Interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.608.2022.1.MG

Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, że prawidłowym jest traktowanie opisanych w stanie faktycznym czynności w ramach tzw. leasingu zwrotnego jako dwóch transakcji, które stanowią odrębne czynności opodatkowane VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu od Firmy Leasingowej Środków Trwałych w wyniku wykonania umowy Leasingu Finansowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że prawidłowym jest traktowanie opisanych w stanie faktycznym czynności w ramach tzw. leasingu zwrotnego jako dwóch transakcji, które stanowią odrębne czynności opodatkowane VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu od Firmy Leasingowej Środków Trwałych w wyniku wykonania umowy Leasingu Finansowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

B Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskująca”) jest podmiotem zajmującym się usługami w zakresie produkcji elektronicznej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „SSE”).

Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa na terenie SSE (Zezwolenie).

26.11.Z Produkcja elementów elektronicznych.

26.20.Z Produkcja komputerów i urządzeń peryferyjnych.

26.30.Z Produkcja sprzętu (tele)komunikacyjnego.

26.40.Z Produkcja elektronicznego sprzętu powszechnego użytku.

27.32.Z Produkcja pozostałych elektronicznych i elektrycznych przewodów i kabli.

27.51.Z Produkcja elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego.

27.90.Z Produkcja pozostałego sprzętu elektrycznego.

46.51.Z Sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania.

46.52.Z Sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego.

70.10.Z Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.

W ramach prowadzonego procesu inwestycyjnego Wnioskodawca nabywa i zamierza w przyszłości nabywać maszyny/urządzenia (dalej: „Środki Trwałe”), które są wykorzystywane do działalności produkcyjnej Wnioskodawcy.

Nabywane Środki Trwałe są następnie przedmiotem tzw. leasingu zwrotnego na podstawie umowy lub umów zawieranych z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie leasingu (dalej: Firmą Leasingową).

W ramach umowy lub umów tzw. leasingu zwrotnego zawierane są dwie transakcje (dokonywane są dwie czynności cywilnoprawne):

1)nabyte uprzednio Środki Trwałe są odsprzedawane przez Wnioskodawcę Firmie Leasingowej,

2)z kolei Firma Leasingowa oddaje Wnioskodawcy nabyte przez nią Środki Trwałe w leasing.

Leasing ten spełnia warunki wskazane w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT) i na podstawie przepisów tej ustawy odpisów amortyzacyjnych z tytułu leasingowanych Środków Trwałych dokonuje korzystający, tj. Wnioskodawca (Leasing Finansowy).

Środki Trwałe będące przedmiotem leasingu wykorzystywane są przez Wnioskodawcę dla potrzeb prowadzenia działalności, która to działalność w całości daje Spółce prawo do odliczenia naliczonego VAT, tj.: działalności, która jest:

·opodatkowana VAT w Polsce (również według stawki VAT = 0%) lub

·opodatkowana VAT poza terytorium Polski, ale dająca prawo do odliczenia naliczonego VAT.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Firma Leasingowa są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Pytanie

1.Czy prawidłowym jest traktowanie opisanych w stanie faktycznym czynności w ramach tzw. leasingu zwrotnego jako dwóch transakcji, które stanowią odrębne czynności opodatkowane VAT, tj.:

·będące odpłatną dostawą towarów sprzedaży Środków Trwałych przez Wnioskodawcę na rzecz Firmy Leasingowej oraz

·będące odpłatną dostawą towarów Leasingu Finansowego tych Środków Trwałych przez Firmę Leasingową na rzecz Wnioskodawcy?

2.Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu od Firmy Leasingowej Środków Trwałych w wyniku wykonania umowy Leasingu Finansowego?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest traktowanie opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności w ramach tzw. leasingu zwrotnego jako dwóch transakcji, które stanowią odrębne czynności opodatkowane VAT, tj.:

·będące odpłatną dostawą towarów sprzedaży Środków Trwałych przez Wnioskodawcę na rzecz Firmy Leasingowej oraz

·będące odpłatną dostawą towarów Leasingu Finansowego tych Środków Trwałych przez Firmę Leasingową na rzecz Wnioskodawcy.

2.Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu od Firmy Leasingowej Środków Trwałych w wyniku wykonania umowy Leasingu Finansowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie 1.

Zgodnie z art. 709¹ Kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Z powyższego przepisu wynika, że w świetle umowy leasingu finansujący jest zobowiązany do nabycia rzeczy od oznaczonego zbywcy i na warunkach określonych w umowie leasingu. Finansujący nie oddaje do używania albo używania i pobierania pożytków rzeczy, która została przez niego wytworzona lub która została przez niego nabyta bez związku z zawarciem umowy leasingu, ale rzecz, która zostanie przez niego nabyta w wykonaniu jego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu, od oznaczonego w umowie leasingu zbywcy oraz na warunkach określonych w umowie leasingu. Zarówno strony umowy nabycia rzeczy, jak i postanowienia tej umowy są w całości zdeterminowane przez umowę leasingu.

Leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta. W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

·umowa sprzedaży określonych składników aktywów,

·umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Tak więc, za pierwszy etap leasingu zwrotnego uważa się zbycie przez przyszłego korzystającego przedmiotu umowy finansującemu (umowa sprzedaży).

Kolejnym etapem jest oddanie przez finansującego nabytych przez niego aktywów korzystającemu na zasadach leasingu operacyjnego lub, jak na to miejsce w przypadku transakcji będących przedmiotem złożonego wniosku, leasingu finansowego.

Umowa leasingowa podpisana między korzystającym, a finansującym uwzględnia między innymi wysokość raty leasingowej oraz wysokość wykupu przedmiotu leasingu po jej zakończeniu. Korzystający może z niego skorzystać po zakończeniu umowy leasingowej.

Na czas trwania umowy leasingowej przedmiot leasingu stanowi własność firmy leasingowej. Korzystający zobligowany jest do płacenia rat leasingowych. Natomiast leasing finansowy różni się – co do zasady – od leasingu operacyjnego przede wszystkim tym, że po zakończeniu trwania umowy leasingowej przedmiot leasingu przechodzi na własność korzystającego.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT, leasing finansowy jest kwalifikowany jako dostawa towarów.

Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przy czym, na mocy art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując: na transakcję leasingu zwrotnego składają się de facto dwie umowy:

·umowa sprzedaży określonych składników aktywów, w wyniku której dochodzi do przeniesienia własności składników majątkowych na finansującego (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT),

·umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Czynności, do których dochodzi w wyniku wykonania obu opisanych powyżej umów stanowią odrębne czynności opodatkowane VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe konstatacje do sytuacji będącej przedmiotem złożonego wniosku, nie ulega wątpliwości, że w wyniku zawarcia i realizacji przez Wnioskodawcę umów leasingu zwrotnego doszło/dojdzie do wykonania dwóch transakcji, które stanowią odrębne czynności opodatkowane VAT, tj.:

·będącej odpłatną dostawą towarów sprzedaży Środków Trwałych przez Wnioskodawcę na rzecz Firmy Leasingowej oraz

·będącego odpłatną dostawą towarów Leasingu Finansowego tych Środków Trwałych przez Firmę Leasingową na rzecz Wnioskodawcy.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej reprezentowanej przez tutejszy urząd i wyrażonej we wskazanych poniżej interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·Pismo z dnia 20 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4-2.4012.364.2022.2.KS;

·Pismo z dnia 26 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-1.4012.377.2022.1.KO;

·Pismo z dnia 27 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4-1.4012.318.2022.1.APR;

·Pismo z dnia 1 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-3.4012.846.2021.1.ALN;

·Pismo z dnia 25 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4-3.4012.347.2021.2.MAT;

·Pismo z dnia 13 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL1-3.4012.74.2020.1.AKS;

·Pismo z dnia 28 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1-2.4012.506.2019.1.KK.

Pytanie 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

·nabycia towarów i usług,

·dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1) ustawy o VAT, podatnik VAT ma również prawo do obniżenia kwoty należnego VAT o kwotę naliczonego VAT, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z ww. przepisów ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o kwotę naliczonego podatku przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone w tych przepisach warunki, tzn.:

·odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz

·       gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odnosząc powołane powyżej przepisy ustawy o VAT do sytuacji będącej stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku leasingu zwrotnego:

·dochodzi do dwóch odrębnych transakcji, tj.:

─odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (sprzedaży Środka Trwałego przez Wnioskodawcę na rzecz Firmy Leasingowej) oraz do (w przypadku Leasingu Finansowego) odpłatnej dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (leasingu Środka Trwałego na rzecz Wnioskodawcy),

─obie te czynności podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

·       nabycie przez Wnioskodawcę Środka Trwałego (w związku z umową Leasingu Finansowego) ma związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT lub czynności opodatkowanych VAT poza terytorium Polski, ale dających prawo do odliczenia naliczonego VAT;

·       nie zachodzi, żadna z okoliczności wyłączających prawo do odliczenia wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Podatek naliczony przy nabyciu przez Wnioskodawcę Środków Trwałych w wyniku Leasingu Finansowego podlega odliczeniu i jako, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, może z powyższego odliczenia skorzystać.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej reprezentowanej przez tutejszy urząd i wyrażonej we wskazanych poniżej interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·Pismo z dnia 20 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4-2.4012.364.2022.2.KS;

·Pismo z dnia 26 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-1.4012.377.2022.1.KO;

·Pismo z dnia 27 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4-1.4012.318.2022.1.APR;

·Pismo z dnia 1 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT1-3.4012.846.2021.1.ALN;

·Pismo z dnia 25 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4-3.4012.347.2021.2.MAT;

·Pismo z dnia 13 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL1-3.4012.74.2020.1.AKS;

·Pismo z dnia 28 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1-2.4012.506.2019.1.KK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy,

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem, wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 709¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej k.c.:

Na mocy art. 709¹⁶ k.c.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, z uwagi na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Dokonując analizy okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

-przedmiotem umowy muszą być towary,

-umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

-w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,

-w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi.

Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów.

Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Zatem w przypadku leasingu finansowego spełniającego opisane wyżej warunki mamy do czynienia z dostawą towarów.

Konsekwencją nieuznania transakcji za dostawę towarów będzie więc uznanie, że czynność oddania w leasing stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r, poz. 2587 ze zm.), dalej zwanej „ustawą o CIT”:

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się usługami w zakresie produkcji elektronicznej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa na terenie SSE (Zezwolenie). W ramach prowadzonego procesu inwestycyjnego Wnioskodawca nabywa i zamierza w przyszłości nabywać maszyny/urządzenia (dalej: „Środki Trwałe”), które są wykorzystywane do działalności produkcyjnej Wnioskodawcy. Nabywane Środki Trwałe są następnie przedmiotem tzw. leasingu zwrotnego na podstawie umowy lub umów zawieranych z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie leasingu (dalej: Firmą Leasingową). W ramach umowy lub umów tzw. leasingu zwrotnego zawierane są dwie transakcje (dokonywane są dwie czynności cywilnoprawne):

1)nabyte uprzednio Środki Trwałe są odsprzedawane przez Wnioskodawcę Firmie Leasingowej,

2)z kolei Firma Leasingowa oddaje Wnioskodawcy nabyte przez nią Środki Trwałe w leasing.

Leasing ten spełnia warunki wskazane w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT) i na podstawie przepisów tej ustawy odpisów amortyzacyjnych z tytułu leasingowanych Środków Trwałych dokonuje korzystający, tj. Wnioskodawca (Leasing Finansowy). Środki Trwałe będące przedmiotem leasingu wykorzystywane są przez Wnioskodawcę dla potrzeb prowadzenia działalności, która to działalność w całości daje Spółce prawo do odliczenia naliczonego VAT, tj.: działalności która jest:

·opodatkowana VAT w Polsce (również według stawki VAT = 0%) lub

·opodatkowana VAT poza terytorium Polski, ale dająca prawo do odliczenia naliczonego VAT.

Zarówno Wnioskodawca jak i Firma Leasingowa są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy prawidłowym jest traktowanie opisanych w stanie faktycznym czynności w ramach tzw. leasingu zwrotnego jako dwóch transakcji, które stanowią odrębne czynności opodatkowane VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

-umowa sprzedaży określonych składników aktywów,

-umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Jak wyjaśniono wyżej, aby określoną umowę leasingu uznać – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy – za dostawę towarów musi ona przede wszystkim dotyczyć towarów. Ponadto musi ona spełniać następujące warunki:

-umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

-w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,

-w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru.

W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18. W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że „(36) (…) „transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. (…).

(40) W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający – że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

(41) (…) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za »dostawę towarów«, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.

W związku z wydanym przez TSUE ww. orzeczeniem leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:

-jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego – analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18, lub

-dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

W powołanym wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie Mydibel SA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nabywane przez Spółkę maszyny/urządzenia (Środki Trwałe) są następnie przedmiotem tzw. leasingu zwrotnego na podstawie umowy lub umów zawieranych z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie leasingu (Firmą Leasingową). W ramach umowy lub umów tzw. leasingu zwrotnego zawierane są dwie transakcje (dokonywane są dwie czynności cywilnoprawne): nabyte uprzednio Środki Trwałe są odsprzedawane przez Wnioskodawcę Firmie Leasingowej, z kolei Firma Leasingowa oddaje Wnioskodawcy nabyte przez nią Środki Trwałe w leasing. Leasing ten spełnia warunki wskazane w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na podstawie przepisów tej ustawy odpisów amortyzacyjnych z tytułu leasingowanych Środków Trwałych dokonuje korzystający, tj. Wnioskodawca (Leasing Finansowy).

W konsekwencji w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał leasingobiorca oraz – jak wskazał sam Zainteresowany – Firma Leasingowa odda Wnioskodawcy nabyte przez nią Środki Trwałe w leasing finansowy (który oprócz tego, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingobiorca, charakteryzuje się również tym, że zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty) spełnione zostały przesłanki konieczne dla rozpoznania dostawy towarów, zatem leasing nieruchomości stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec tego, przedstawione zdarzenie przyszłe, jest odmienne od opisanego w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18.

Zatem, w ramach opisanego leasingu zwrotnego występują dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie: dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – sprzedaż maszyn/urządzeń przez Spółkę na rzecz Firmy Leasingowej, a następnie leasing tych maszyn/urządzeń.

Podsumowując, prawidłowe jest/będzie traktowanie opisanych w stanie faktycznym czynności w ramach tzw. leasingu zwrotnego jako dwóch transakcji, które stanowią odrębne czynności opodatkowane VAT, tj.:

·będąca odpłatną dostawą towarów sprzedaż Środków Trwałych przez Wnioskodawcę na rzecz Firmy Leasingowej oraz

·będąca odpłatną dostawą towarów, tj. Leasing Finansowy tych Środków Trwałych przez Firmę Leasingową na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy, objęte pytaniem nr 2, dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu od Firmy Leasingowej Środków Trwałych w wyniku wykonania umowy Leasingu Finansowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy:

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonego procesu inwestycyjnego Wnioskodawca nabywa i zamierza w przyszłości nabywać maszyny/urządzenia, które są wykorzystywane do działalności produkcyjnej Wnioskodawcy. Nabywane Środki Trwałe są następnie przedmiotem tzw. leasingu zwrotnego na podstawie umowy lub umów zawieranych z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie leasingu (Firma Leasingowa). Ponadto Środki Trwałe będące przedmiotem leasingu wykorzystywane są przez Wnioskodawcę dla potrzeb prowadzenia działalności, która to działalność w całości daje Spółce prawo do odliczenia naliczonego VAT, tj.: działalności, która jest: opodatkowana VAT w Polsce (również według stawki VAT = 0%) lub opodatkowana VAT poza terytorium Polski, ale dająca prawo do odliczenia naliczonego podatku. Z kolei zarówno Wnioskodawca jak i Firma Leasingowa są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast nabywane od leasingobiorcy towary, Wnioskodawca zamierza wykorzystywać dla potrzeb prowadzenia działalności, która to działalność w całości daje Spółce prawo do odliczenia naliczonego VAT.

Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym, prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu od Firmy Leasingowej Środków Trwałych w wyniku wykonania umowy Leasingu Finansowego. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informujemy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w szczególności w oparciu o informacje, że: „Leasing ten spełnia warunki wskazane w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT) i na podstawie przepisów tej ustawy odpisów amortyzacyjnych z tytułu leasingowanych Środków Trwałych dokonuje korzystający, tj. Wnioskodawca (Leasing Finansowy).

Środki Trwałe będące przedmiotem leasingu wykorzystywane są przez Wnioskodawcę dla potrzeb prowadzenia działalności, która to działalność w całości daje Spółce prawo do odliczenia naliczonego VAT, tj.: działalności, która jest:

·opodatkowana VAT w Polsce (również według stawki VAT = 0%) lub

·opodatkowana VAT poza terytorium Polski, ale dająca prawo do odliczenia naliczonego VAT”.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych w Państwa uzasadnieniu interpretacji indywidualnych Organ zauważa, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).