz 4 (powstała z podziału działki nr 1) o pow. 0,0958 ha.

Wnioskodawca pierwotnie był właścicielem działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1. Od chwili nabycia nieruchomości w czerwcu 1984 r. Wnioskodawca poczynił na niej nakłady dla celów prywatnych, tzn. wybudował dwa budynki mieszkalne jednorodzinne oraz obiekty gospodarcze niezwiązane trwale z gruntem, jak również zapewnił doprowadzenie infrastruktury do obsługi domów i obiektów (energia elektryczna, wodociąg, gaz, kanalizacja). Wszystkie nakłady poczynione zostały wyłącznie na południowej części nieruchomości, bezpośrednio przy ul. (...) (drodze publicznej). Ta część nieruchomości wykorzystywana była przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe.

Działki o numerach 5 oraz 6, z których wydzielone zostały działki o numerach 2 oraz 3, Wnioskodawca nabył na postawie tej samej umowy darowizny z 1 czerwca 1984 r. (Rep. A Nr (...), na podstawie której nabył działkę nr 1.

Pozostała część nieruchomości, poza wyżej opisaną południową jej częścią, nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele gospodarcze i pozostawała niezagospodarowana. Okresowo Wnioskodawca wykaszał na niej trawę i samosiejki. Działki o numerach 5 oraz 6 pozostawały niezagospodarowane, porośnięte roślinnością. W tym stanie pozostawały również wydzielone z nich działki nr 2 i 3 do czasu wywłaszczenia na cele realizacji inwestycji drogowej na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (...) (nr (...)) z 23 czerwca 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oraz decyzji Wojewody (...) z 27 maja 2022 r. (znak:(...)).

Działki nr 5 (i powstała z niej działka nr 2), 6(i powstała z niej działka nr 3) oraz działka nr 4 (powstała z podziału działki nr 1), jako grunt, nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze.

Natomiast 28 grudnia 2020 r., ze skutkiem od 1 stycznia 2021 r., Wnioskodawca oddał niewielką część działki nr 7(powstałej z podziału działki nr 8, która powstała z podziału działki nr 1) w dzierżawę na rzecz dewelopera, z którym zawarł porozumienie i umowę przedwstępną sprzedaży, dla celów posadowienia banera reklamowego (5m x 5m). Umowa ta zawarta została na czas oznaczony od 1 stycznia 2021 r. do 30 sierpnia 2022 r. W umowie określony został czynsz dzierżawny w kwocie 500,00 zł netto, który powiększany był o podatek od towarów i usług (VAT) - w tym zakresie Wnioskodawca wystawiał faktury VAT. Umowa ta dotyczyła jednak części nieruchomości całkowicie niezwiązanej z obszarem nieruchomości podlegającym wywłaszczeniu, jak również zawarta została po wydaniu przez Prezydenta Miasta (...) decyzji o wywłaszczeniu (23 czerwca 2020 r.).

Ponadto od roku 2012 do końca 2021 r. Wnioskodawca wynajmował na cele mieszkaniowe w ramach wynajmu prywatnego jeden dom jednorodzinny znajdujący się w południowej części działki nr 1, która nie została objęta zakresem wywłaszczenia. Miesięczny czynsz najmu w roku 2021 wynosił 6.000 zł. Wynajęcie nastąpiło na cele mieszkaniowe najemcy. Najemca nie używał żadnej części budynku na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

Od chwili nabycia na działce nr 1 wykonane zostały przyłącza energii elektrycznej, gazu oraz wodociągowe. Wnioskodawca nie wykonywał ich jednak w celu zwiększenia wartości rynkowej nieruchomości, lecz w celu zapewnienia tych mediów dla wybudowanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Czynności i działania podjęte przez dewelopera na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Wnioskodawcę objęły wyłącznie część działki nr 1, tzn. część znajdującą się pomiędzy częścią działki zabudowaną budynkami mieszkalnymi i gospodarczymi, wykorzystywaną przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe (część południowa działki), a częścią północną, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajdowała się w obszarze przeznaczonym pod rozbudowę drogi i tramwaju. Był to obszar o  pow. około 0,7556 ha. Działki o numerach 5 oraz 6 nie były w żadnej części objęte zakresem pełnomocnictwa oraz nie były obszarem działań dewelopera.

We wniosku o wydanie interpretacji podane zostały podane wszystkie działania i czynności, jakie deweloper podjął w stosunku do części działki nr 1, której nabyciem był zainteresowany od Wnioskodawcy i ostatecznie nabył 28 grudnia 2020 r. Deweloper nie podejmował innych działań w stosunku do nieruchomości ponad te, których celem było ustalenie możliwości inwestycyjnych na części nieruchomości oraz jej nabycie.

28 grudnia 2020 r. Wnioskodawca zawarł z deweloperem umowę dzierżawy niewielkiej części działki nr 7 (powstałej z podziału działki nr 8, która powstała z działki nr 1) na cele posadowienia banera reklamowego. Umowa zawarta została na czas oznaczony od 1 stycznia 2021 r. do 30 sierpnia 2022 r.

W chwili wywłaszczenia wszystkie działki Wnioskodawcy, których dotyczy wniosek, objęte były ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwalonego Uchwałą Nr (...) Rady Miasta (...) z 25 października 2006 r., to jest:

a)działka nr 2:

‒1 KD (T) - tereny trasy tramwaju szybkiego,

‒1 KD (Z) - teren drogi publicznej - droga zbiorcza

‒1 MW/MN - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i jednorodzinnej

b)działka nr 3:

‒-1 KD (T) - tereny trasy tramwaju szybkiego,

‒-1 KD (Z) - teren drogi publicznej - droga zbiorcza

‒-1 MW/MN - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i jednorodzinnej

c)działka nr 4:

‒1 KD (T) - tereny trasy tramwaju szybkiego

‒1 ZP/KP - tereny wydzielonych ciągów pieszych wraz z urządzoną zielenią publiczną w formie alei wysadzanej drzewami.

Zgodnie z ustaleniami operatu szacunkowego sporządzonego przez organ administracji dla celów ustalenia odszkodowania tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i jednorodzinnej zajmowały około 20 % powierzchni powyższych działek jako kompleksu. Pozostałe 80 % zajęte było pod tereny komunikacji zbiorowej.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie jest wynikiem postępowania, które wszczęte mogłoby zostać na wniosek podmiotu prywatnego. Inicjatorem procesu uchwalenia planu miejscowego jest zawsze gmina, dla której plan miejscowy ma zostać przyjęty (jej organ wykonawczy, tj. wójt, burmistrz lub prezydent).

Wnioskodawca w żadnym zakresie nie inicjował uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego Uchwałą Nr (...).Rady Miasta (...) z 25 października 2006 r., jak również nie brał w żadnym zakresie udziału w jego opracowaniu i uchwaleniu.

Na moment wywłaszczenia dla żadnej z działek nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Działki o numerach 5, 6 oraz 4 nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę lub inny podmiot dla celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Wyłącznie, jak wyżej już wyjaśniono, ze skutkiem od 1 stycznia 2021 r. do 30 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca oddał część działki nr 7, powstałej z podziału działki nr 1, w dzierżawę na rzecz dewelopera. Czynsz miesięczny ustalono na kwotę 500,00 zł netto, który powiększany był przez Wnioskodawcę o podatek VAT.

Będące przedmiotem wywłaszczenia działki o numerach 2, 3 oraz 4 nigdy nie były zabudowane żadnymi obiektami budowlanymi.

W południowej części działki nr 1 Wnioskodawca wzniósł dwa budynki mieszkalne, jednorodzinne, pierwszy w 1990 r. a drugi w 2010 r. Powyższe budynki stanowiły budynki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

W związku ze wzniesieniem tych budynków Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego.

Nastąpiło pierwsze zasiedlenie wzniesionych budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Użytkowanie na cele mieszkaniowe pierwszego budynku nastąpiło około 1990 r., zaś drugiego budynku około 2012 r.

Działka nr 7 powstała z podziału działki nr 1, nie była objęta zakresem wywłaszczenia. W związku z tym wywłaszczenie nie dotyczyło opisanych wyżej budynków.

Od chwili ukończenia budowy budynki wykorzystywane były na cele własne mieszkaniowe. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W całym okresie użytkowania budynki wykorzystywane były wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1)Czy od przyznanego na podstawie decyzji administracyjnej odszkodowania za nieruchomości nabyte na cele realizacji inwestycji drogowej, Wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzić podatek od towarów i usług, tzn. pomniejszyć kwotę przyznanego odszkodowania o należny podatek od towarów i usług?

2)Czy w przypadku uznania, że nabycie przez Gminę Miejską (…) działek Wnioskodawcy o numerach 2, 3 i 4 w trybie wywłaszczenia na cele inwestycji drogowej Gminy Miejskiej (…) stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, określona w operacie szacunkowym sporządzonym dla potrzeb ustalenia odszkodowania za wywłaszczenie wartość netto nieruchomości, ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego na postawie porównawczych cen transakcyjnych netto (tj. bez uwzględnienia podatku VAT), stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT, od której Wnioskodawca zobowiązany będzie skalkulować podatek VAT tzw. metodą „od stu”, w konsekwencji czego, po uzyskaniu przez decyzję o przyznaniu mu odszkodowania waloru ostateczności wystawi Gminie Miejskiej (…) fakturę VAT na sumę netto, odpowiadającą wartości odszkodowania z decyzji, powiększoną o należny podatek VAT?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy powzięte przez niego i opisane wyżej wątpliwości winny być rozstrzygnięte następująco:

1)od przyznanego odszkodowania za wywłaszczone pod realizację inwestycji drogowej nieruchomości Wnioskodawca nie będzie zobowiązany odprowadzić podatku od towarów i usług, albowiem do ich nabycia przez Gminę Miejską (…) doszło na podstawie decyzji administracyjnej, nie zaś w wyniku transakcji dokonanej przez Wnioskodawcę jako podatnika podatku od towarów i usług,

2)w sytuacji, w której organ administracji publicznej prowadzący postępowanie w sprawie ustalenia odszkodowania za nieruchomość wywłaszczoną, która stanowiła własność podatnika podatku VAT, w związku z otrzymaniem którego podmiot ten zobowiązany będzie do wystawienia faktury oraz odprowadzenia podatku należnego, kwota odszkodowania - stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT - stanowić będzie cenę netto, która winna zostać powiększona o podatek VAT przez podmiot wywłaszczony w wystawionej przez niego fakturze.

Kwestia tego, że odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, wypłacone na rzecz podatnika podatku VAT, stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem nie budzi wątpliwości (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 22 lipca 2021 r., sygn. I SA/Sz 456/21). Wynika to jasno z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej zwanej skrótowo VATU), zgodnie z którym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Tym niemniej kluczowe jest ustalenie, że odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość wypłacone będzie na rzecz podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 VATU stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 VATU, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z  jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Podatnikami podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 VATU są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 VATU, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe oznacza, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach VATU, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2019 roku, 0113-KDIPT1-1.4012.416.2019.3.MH: „Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 roku, sygn. I FPS 3/07, orzekł, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 VATU powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem koniecznym dla uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 września 2019 roku, 0112-KDIL1-3.4012.365.2019.2.AP, który wskazał, że „(…) za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”.

W kontekście definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 VATU należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza powinna bowiem cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży.

Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 VATU nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W związku z powyższym, nie można uznać za prowadzącą działalność gospodarczą osoby, która – nie prowadząc żadnej działalności gospodarczej – pozbawiona zostaje własności jej nieruchomości na podstawie decyzji organów administracji publicznej w celu realizacji publicznego zadania drogowego lub innego podobnego.

Działki o numerach ewidencyjnych 2, 3 i 4, które stanowiły własność Wnioskodawcy, a stały się przedmiotem wywłaszczenia na cele budowy drogi i linii tramwajowej, są działkami niezabudowanymi. Nie były one nigdy wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. W związku z ich nabyciem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż Wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze darowizny do swojego majątku prywatnego. Nadto, nabycie nie było udokumentowane fakturą z uwagi na to, że miała miejsce czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

Nabycie działek nie nastąpiło w celu ich odsprzedaży. Wnioskodawca obecnie nie ma zarejestrowanej żadnej działalności gospodarczej, w szczególności nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza na przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z tym, nie będzie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a więc „odzyskania” odprowadzonego podatku VAT.

Analiza okoliczności przedstawionych powyżej oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT, w związku z wywłaszczeniem jego nieruchomości oraz nabyciem przez niego w związku z tym wywłaszczeniem prawa do odszkodowania, zgodnie z art. 18 ust. 1 Specustawy drogowej.

W przypadku jednak uznania, że wywłaszczenie nieruchomości Wnioskodawcy na podstawie decyzji organów administracji publicznej, wydanych zgodnie z przepisami Specustawy drogowej, stanowić będzie dostawę towarów i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędne będzie stwierdzenie, że wysokość przyznanego odszkodowania winna odpowiadać rzeczywistej i realnej wartości rynkowej wywłaszczanych nieruchomości z uwzględnieniem podatku od towarów i usług.

W decyzjach ustalających wysokość odszkodowania za wywłaszczane nieruchomości organy administracji publicznej nie określają jednak kwoty odszkodowania netto oraz brutto, tj. po powiększeniu o należny podatek VAT. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy ustalenie wysokości odszkodowania odpowiadającej realnej wartości rynkowej brutto wywłaszczanych nieruchomości może być osiągnięte wyłącznie w taki sposób, że wartość nieruchomości, określona w operacie szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego, ustalona zostanie z uwzględnieniem cen przyjętych transakcji porównawczych brutto, to jest z podatkiem VAT, a nie cen netto. Przyjęcie cen transakcji porównawczych netto prowadziłoby bowiem do określenia rynkowej wartości nieruchomości netto, a w konsekwencji przyznania w decyzji administracyjnej odszkodowania stanowiącego równowartość tej wartości netto. W takim przypadku Wnioskodawca zostałby zubożony, albowiem od uzyskanego odszkodowania za działki, odpowiadającego ich rynkowej wartości netto, zmuszony byłby wyliczyć i odprowadzić podatek VAT.

Na gruncie Ustawy o VAT sposób ustalenia podstawy opodatkowania określa art. 29a ust. 1, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 Ustawy o  VAT, podstawa opodatkowania obejmuje również wszelkie należności związane z zapłatą - w tym podatki i inne opłaty, z wyjątkiem kwoty podatku. A zatem, podstawą opodatkowania jest suma obrotu, a więc cena sprzedaży pomniejszona o podatek VAT.

W związku z powyższym, zachodzi istotna wątpliwość, czy w przypadku, gdy w operacie szacunkowym sporządzonym w postępowaniu administracyjnym w sprawie ustalenia odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, wartość nieruchomości ustalona została na podstawie cen porównawczych netto, a więc w konsekwencji jako wartość rynkowa netto, przyznane w decyzji administracyjnej odszkodowanie należy potraktować dla celów rozliczenia VAT jako kwotę netto, od której powinien zostać skalkulowany podatek VAT tzw. metodą „od stu”, czy jako kwotę brutto, która zawiera już w sobie podatek VAT skalkulowany tzw. metodą „w stu”.

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, w której organ administracji publicznej prowadzący postępowanie w sprawie ustalenia odszkodowania za nieruchomość wywłaszczoną, która stanowiła własność podatnika podatku VAT, w związku z otrzymaniem którego podmiot ten zobowiązany będzie do wystawienia faktury oraz odprowadzenia podatku należnego, kwota odszkodowania - stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT - stanowić będzie cenę netto, która winna zostać powiększona o podatek VAT przez podmiot wywłaszczony w wystawionej przez niego fakturze.

Ewentualnie, w celu doprowadzenia do tego, że kwota odszkodowania stanowić będzie odpowiednik ceny brutto, a podatek VAT wyliczony ma zostać metodą „w stu”, w operacie szacunkowym wartość nieruchomości winna zostać określona jako wartość brutto, a więc w oparciu o porównawcze ceny transakcyjne obejmujące podatek VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy,

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy,

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika natomiast, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.),

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu,

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE,

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości będącej Pana własnością istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z powyższego wyroku wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego, formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmował Pan działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z  2023  r. poz. 162).

Art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w  zakresie dróg publicznych stanowi, że:

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w  zakresie dróg publicznych:

Z art. 12 ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w  zakresie dróg publicznych wynika, że:

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.):

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z opisu sprawy wynika, że w 1984 r. nabył Pan na podstawie umowy darowizny niezabudowane działki o nr 5, 6 oraz 1. W 2018 r. skontaktował się z Panem deweloper zainteresowany nabyciem części nieruchomości. Do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości konieczne okazało się dokonanie podziału geodezyjnego działek, ponadto ostateczną decyzję nabycia nieruchomości deweloper uzależnił od wyników badań geologicznych terenu nieruchomości, uzyskania wymaganej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia budowlanego oraz uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę. W tym celu zawarł Pan z deweloperem porozumienie, na mocy którego wyraził Pan zgodę m.in. na dostęp do nieruchomości, wykonanie badań geologicznych, wykonanie wycinki drzew i krzewów, przygotowanie podziału geodezyjnego nieruchomości, dysponowanie nieruchomością na cele budowlane dla celów postępowania administracyjnego w sprawie wydania pozwolenia na budowę.

W listopadzie 2020 r. wydane zostały decyzje o podziale Pana nieruchomości zgodnie z ustaleniami z deweloperem, a następnie 28 grudnia 2020 r. zawarta została umowa sprzedaży części wydzielonych działek. Sprzedaż została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a dla celów tej transakcji został Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Od chwili nabycia działki nr 1 poczynił Pan na  południowej części nieruchomości nakłady dla celów prywatnych, tzn. wybudował Pan dwa domy jednorodzinne oraz obiekty gospodarcze niezwiązane trwale z gruntem. Na działce nr 1 wykonane zostały przyłącza  energii elektrycznej, gazu, wodociągowe i kanalizacyjne. W latach 2012-2021 wynajmował Pan jeden z domów jednorodzinnych, znajdujący się w południowej części działki nr 1, z tytułu najmu otrzymywał Pan miesięczny czynsz w kwocie 6.000 zł.

W grudniu 2020 r. oddał Pan niewielką część działki nr 7 (powstałej z podziału działki nr 1) w dzierżawę na rzecz dewelopera dla celów posadowienia banera reklamowego. Z tego tytułu pobierał Pan czynsz dzierżawny w kwocie 500 zł netto.

23 czerwca 2020 r. wydana została decyzja Prezydenta Miasta (…) (utrzymana następnie decyzją Wojewody (…) z 27 maja 2022 r.), na podstawie której, trzy działki powstałe w wyniku wydzielenia z kompleksu nieruchomości będących Pana własnością (z którego wydzielone zostały również działki dla celów ww. sprzedaży) – działka nr 2 (wydzielona z działki nr 5), działka nr 3 (wydzielona z działki nr 6) oraz działka nr 4 (powstała z podziału działki nr 1), nabyte zostały przez Gminę Miejską (…) na cele budowy drogi i linii tramwajowej. Z tego tytułu nabył Pan uprawnienie do odszkodowania za przekazane dla celów inwestycji publicznej (wywłaszczone) nieruchomości.

Pana wątpliwości dotyczą tego, czy od przyznanego na podstawie decyzji administracyjnej odszkodowania za nieruchomości nabyte na cele realizacji inwestycji drogowej, będzie Pan zobowiązany odprowadzić podatek od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że dokonana przez Pana  na podstawie decyzji administracyjnej dostawa  nieruchomości na cele budowy drogi i linii tramwajowej będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wykonując opisane we wniosku czynności związane z nieruchomościami stanowiącymi Pana własność, podejmował Pan działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazywał Pan aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy był składnik majątku osobistego, a dostawa przedmiotowej nieruchomości na rzecz Gminy Miejskiej (…) stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT - jest objęte tym podatkiem. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

W konsekwencji, przyznane Panu na podstawie decyzji administracyjnej odszkodowanie za nieruchomości nabyte na cele realizacji inwestycji drogowej, stanowi  wynagrodzenie za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w chwili wywłaszczenia wszystkie działki, których dotyczy wniosek, objęte były ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwalonego Uchwałą Rady Miasta (...) z 25 października 2006 r., to jest:

a)działka nr 2:

‒1 KD (T) - tereny trasy tramwaju szybkiego,

‒1 KD (Z) - teren drogi publicznej - droga zbiorcza

‒1 MW/MN - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i jednorodzinnej

b)działka nr 3:

‒1 KD (T) - tereny trasy tramwaju szybkiego,

‒1 KD (Z) - teren drogi publicznej - droga zbiorcza

‒1 MW/MN - tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i jednorodzinnej

c)działka nr 4:

‒1 KD (T) - tereny trasy tramwaju szybkiego

‒1 ZP/KP - tereny wydzielonych ciągów pieszych wraz z urządzoną zielenią publiczną w formie alei wysadzanej drzewami.

Zatem na dzień wywłaszczenia działki nr 2. 3 oraz 4 stanowiły teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyklucza to więc zastosowanie przy dostawie tych działek zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na okoliczność, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy udziału w nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że: „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.”

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowanie do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na okoliczność, że nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można uznać, że nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa ww. nieruchomości nie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym przeniesienie prawa własności ww. działek, powinno być opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Według art. 29a ust. 6 ustawy,

Powyżej wskazane przepisy określają ogólne zasady odnoszące się do podstawy opodatkowania. A zatem, w myśl tej zasad ogólnych, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta (…) przyznane zostało Panu odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości. Kwota odszkodowania określona została na podstawie operatu szacunkowego, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego.

Pana wątpliwości dotyczą tego, czy kwota zasądzona jest kwotą netto, którą należy powiększyć o należny podatek VAT.

Jak wskazano wyżej, sposób ustalenia podstawy opodatkowania określa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje również wszelkie należności związane z zapłatą - w tym podatki i inne opłaty.

Biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie należne Panu z tytułu wywłaszczenia nieruchomości określone zostało na podstawie operatu szacunkowego oraz to, że odszkodowanie stanowi całość rekompensaty z tytułu wywłaszczenia należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu opisanej transakcji. Jest to zatem kwota obejmująca całość świadczenia należnego Panu z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Innymi słowy, kwota odszkodowania ustalona w decyzji ustalającej wysokość odszkodowania stanowi kwotę brutto zawierającą należny podatek VAT, który powinien Pan wyliczyć metodą w „stu”.

Pana stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii określenia wartości rynkowej nieruchomości, która zostanie przyjęta przez rzeczoznawcę majątkowego dla celów ustalenia wysokości odszkodowania.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Przepisy prawa podatkowego regulują co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).