Interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.889.2022.3.AMA

Opodatkowanie podatkiem VAT, dokumentowanie i prawo do odliczenia od faktury dotyczącej wynagrodzenia należnego Konsorcjum, wynikającego z umownej klauzuli TOP.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy uznania opłaty za nieodebrany wolumen gazu, wynikającej z umownej klauzuli TOP, za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, sposobu jej dokumentowania oraz prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 stycznia 2023 r. (wpływ 19 stycznia 2023 r.) oraz pismem z 23 stycznia 2023 r. (data wpływu 23 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

Wnioskodawca, dalej jako Spółka, zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Przeważającą działalnością Spółki jest świadczenie usług komunikacji miejskiej, w oparciu m.in. o autobusy napędzane gazem CNG.

W dniu (...).08.2020 r. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła z konsorcjum firma: P Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. (podatników VAT czynnych), dalej jako Konsorcjum, na okres 10 lat umowę na dostawę sprężonego gazu ziemnego przeznaczonego do zasilania pojazdów (autobusów) oraz wybudowanie i eksploatację stacji paliw do ich tankowania. Paliwo dostarczane przez Konsorcjum zużywane jest na potrzeby własne Spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (komunikacją miejską). W ramach kontraktu Konsorcjum zobowiązało się do dostarczania paliwa (w ilości nie większej niż 5.000.000 Nm³) w sposób zapewniający Spółce ciągłą gotowość napełniania zbiorników w autobusach; Spółka zaś - do odebrania paliwa w ilości nie mniejszej niż 90% zamówionego wolumenu, rozliczanego w interwałach rocznych, tj. w ilości nie mniejszej niż 450.000 Nm³ rocznie (zasada obowiązku wykorzystania 90% obowiązuje od dnia 01.01.2022 r.). Tego typu konstrukcja umowna, zwana w praktyce kontraktowej obrotu gazem klauzulą „take or pay", dalej jako klauzula TOP, jest rozwiązaniem powszechnie stosowanym na rynku obrotu gazem.

Konsorcjum wybudowało stację tankowania na gruncie udostępnionym (wydzierżawionym) przez Spółkę i utrzymuje tę stację dla dostarczanego paliwa, w zakresie umożliwiającym napełnianie paliwem zbiorników w autobusach Spółki. Wszystkie koszty dotyczące wybudowania i utrzymania stacji, zostały zawarte w cenie jednostkowej netto paliwa dostarczanego przez Konsorcjum.

W ciągu roku Spółka rozlicza się z Konsorcjum z faktycznie odebranego gazu (rozliczenie następuje wedle wskazań urządzeń pomiarowych). Nieodebrany wolumen stanowiący różnicę pomiędzy ilością 450.000 Nm³ a faktycznie odebraną ilością gazu CNG w danym roku kalendarzowym zostanie rozliczony w styczniu po każdym pełnym roku kalendarzowym realizacji dostaw w cenie uwzględniającej 75% marży stanowiącej jeden z elementów ceny, po której Spółka nabywa gaz. Całościowe rozliczenie umowy w zakresie nieodebranego wolumenu poniżej 90% ilości zamówionej nastąpi z chwilą zakończenia umowy - po w/w cenie i z uwzględnieniem dotychczasowych rozliczeń za poszczególne lata.

W 2022 r. Spółka nie odbierze minimalnej rocznej ilości gazu.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka nie została obciążona opłatą za nieodebrany wolumen gazu, stąd zaznaczyła jako przedmiot wniosku "zdarzenie przyszłe".

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 19 stycznia 2023 r. (wpływ 19 stycznia 2023 r.) w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo, że:

Pkt 1. Czego dotyczy wynagrodzenie wynikające z umowy klauzuli TOP i z jakiego tytułu Spółka je ponosi?

Klauzula TOP jest umową, w której świadczenie dostawcy gazu polega alternatywnie na gotowości do dostarczenia gazu w każdej chwili, w tym na utrzymaniu w gotowości urządzeń przesyłowych, mocy przesyłowych, infrastruktury technicznej itp., bądź na dostarczeniu gazu. Zastosowanie więc znajduje zasada wzajemności świadczeń: świadczeniu w postaci dostawy gazu odpowiada obowiązek zapłaty wynagrodzenia, zaś gdy z przyczyn leżących po stronie odbiorcy gaz nie zostanie odebrany, mimo utrzymywania po stronie dostawcy stanu gotowości przez cały okres obowiązywania przedmiotowej klauzuli, świadczeniem ekwiwalentnym odbiorcy gazu za utrzymanie gotowości dostaw jest obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej części umówionego wynagrodzenia. W konsekwencji, wynikające wprost z umowy wynagrodzenie z tytułu klauzuli TOP stanowi w istocie wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem (po stronie dostawcy występuje świadczenie polegające na gotowości dostaw gazu, zaś po stronie odbiorcy świadczenie polegające na obowiązku zapłaty kwoty odpowiadającej części wynagrodzenia za gaz). Na zobowiązaniowy charakter opłaty z tytułu klauzuli TOP wskazał m.in. SN w wyroku z dnia 26.04.2007 r., sygn. akt II CSK 544/06, w którym wyraził opinię, że klauzula ta, stosowana w umowach sprzedaży gazu, zakłada powstanie obowiązku zapłaty już w sytuacji zaoferowania świadczenia przez dostawcę, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia (klauzula nie jest karą umowną, lecz precyzuje obowiązki odbiorcy). Podobnie, NSA w orzeczeniu z dnia 05.03.2013 r., sygn. akt I FSK 552/12, przyjął, że klauzula TOP jest w swoim działaniu bardziej rygorystyczna niż kara umowna, stanowi wyraz zasady pacta sunt servanda oraz zasady realnego wykonania zobowiązań (zakłada powstanie obowiązku zapłaty już w związku ze zgodnym z umową zaoferowaniem świadczenia, a jeżeli druga strona nie odbierze świadczenia, to i tak powstaje po jej stronie obowiązek zapłaty kwoty ustalonej w umowie).

Reasumując: Wynagrodzenie wynikające z klauzuli TOP dotyczy rozliczenia nieodebranego wolumenu CNG za dany (ubiegły) rok (w 2023 r. rozliczony zostanie rok 2022, w 2024 r. rok 2023, itd.), stanowiącego różnicę pomiędzy 450 000 Nm³ gazu a ilością gazu faktycznie odebraną przez Spółkę po cenie uwzględniającej 75% marży. Wynagrodzenie to (opłata z tytułu nieodebranego paliwa) ma charakter gwarancyjny, a jej naliczenie oraz sposób kalkulacji uzasadnia po stronie Konsorcjum rentowność kontraktu, w tym budowę i utrzymanie stacji tankowania.

Pkt 2. Jaki jest związek przyczynowo-skutkowy tego wynagrodzenia z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej?

Wydatek, jaki poniesie Spółka z tytułu klauzuli TOP zostanie poniesiony w celu minimalizacji kosztów. Załamanie się ceny CNG (w wyniku działań Rosji) spowodowało, że świadczenie usług komunikacji miejskiej w oparciu o pojazdy napędzane CNG w 2022 r. okazało się 3-krotnie droższe, niż w oparciu o olej napędowy. W takiej sytuacji konieczne było zabezpieczenie środków pieniężnych, które będą mogły zostać przeznaczone na bieżącą działalność Spółki. Racjonale i gospodarczo uzasadnione było podjęcie przez Spółkę decyzji, mocą której autobusy napędzane CNG zostały zastąpione starszymi autobusami z silnikiem DIESLA. W konsekwencji, na zakup paliwa do autobusów w 2022 r. Spółka wydatkowała łącznie kwotę (...) zł podczas gdy odbierając w tym roku 450 000 Nm³ gazu (minimalny wolumen określony u mową) wydatkowałaby kwotę ok. (...) zł (wg ceny CNG w szczytowym okresie kryzysu), która jest wyższa od sumy kwoty faktycznie wydatkowanej na zakup ON oraz wynagrodzenia z tytułu klauzuli TOP.

Pkt 3. Z jakiej przyczyny Spółka nie odbierze minimalnej rocznej ilości gazu?

Odpowiedź został udzielona w pkt. 2 powyżej.

Dodatkowo Spółka podkreśla, że zmiana na rynku gazowym nastąpiła z przyczyn, które w 2020 r. (w momencie podpisywania umowy) były nie do przewidzenia, a skutki agresji Rosji na Ukrainę dotknęły całą gospodarkę naszego kraju (i nie tylko). Negatywne skutki finansowe powyższych zmian wymusiły na Spółce modyfikację decyzji, w tym zobowiązań zaciągniętych przed w/o pisanymi zmianami gospodarczymi tak, aby sposób zabezpieczyć źródła przychodów, minimalizując koszty.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

Czy przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 106b ust. 1 pkt 1) należy interpretować w ten sposób, że wynagrodzenie należne Konsorcjum, wynikające z umownej klauzuli TOP, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług i w związku z tym powinno być udokumentowane fakturą?

Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wynagrodzenia, wynikającego z umownej klauzuli TOP?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1), należy interpretować w ten sposób, że wynagrodzenie należne Konsorcjum, wynikające z umownej klauzuli TOP, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, wynagrodzenie to powinno być udokumentowane fakturą i będzie stanowiło dla Spółki koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres - nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji (podobnie art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., dalej jako k.c.).

Nie każde powstrzymywanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT - z treści art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie (postaci wynagrodzenia przepisy ustawy o VAT nie określają). Dana usługa podlega więc opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy k.c.

Zgodnie z art. 361 § 1 i 2 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za szkodę (majątkową lub niemajątkową) uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody oraz istnienia związku przyczynowego między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą.

Zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie stosunków cywilnoprawnych, jeżeli nie mamy do czynienia z nienależytym wykonaniem lub niewykonaniem zobowiązania przez dłużnika, bądź z adekwatnym związkiem przyczynowym pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą, nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę (zapłata odszkodowania nie jest związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji).

Zgodnie z art. 483 § 1 k.c. można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara taka jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej między nimi umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika, wynikającego z tej umowy, charakter uboczny (akcesoryjny). Kary umowne mogą być więc wyłącznie sankcją za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań.

Uwzględniając powyższe, płatności o charakterze odszkodowawczym, o których mowa w art. 361, art. 471 lub art. 483 § 1 k.c. nie są bezpośrednio związane z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego. Otrzymane na ich podstawie kwoty odszkodowań nie będą zatem mieściły się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT i jako takie nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem (istotą tych odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę).

Przepisy k.c. dotyczące szkody, czy kar umownych nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Klauzula TOP jest bowiem umową, w której świadczenie dostawcy gazu polega alternatywnie na gotowości do dostarczenia gazu w każdej chwili, w tym na utrzymaniu w gotowości urządzeń przesyłowych, mocy przesyłowych, infrastruktury technicznej itp., bądź na dostarczeniu gazu. Zastosowanie więc znajduje zasada wzajemności świadczeń: świadczeniu w postaci dostawy gazu odpowiada obowiązek zapłaty wynagrodzenia, zaś - gdy z przyczyn leżących po stronie odbiorcy gaz nie zostanie odebrany, mimo utrzymywania po stronie dostawcy stanu gotowości przez cały okres obowiązywania przedmiotowej klauzuli, świadczeniem ekwiwalentnym odbiorcy gazu za utrzymanie gotowości dostaw jest obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej części umówionego wynagrodzenia.

W konsekwencji, wynikające wprost z umowy wynagrodzenie z tytułu klauzuli TOP stanowi w istocie wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem (po stronie dostawcy występuje świadczenie polegające na gotowości dostaw gazu, zaś po stronie odbiorcy świadczenie polegające na obowiązku zapłaty kwoty odpowiadającej części wynagrodzenia za gaz). Na zobowiązaniowy charakter opłaty z tytułu klauzuli TOP wskazał m.in. SN w wyroku z dnia 26.04.2007 r., sygn. akt II CSK 544/06, w którym wyraził opinię, że klauzula ta, stosowana w umowach sprzedaży gazu, zakłada powstanie obowiązku zapłaty już w sytuacji zaoferowania świadczenia przez dostawcę, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia (klauzula nie jest karą umowną, lecz precyzuje obowiązki odbiorcy). Podobnie, NSA w orzeczeniu z dnia 05.03.2013 r., sygn. akt I FSK 552/12, przyjął, że klauzula TOP jest w swoim działaniu bardziej rygorystyczna niż kara umowna, stanowi wyraz zasady pacta sunt servanda oraz zasady realnego wykonania zobowiązań (zakłada powstanie obowiązku zapłaty już w związku ze zgodnym z umową zaoferowaniem świadczenia, a jeżeli druga strona nie odbierze świadczenia, to i tak powstaje po jej stronie obowiązek zapłaty kwoty ustalonej w umowie).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W konsekwencji, skoro wynagrodzenie z tytułu klauzuli TOP stanowi wynagrodzenie za czynności, które mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, obowiązkiem Konsorcjum będzie wystawienie faktury dokumentującej wykonaną usługę.

Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego kwotę podatku naliczonego od wynagrodzenia, wynikającego z umownej klauzuli TOP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. 

W myśl tego przepisu,

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy,

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy,

Według art. 15 ust. 2 ustawy,

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. Państwa przeważającą działalnością jest świadczenie usług komunikacji miejskiej, w oparciu m.in. o autobusy napędzane gazem CNG. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarli Państwo z konsorcjum: R Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. (podatnikami VAT czynnymi), na okres 10 lat umowę na dostawę sprężonego gazu ziemnego przeznaczonego do zasilania pojazdów (autobusów) oraz wybudowanie i eksploatację stacji paliw do ich tankowania.

Paliwo dostarczane przez Konsorcjum zużywane jest na Państwa potrzeby własne w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą (komunikacją miejską).

W ramach kontraktu Konsorcjum zobowiązało się do dostarczania paliwa (w ilości nie większej niż 5.000.000 Nm³) w sposób zapewniający Państwu ciągłą gotowość napełniania zbiorników w autobusach; Państwo zaś - do odebrania paliwa w ilości nie mniejszej niż 90% zamówionego wolumenu, rozliczanego w interwałach rocznych, tj. w ilości nie mniejszej niż 450.000 Nm³ rocznie (zasada obowiązku wykorzystania 90% obowiązuje od dnia 01 stycznia 2022 r.). Konsorcjum wybudowało stację tankowania na gruncie udostępnionym (wydzierżawionym) przez Państwa i utrzymuje tę stację dla dostarczanego paliwa, w zakresie umożliwiającym napełnianie paliwem zbiorników w Państwa autobusach. Wszystkie koszty dotyczące wybudowania i utrzymania stacji, zostały zawarte w cenie jednostkowej netto paliwa dostarczanego przez Konsorcjum. W ciągu roku rozliczają się Państwo z Konsorcjum z faktycznie odebranego gazu (rozliczenie następuje wedle wskazań urządzeń pomiarowych). Nieodebrany wolumen, stanowiący różnicę pomiędzy ilością 450.000 Nm³ a faktycznie odebraną ilością gazu CNG w danym roku kalendarzowym, zostanie rozliczony w styczniu po każdym pełnym roku kalendarzowym realizacji dostaw w cenie uwzględniającej 75% marży stanowiącej jeden z elementów ceny, po której nabywają Państwo gaz. Całościowe rozliczenie umowy w zakresie nieodebranego wolumenu poniżej 90% ilości zamówionej nastąpi z chwilą zakończenia umowy - po ww. cenie i z uwzględnieniem dotychczasowych rozliczeń za poszczególne lata. Opłata z tytułu nieodebranego paliwa ma charakter gwarancyjny, a jej naliczenie oraz sposób kalkulacji uzasadnia po stronie Konsorcjum rentowność kontraktu, w tym budowę i utrzymanie stacji tankowania.

W 2022 r. nie odebrali Państwo minimalnej rocznej ilości gazu.

Aby rozstrzygnąć Państwa wątpliwości dotyczące kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wynagrodzenia, wynikającego z umownej klauzuli TOP, koniecznym jest przeanalizowanie okoliczności czy opłatę za nieodebrany wolumen gazu należną Konsorcjum, wynikającą z umownej klauzuli TOP, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i czy w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy,

Według art. 7 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie, skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Klauzula „bierz lub płać” znajdująca powszechnie zastosowanie w obrocie gospodarczym związanym z dostarczaniem gazu jest umową, w której świadczenie dostawcy gazu polega alternatywnie na gotowości do dostarczenia gazu w każdej chwili, w tym na utrzymaniu w gotowości urządzeń przesyłowych, mocy przesyłowych, infrastruktury technicznej oraz pracowników dostawcy, bądź na dostarczeniu gazu.

W niniejszej sprawie zasada wzajemności świadczeń znajduje pełne zastosowanie. Świadczeniu w postaci dostawy gazu odpowiada obowiązek zapłaty wynagrodzenia, a zatem korelacja obowiązków stron nie budzi wątpliwości. Natomiast w przypadku, gdy z przyczyn leżących po stronie odbiorcy gaz nie zostanie odebrany, mimo utrzymywania po stronie dostawcy stanu gotowości przez cały okres obowiązywania przedmiotowej klauzuli, świadczeniem ekwiwalentnym odbiorcy gazu za otrzymanie gotowości dostaw jest obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej części umówionego wynagrodzenia. Zapłata za nieodebrany gaz ma na celu pokrycie kosztów utrzymania infrastruktury przesyłowej, kosztów personelu oraz rezerwacji mocy.

Gdy dostawca utrzymuje stan gotowości dostaw, jednak ze względu na przyczyny leżące po stronie odbiorcy gaz nie zostaje odebrany, można mówić o umowie o odpłatne świadczenie usług, gdzie po stronie dostawcy występuje świadczenie polegające na gotowości dostaw gazu, zaś po stronie odbiorcy świadczenie polegające na obowiązku zapłaty kwoty odpowiadającej części wynagrodzenia za gaz.

Na zobowiązaniowy charakter opłaty „bierz lub płać” wskazał również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt II C 544/06, w którym wyraził opinię, że klauzula „take or pay” stosowana w umowach sprzedaży gazu zakłada powstanie obowiązku zapłaty już w sytuacji zaoferowania świadczenia przez dostawcę, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Sąd zaprzeczył jednocześnie, że opłata „take or pay” stanowi karę umowną. Ponadto SN zwrócił uwagę, że sposób traktowania klauzuli „take or pay” nie może być oderwany od tego jaki charakter przypiszą jej strony transakcji.

W kwestii kwalifikacji płatności dokonywanych w oparciu o klauzulę „take or pay” wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 552/12. NSA uznał, że „Klauzula take or pay jest w swoim działaniu bardziej rygorystyczna niż kara umowna. Stanowi ona wyraz rygorystycznie rozumianej zasady pacta sunt servanda oraz zasady realnego wykonania zobowiązań. Zakłada bowiem powstanie obowiązku zapłaty już w związku ze zgodnym z umową zaoferowaniem spełnienia świadczenia przez kontrahenta, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Jeżeli druga strona nie odbierze świadczenia, to i tak powstaje po jej stronie obowiązek zapłaty kwoty ustalonej w umowie. Do powstania obowiązku zapłaty nie mają znaczenia przyczyny nieodebrania zaoferowanego świadczenia. Nawet jeżeli następuje to z powodu okoliczności, za które kontrahent nie ponosi odpowiedzialności, nie zwalnia go to z obowiązku spełnienia swojego świadczenia pieniężnego. W odróżnieniu od kary umownej, nie działa tu mechanizm miarkowania, klauzula jest bowiem zastrzegana przez strony w umowie, a nie - jak w wypadku miarkowania - w przepisach Kodeksu cywilnego.”

Zatem należy stwierdzić, że opłata za nieodebrany wolumen gazu stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawodawca w art. 43 ustawy określił zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług. Wskazać przy tym należy, że ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności pozostawania w gotowości dostarczenia zakontraktowanej ilości gazu.

W konsekwencji, ww. transakcja stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem, opisane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podatku odpowiedniej dla tej czynności.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i stwierdzenia, że opłata za nieodebrany wolumen gazu, wynikająca z umownej klauzuli TOP, będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, należy stwierdzić, że świadczenie usługi gotowości do dostawy paliwa gazowego powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury.

Odnośnie przysługującego Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej obciążenie Państwa wynagrodzeniem, wynikającym z umownej klauzuli TOP, wskazać należy, że jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, opłata za nieodebrany wolumen gazu, wynikająca z umownej klauzuli TOP, będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze ww. przepisy, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT dokumentującej obciążenie Państwa wynagrodzeniem za świadczenie usługi gotowości do dostawy paliwa gazowego, która jest związana z Państwa działalnością gospodarczą, dla której ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku VAT tj. świadczeniem usług komunikacji miejskiej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Ponadto tut. Organ informuje, że interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko dla Państwa tj. Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej; wydana interpretacja nie wywołuje więc skutków prawnopodatkowych dla innych podmiotów, w tym Konsorcjum.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej,

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej,

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.