Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.657.2022.2.RMA

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, opodatkowanie aportu infrastruktury, podstawa opodatkowania czynności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, uznania aportu infrastruktury za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem i określenia podstawy opodatkowania tej czynności. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 stycznia 2023 r. (wpływ 18 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej Związek) jest czynnym podatnikiem VAT, jednak od maja 2016 roku korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie ma obowiązku składania deklaracji VAT-7. Na terenie Związku funkcjonuje spółka z o.o. (dalej: Spółka). Związek ma 100% udziałów w Spółce. Przedmiotem działalności Spółki jest zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu ZWIĄZEK. Spółka zadania te wykonuje od roku 2011, tj. od momentu jej powstania.

Niniejszy wniosek dotyczy realizacji dwóch inwestycji pn. „A” oraz „B”.

Finansowanie inwestycji odbywać się będzie w ramach programu inwestycji strategicznych „Polski Ład” w kwocie brutto. Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład, a konkretnie § 4 pkt 1 ww. uchwały „jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”. Inwestycje planowo zostaną zakończone w ostatnim kwartale 2024 r.

ZWIĄZEK otrzymał promesę w ramach Polskiego Ładu na realizację dwóch zadań:

1)„A”,

2)„B”.

W chwili obecnej Związek ma wyłonionego wykonawcę co do pierwszego zadania oraz jest na etapie przygotowania procedury przetargowej do drugiego zadania. Celem inwestycji jest poprawa efektywności odbioru odpadów komunalnych.

W ramach realizacji pierwszego zadania w trybie „zaprojektuj i wybuduj” planowane jest opracowanie kompletnej dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem wymaganych uzgodnień i pozwoleń oraz pełnienie nadzoru autorskiego w trakcie realizacji robót budowlanych. W ramach realizacji drugiego zadania planowane jest budowa PSZOK w oparciu o dokumentację już istniejącą. Faktury VAT od wykonawców robót wyłonionych w przetargu będą wystawione na Związek z wykazanymi na nich kwotami VAT. ZWIĄZEK dotychczas nie dokonał odliczenia VAT od wskazanych wydatków inwestycyjnych.

Po zakończeniu inwestycji i oddaniu stacji przeładunkowej oraz PSZOK (…) a także PSZOK w (…) do użytkowania, powstałe składniki majątku zostaną w całości wniesione aportem do Spółki w zamian za otrzymane udziały. Aport ww. składników majątku zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych. Wartość przedmiotu wkładu w zakresie nowopowstałych PSZOK-ów i stacji przeładunkowej ma być ustalona po cenie netto, którą Związek uiścił wykonawcom w formie pieniężnej (udziały mają stanowić zapłatę netto). Przekazanie składników majątku będzie udokumentowane aktem notarialnym.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.

W przypadku inwestycji pn. „A” składnikami majątkowymi, które zostaną przekazane aportem będą gotowe budynki wraz z infrastrukturą drogowo-wodociągową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 poz. 2351 ze zm.).

W przypadku inwestycji pn. „B” składnikami majątkowymi, które zostaną przekazane aportem Spółce będą fundamenty z doprowadzonymi sieciami wodno-kanalizacyjnymi. Z uwagi na koszty inwestycji ZWIĄZEK jako Zamawiający na etapie postępowania przetargowego zrezygnował z postawienia gotowych budynków, ograniczając się jedynie do wyposażenia terenu PSZOK w niezbędne sieci i fundamenty pod przyszłe budynki. Po przekazaniu powstałego majątku dalsza część inwestycyjna polegająca na dokończeniu budowy budynków, które zostały uwzględnione w dokumentacji projektowej będzie należała do Spółki.

2.

Po zakończeniu inwestycji pn. „A” oraz „B” powstałe składniki majątku zostaną w całości wniesione aportem do Spółki, która w świetle przepisów o VAT prowadzi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym od początku ponoszenia przez ZWIĄZEK wydatków związanych z realizacją inwestycji powstałe składniki majątkowe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez Spółkę. Czynnością, którą dokona ZWIĄZEK podlegającą opodatkowaniu będzie wystawienie faktury dotyczącej aportu składników majątkowych na rzecz Spółki.

Pytania

1.Czy w trakcie realizacji przez Związek projektów, płatność za faktury od wykonawców robót ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach finansowania inwestycji strategicznych „Polski Ład” w kwocie brutto, będzie Związkowi przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na realizację inwestycji? (wydatki te zostaną poniesione z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych)

2.Czy wniesienie do Spółki aportem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Związek na rzecz Spółki opodatkowaną VAT według stawki 23%?

3.Czy podstawa opodatkowania VAT dla dostawy towarów, o której mowa w pkt 2, będzie mogła zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Związek jako podatnik podatku od towarów i usług, zwolniony z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, w przypadku inwestycji polegającej na budowie PSZOK i stacji przeładunkowej w miejscowości (…) oraz budowie PSZOK w (…), będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Należy wskazać, że wydatki związane z inwestycją są ponoszone w celu wytworzenia składnika majątku, który następnie zostanie wniesiony aportem do Spółki do wykorzystywania w działalności gospodarczej z zakresu gospodarki odpadami. Cel ten zostanie zrealizowany niezwłocznie po doprowadzeniu niezbędnych formalności do końca.

W świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT czynność wniesienia aportu spełnia przesłanki uznania go albo za dostawę towaru w myśl art. 7 ww. ustawy, gdyż efektem tej czynności będzie przeniesienie na inny podmiot (tj. Spółkę) prawa do rozporządzania tymi towarami jako właściciel, albo za świadczenie usług - art. 8 ww. ustawy (przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę”. Udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Związek otrzyma w zamian za aport, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż mają wymierną wartość ekonomiczną. Inna kwestia to ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu. Związek wskazuje, że ustawa o VAT nie zwiera wskazania, czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy netto. Zdaniem Związku to uzgodnienia między stronami rozstrzygają tę kwestię, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto.

Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, wyrok z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż „w sytuacji, gdy strony postanawiają w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmuje udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku”.

Zdaniem ZWIĄZEK, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto), podstawa opodatkowania VAT dla przedmiotowej dostawy będzie mogła zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1-2.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Państwa wątpliwości w pytaniu nr 1 dotyczą rozstrzygnięcia, czy będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizacji inwestycji (sfinansowanej ramach „Polskiego Ładu” w kwocie brutto ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego).

Aby rozstrzygnąć ww. kwestię należy ustalić, w myśl wskazanego art. 86 ust. 1 ustawy, czy dokonane zakupy będą mieć związek z wykonywanymi przez Państwo czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czy będą Państwo występować jako podatnik tego podatku w tym przypadku.

Jak Państwo wskazali, powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura będzie wniesiona aportem do funkcjonującej na terenie Spółki.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86:

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność:

(...) podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

W orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Jednocześnie wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 113 ustawy:

1. Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

2. Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się: (…)

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami, (…)

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

(…)

4. Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem zawiadomienia na piśmie o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

(…)

5. Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

(…)

9. Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

10. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

13. Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw: (…)

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

(…).

W myśl art. 96 ust. 1, 3 i 4 ustawy:

1. Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

3. Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

4. Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Są Państwo czynnym podatnikiem VAT, jednak od maja 2016 roku korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT (tj. podmiotowego).

We wniosku wskazano, że w przypadku inwestycji pn. „A” składnikami majątkowymi, które zostaną przekazane aportem będą gotowe budynki wraz z infrastrukturą drogowo-wodociągową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W przypadku inwestycji pn. „B” składnikami majątkowymi, które zostaną przekazane aportem Spółce będą fundamenty z doprowadzonymi sieciami wodno-kanalizacyjnymi. Z uwagi na koszty inwestycji ZWIĄZEK jako Zamawiający na etapie postępowania przetargowego zrezygnował z postawienia gotowych budynków, ograniczając się jedynie do wyposażenia terenu PSZOK w niezbędne sieci i fundamenty pod przyszłe budynki. Po przekazaniu powstałego majątku dalsza część inwestycyjna polegająca na dokończeniu budowy budynków, które zostały uwzględnione w dokumentacji projektowej będzie należała do Spółki.

Z uwagi zatem na fakt, że m.in. przedmiotem aportu dla inwestycji pn. „A” będą nieruchomości - budynki wraz z infrastrukturą drogowo-wodociągową, w tej sytuacji, z uwagi na uregulowania ww. art. 113 ustawy, nie będą Państwo korzystać ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w tym przepisie.

Tym samym wniesienie aportu w opisanej we wniosku sytuacji będzie czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dokonywana przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług dostawa towaru za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu- rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Art. 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1)obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; (…)

2)budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3)budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (…).

Jak Państwo wskazali, w przypadku inwestycji pn. „A” składnikami majątkowymi, które zostaną przekazane aportem będą gotowe budynki wraz z infrastrukturą drogowo-wodociągową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Z wniosku wynika ponadto, że aport składników majątku zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych.

Zatem przekazanie tej części infrastruktury nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji aport infrastruktury powstałej w ramach zadania pn. „A” nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdy są spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby ustalić, czy wniesienie aportem ww. infrastruktury do Spółki będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

We wniosku wskazali Państwo, że po zakończeniu inwestycji pn. „A” oraz „B” powstałe składniki majątku zostaną w całości wniesione aportem do Spółki, która w świetle przepisów o VAT prowadzi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym od początku ponoszenia przez ZWIĄZEK wydatków związanych z realizacją inwestycji powstałe składniki majątkowe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez Spółkę. Czynnością, którą dokona ZWIĄZEK podlegającą opodatkowaniu będzie wystawienie faktury dotyczącej aportu składników majątkowych na rzecz Spółki.

Tym samym z uwagi na fakt, że od początku realizacji inwestycji w zakresie „A” ponosili Państwo wydatki z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. wniesienia aportem powstałej infrastruktury do Spółki, należy uznać, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej sytuacji.

Zatem czynność wniesienia aportem do Spółki inwestycji w ww. części nie będzie korzystać zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z uwagi na przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przedmiotem aportu jest również infrastruktura powstała w ramach inwestycji pn. „B”. Jak Państwo wskazali, w tym przypadku składnikami majątkowymi, które zostaną przekazane aportem Spółce będą fundamenty z doprowadzonymi sieciami wodno-kanalizacyjnymi. Z uwagi na koszty inwestycji ZWIĄZEK jako Zamawiający na etapie postępowania przetargowego zrezygnował z postawienia gotowych budynków, ograniczając się jedynie do wyposażenia terenu PSZOK w niezbędne sieci i fundamenty pod przyszłe budynki. Po przekazaniu powstałego majątku dalsza część inwestycyjna polegająca na dokończeniu budowy budynków, które zostały uwzględnione w dokumentacji projektowej będzie należała do Spółki.

W tym przypadku (brak budynków, budowli lub ich części) zasadnym jest zatem przeanalizowanie wyłącznie możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W zakresie ww. inwestycji również od początku jej realizacji ponosili Państwo wydatki z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. wniesienia aportem powstałej infrastruktury do Spółki. Należy zatem uznać, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym przypadku.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Tym samym czynność wniesienia aportem do Spółki powstałej w ramach inwestycji infrastruktury, z uwagi na brak możliwości skorzystania ze zwolnień od podatku, będzie odpłatną dostawą towarów opodatkowaną właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Zatem będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców robót w trakcie realizacji przez Państwa projektów, finansowanych w ramach inwestycji strategicznych „Polski Ład” w kwocie brutto. Zakupy powyższe będą bowiem miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – czynnością wniesienia aportu, a Państwo są czynnym podatnikiem podatku VAT, który - jak wyżej wskazano, nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego dla tej czynności.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania w tej sytuacji.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

W celu odniesienia się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) Spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na Spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że wartość przedmiotu wkładu w zakresie nowopowstałych PSZOK i stacji przeładunkowej ma być ustalona po cenie netto, którą Związek uiścił wykonawcom w formie pieniężnej (udziały mają stanowić zapłatę netto). Przekazanie składników majątku będzie udokumentowane aktem notarialnym.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. będzie ona wartością, od której podatek VAT należy obliczyć metodą „od stu”).

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej uznania, czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki podlega opodatkowaniu wg stawki 23% zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).