Interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.714.2022.1.MM

Brak podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 updof kwoty zadośćuczynienia (otrzymanej za śmierć brata podczas wykonywania pracy), która wynika z ugody pozasądowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Dnia (...) 2018 r., na terenie (...) śmierć poniósł (...) A.A., który był synem B. i C.A., bratem D.D. oraz narzeczonym E.E. (dalej: „Zdarzenie”).

W sprawie Zdarzenia toczyły się postępowania przed Sądem Rejonowym w A. (sygn. akt XXX), przed Sądem Okręgowym w B. (sygn. akt YYY) oraz przed Odwoławczą Komisją Dyscyplinarną przy XYZ (sygn. akt ZZZ). W toku tychże postępowań ustalono, że odpowiedzialność prawnokarną za Zdarzenie ponosi (...) F.F.., a do zaistnienia Zdarzenia przyczyniły się błędy i nieprawidłowości, w tym również ze strony XXXX.

B. i C.A. (rodzice (...) A.A.), D.D. (siostra (...) A.A.) oraz E.E. (narzeczona (...) A.A.), dalej: „Osoby Uprawnione”, skierowały – 29 września 2021 r. – do Skarbu Państwa (XXYY) wezwanie do zapłaty kwoty 800 000 zł (słownie: osiemset tysięcy złotych), tj. po 200 000 zł (słownie: dwieście tysięcy złotych) dla każdej z Osób Uprawnionych.

Dnia 3 marca 2022 r. została zawarta ugoda pomiędzy Skarbem Państwa (XXYY) a Osobami Uprawnionymi (dalej: „Ugoda”). Skarb Państwa reprezentowała w tym zakresie Prokuratoria Generalna Rzeczypospolitej Polskiej, która opiniowała treść Ugody. W ramach Ugody, strony zgodnie postanowiły, że XXXX zapłaci na rzecz Osób Uprawnionych, tytułem zaspokojenia wszelkich ich roszczeń wynikłych i mogących wyniknąć w przyszłości ze Zdarzenia, a także wszelkich roszczeń bezpośrednio i pośrednio związanych ze Zdarzeniem, następujące kwoty:

–120 000 zł (słownie: sto dwadzieścia tysięcy złotych) na rzecz B.A.,

–120 000 zł (słownie: sto dwadzieścia tysięcy złotych) na rzecz C.A.,

–105 000 zł (słownie: sto pięć tysięcy złotych) na rzecz D.D.,

–5 000 zł (słownie: pięć tysięcy złotych) na rzecz E.E.

Zapłata powyższych kwot została dokonana przelewem na rachunek bankowy prowadzony dla D.D.

W ramach Ugody, Osoby Uprawnione oświadczyły, że zapłata ww. kwot wyczerpuje wszelkie ich roszczenia wobec Skarbu Państwa bezpośrednio lub pośrednie związane ze Zdarzeniem oraz związane ze służbą (...) A.A. wraz z roszczeniami przyszłymi i tym samym nieodwołalnie zrzekły się tych roszczeń. Ponadto, na mocy Ugody, Osoby Uprawnione zobowiązały się do cofnięcia, w terminie 14 dni od dnia podpisania Ugody, wniosków o zawezwanie do próby ugodowej złożonych przed Sądem Rejonowym w A.

Pytanie

Czy kwota w wysokości 105.000 (słownie: sto pięć tysięcy złotych), przez Panią otrzymana tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń wynikłych i mogących wyniknąć w przyszłości ze Zdarzenia, a także wszelkich roszczeń bezpośrednio i pośrednio związanych ze Zdarzeniem, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Kwota w wysokości 105.000 (słownie: sto pięć tysięcy złotych), otrzymana przez Wnioskodawczynię tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń wynikłych i mogących wyniknąć w przyszłości ze Zdarzenia, a także wszelkich roszczeń bezpośrednio i pośrednio związanych ze Zdarzeniem, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: „u.p.d.o.f.”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów określony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednym z nich są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. „inne źródła”. Uszczegółowienie tego pojęcia ujęte zostało w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 u.p.d.o.f., dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 20 ust. 1a u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się również należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie wyrobu wina przez producentów wina w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy z dn. 2 grudnia 2021 r. o wyrobach winiarskich (Dz. U. z 2022 r., poz. 24) będących rolnikami wyrabiających mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku podatkowego wyłącznie z winogron pochodzących z upraw własnych winorośli. U podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ponadto, na mocy art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wreszcie, zgodnie z art. 20 ust. 1ba u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się również przychody osiągane z działalności, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r.– Prawo przedsiębiorców.

Użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu „w szczególności” świadczy o tym, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, a więc można doń zaliczyć także przychody z tytułu otrzymanych odszkodowań i/lub zadośćuczynień.

Z kolei art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog zwolnień przedmiotowych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dn. 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), z wyjątkiem:

a)określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b)odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c)odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d)odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g)odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Powołany wyżej przepis konstytuuje zatem zwolnienie przedmiotowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, które obejmuje te odszkodowania i zadośćuczynienia, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

–ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw,

–nie są one objęte żadnym z enumeratywnie wymienionych wyłączeń (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f.).

Ponadto zaznaczyć należy, że choć ww. wyłączenia z lit. a-g analizowanego przepisu u.p.d.o.f. nie zawierają słowa „zadośćuczynienie”, nie oznacza to, iż dotyczą one wyłącznie wymienionych tam odszkodowań. Zadośćuczynienie, analogicznie do odszkodowania, jest szczególnym rodzajem świadczenia, które polega na naprawieniu szkody, a więc uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo (uszczerbek zarówno majątkowy, jak i niemajątkowy). Pomimo iż w doktrynie prawa i orzecznictwie akcentuje się rozróżnienie na odszkodowania, które odnoszą się do uszczerbku o charakterze majątkowym oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, a więc uszczerbek niematerialny, to podkreślić należy, że takiego rozróżnienia nie sposób wywieść z przepisów u.p.d.o.f. Na gruncie rzeczonej ustawy, pojęcie odszkodowania jest zatem tożsame z pojęciem zadośćuczynienia. Rzeczone stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r. (II FSK 50/15, LEX nr 2216480), stwierdziwszy co następuje: „Istotą zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. jest to, że dotyczy ono świadczenia związanego z naprawnieniem szkody. W zależności od rodzaju tej szkody (majątkowa lub niemajątkowa) świadczenie to może przybrać formę odszkodowania lub zadośćuczynienia. Forma tego świadczenia (odszkodowanie lub zadośćuczynienie) nie jest jednak istotna z punktu widzenia warunków zastosowania omawianego zwolnienia”.

Przesłanka nr 1 – Wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, powołany wyżej przepis nie stawia wymogu, aby w przepisach odrębnych były określone jednocześnie wysokość i zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia. Spójnik „lub”, występujący pomiędzy słowami „wysokość” a „zasady”, oznacza, że z przepisów odrębnych wynikać powinna bądź to wysokość odszkodowania, bądź zasady jego ustalania (tak np. NSA w wyroku z 20 września 2017 r., II FSK 2397/15, LEX nr 2358062 oraz WSA w Krakowie w wyroku z 10 stycznia 2018 r., I SA/Kr 1239/17, LEX nr 2430306).

W zaistniałym stanie faktycznym, zasady ustalania otrzymanego świadczenia wynikają wprost z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 446 § 1 i 4 Kodeksu cywilnego, jeżeli wskutek uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia nastąpiła śmierć poszkodowanego, zobowiązany do naprawienia szkody powinien zwrócić koszty leczenia i pogrzebu temu, kto je poniósł, a nadto osoby najbliższe zmarłego uprawnione są do stosownego zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. Ponadto, na mocy art. 430 Kodeksu cywilnego, kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności.

W zaistniałym stanie faktycznym, śmierć poniósł (...) A.A., a zobowiązanym do naprawienia szkody był Skarb Państwa (XXYY). Osoby najbliższe zmarłego (Osoby Uprawnione) były zatem uprawnione do otrzymania od Skarbu Państwa (XXYY) stosownego zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę i z uprawnienia tego skorzystały. Ponadto, w zaistniałym stanie faktycznym, XXXX powierzyła dnia (...) 2018 r. czynność (...) na terenie (...) XXXX (...) F.F. (...) F.F.., pełniący w tamtym czasie służbę w XXXX, podlegał w czasie wykonywania tej czynności kierownictwu XXXX i miał obowiązek stosować się do jej wskazówek (rozkazów). W związku z tym stwierdzić należy, że XXXX ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną z winy (...) F.F. przy wykonywaniu powierzonej mu czynności.

Zasady ustalania odszkodowania za wyrządzoną w ten sposób szkodę wynikają wprost z art. 361, art. 362 i art. 363 Kodeksu cywilnego. Na mocy tych przepisów, między innymi, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Ponadto, jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron. Z kolei, w zakresie sposobu naprawienia szkody, powinno ono nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej.

W zaistniałym stanie faktycznym, rzeczone świadczenie zostało spełnione poprzez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej.

Jak wskazuje się w judykaturze, „dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać, oprócz jego podstawy prawnej, także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku” (tak WSA w Białymstoku w wyroku z 20 marca 2019 r., I SA/Bk 706/18, LEX nr 2647111). Sąd w powołanym orzeczeniu podkreślił, iż wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować w sposób ścisły, tj. przy pomocy reguł wykładni językowej. Stosując zatem wykładnię językową art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz innych ustaw, w tym Kodeksu cywilnego, Sąd stwierdził, że „zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził”.

Dokonując w analizowanym przypadku subsumpcji, stwierdzić należy, że w zaistniałym stanie faktycznym wszystkie wymienione wyżej przesłanki występują łącznie. Mamy zatem do czynienia ze szkodą, która wynika wprost z art. 430 i art. 446 § 1 Kodeksu cywilnego, z winą podmiotu, który ją wyrządził, tj. winą (...) F.F. pozostającego pod kierownictwem XXXX oraz związkiem adekwatnym przyczynowym pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził (odpowiedzialność prawnokarną za Zdarzenie ponosi (...) F.F.., a do zaistnienia Zdarzenia przyczyniły się błędy i nieprawidłowości, w tym również ze strony XXXX).

Świadczenie otrzymane przez Wnioskodawczynię – jak wywiedziono powyżej – jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, przy czym dobra te i interesy są prawnie chronione oraz z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek naprawienia tej szkody. Ponadto zasady ustalania tego świadczenia wynikają wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z tym stwierdzić należy, że w zaistniałym stanie faktycznym pierwsza z przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. wynikanie wysokości lub zasad ustalania tego świadczenia wprost z przepisów odrębnych ustaw, jest spełniona.

Przesłanka nr 2 – Brak objęcia odszkodowania lub zadośćuczynienia żadnym z enumeratywnie wymienionych wyłączeń (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f.).

Art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. statuuje „numerus clausus” wyłączeń z analizowanego zwolnienia.

Należą do nich:

a)określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b)odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c)odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d)odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e)odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f)odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g)odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W zaistniałym stanie faktycznym, żadne z wyżej wymienionych wyłączeń nie znajduje zastosowania. W szczególności zastosowania nie znajduje wyłączenie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo Osób Uprawnionych do uzyskania odszkodowania lub zadośćuczynienia wynika wprost z przepisów Kodeksu cywilnego, a nie z umowy lub Ugody. Ugoda, o której mowa, stanowiła wyłącznie potwierdzenie istniejących już wcześniej praw, nie tworząc nowych praw do odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Jak wskazał NSA w wyroku z 26 maja 2017 r. (II FSK 1350/15, LEX nr 2298822), za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się na przykład decyzja organu państwa czy wyrok sądu.

W zaistniałym stanie faktycznym, źródłem otrzymanego przez Wnioskodawczynię świadczenia były przepisy Kodeksu cywilnego, a choć bezpośrednim tytułem do jego wypłacenia okazała się Ugoda, nie niweczy to – w świetle powołanego wyroku NSA – możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, „w przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości” (tak NSA w wyroku z 3 grudnia 2019 r., II FSK 3940/17, LEX nr 2756642, zob. także wyrok TK z dn. 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK 1997, nr 5-6, poz. 70, LEX nr 31032).

Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. różnicuje sytuację prawną osób, które otrzymały odszkodowanie wynikające z umów i ugód pozasądowych oraz osób, które takie świadczenie uzyskały na mocy ugody sądowej w taki sposób, że osoby, które otrzymały odszkodowanie wynikające z umowy lub ugody innej niż ugoda sądowa, nie mogą skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W hipotetycznym stanie faktycznym, w którym dwie osoby poszkodowane charakteryzują się jednakową cechą relewantną i znajdują się w takiej samej sytuacji, ale odszkodowanie należne jednej z nich wynika z ugody sądowej, a odszkodowanie drugiej z osób – z umowy lub ugody pozasądowej, może dojść do sytuacji, w której zostaną one potraktowane odmiennie na gruncie stosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z orzecznictwa wynika, iż zróżnicowanie sytuacji prawnej takich osób znajdzie uzasadnienie w sytuacji, w której konieczność taka wynika z przepisów konstytucyjnych lub potrzeby ochrony innych wartości.

Na taką inną wartość wskazał Trybunał Konstytucyjny, orzekając niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. w brzmieniu, który utracił moc z dn. 11 grudnia 2006 r. TK w wyroku z 29 listopada 2006 r. (SK 51/06, LEX nr 232545) stwierdził, że świadczenia o charakterze odszkodowawczym, do których podatnik nabył prawo w drodze ugody, lecz nie zawartej przed sądem, nadal nie są wolne od podatku. Trybunał w rzeczonym wyroku podkreślił, że „(…) dostrzega przyczyny ostrożności, z jaką ustawodawca podchodzi do zwolnienia podatkowego odszkodowań: celem jest wyeliminowanie zmowy pozornie poszkodowanego z odpowiedzialnym za szkodę. Zwolnienie z podatku wszelkich odszkodowań, także ustalanych w umowach (w tym – w ugodach), dałoby szerokie pole do nadużyć najprostszą formą ucieczki przed podatkiem byłoby ubranie dochodu w formę odszkodowania. Niebezpieczeństwo nadużyć jest jednak wyeliminowane, a w każdym razie bardzo ograniczone, gdy odszkodowanie jest ustalone ugodą sądową”.

Tymczasem w zaistniałym stanie faktycznym, nawet jeśli uznać, że otrzymane przez Wnioskodawczynię świadczenie wynika z zawartej Ugody, będącej ugodą pozasądową, nie sposób dopatrzeć się funkcji ochronnej wobec innej wartości, która to funkcja miałaby się urzeczywistnić poprzez niezastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a co za tym idzie – opodatkowanie podatkiem dochodowym świadczenia, otrzymanego przez Wnioskodawczynię. W zaistniałym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze zmową pozornie poszkodowanego z odpowiedzialnym za szkodę. Poszkodowanym był (...), który w związku z pełnieniem obowiązków służbowych korzystał z ochrony przewidzianej w kodeksie karnym dla funkcjonariuszy publicznych (zgodnie z art. (...)), a odpowiedzialnym za szkodę – XXXX. Odpowiedzialność XXXX za Zdarzenie potwierdzono w toku postępowania przed Sądem Rejonowym w A. (sygn. akt XXX), przed Sądem Okręgowym w B. (sygn. akt YYY) oraz przed Odwoławczą Komisją Dyscyplinarną przy XYZ (sygn. akt ZZZ). Nie sposób zatem mówić w tym kontekście o pozorności szkody, a ewentualne zawarcie ugody przed sądem nie pełniłoby w zaistniałym stanie faktycznym funkcji ochronnej wobec interesów fiskalnych Skarbu Państwa.

Należy także zauważyć, że Ugodę z Osobami Uprawnionymi zawarł Skarb Państwa (XXXX), w związku z czym doszukiwanie się w zaistniałym stanie faktycznym działania, w ramach którego Skarb Państwa sam uszczupla swoje własne dochody i powinien być przed tym chroniony na mocy wyłączenia, statuowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., jest zgoła bezzasadne.

Interes prawny i fiskalny Skarbu Państwa zabezpieczała Prokuratoria Generalna Rzeczypospolitej Polskiej, która zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dn. 15 grudnia 2016 r. o Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2100) „stoi na straży praw i interesów Rzeczypospolitej Polskiej, w tym praw i interesów Skarbu Państwa, oraz mienia państwowego nienależącego do Skarbu Państwa”.

Zawarcie rzeczonej Ugody okazało się w zaistniałym stanie faktycznym konieczne, gdyż XXXX nie posiadała wykupionej polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

XXXX nie mogła skorzystać zatem z ochrony ubezpieczeniowej, którą zapewniałaby taka polisa, a naprawienie szkody, wyrządzonej w zaistniałym stanie faktycznym, musiało zostać zrealizowane w inny sposób.

Nie sposób nie odwołać się w tym kontekście do kategorii słuszności w procesie wykładni prawa, wskazując na argumenty natury konstytucyjnej i dalej – aksjologicznej. Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: „Konstytucja”), Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z rzeczonego artykułu Konstytucji wywodzi się fundamentalną zasadę zaufania obywatela do państwa. Wnioskodawczyni wskazuje, że zasada ta byłaby poważnie naruszona, gdyby Skarb Państwa, który zawarł z Osobami Uprawnionymi Ugodę i wypłacił na ich rzecz stosowne świadczenie, wzbogaciłby się następnie kosztem Osób Uprawnionych poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym wypłaconych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że suma pieniężna otrzymana przez Wnioskodawczynię tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń wynikłych i mogących wyniknąć w przyszłości ze Zdarzenia, a także wszelkich roszczeń bezpośrednio i pośrednio związanych ze Zdarzeniem, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż korzysta ze zwolnienia statuowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2022 r., poz. 2647):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że :

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca wymienia źródła przychodów. Zgodnie z pkt 9 tego przepisu:

Źródłem przychodu są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1320), z wyjątkiem:

a)określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b)odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c)odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d)odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g)odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy podkreślić, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym są również wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą, co oznacza, że nie może być ani rozszerzająca, ani też zawężająca.

Analiza cytowanego powyżej przepisu wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia odszkodowania/zadośćuczynienia, które zostały otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy lub ugody pozasądowej, nawet w sytuacji gdy wysokość lub zasady ustalania tych odszkodowań/zadośćuczynień wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Jak wynika z opisu zdarzenia (...) 2018 r., na terenie (...) śmierć poniósł (...) A.A., który był synem B. i C.A., bratem D.D. oraz narzeczonym E.E. (dalej: „Zdarzenie”).

Dnia 3 marca 2022 r. została zawarta ugoda pomiędzy Skarbem Państwa (XXYY) a Osobami Uprawnionymi (dalej: „Ugoda”). Skarb Państwa reprezentowała w tym zakresie Prokuratoria Generalna Rzeczypospolitej Polskiej, która opiniowała treść Ugody. W ramach Ugody, strony zgodnie postanowiły, że XXXX zapłaci na rzecz Osób Uprawnionych, tytułem zaspokojenia wszelkich ich roszczeń wynikłych i mogących wyniknąć w przyszłości ze Zdarzenia, a także wszelkich roszczeń bezpośrednio i pośrednio związanych ze Zdarzeniem, następujące kwoty:

–120 000 zł (słownie: sto dwadzieścia tysięcy złotych) na rzecz B.A.,

–120 000 zł (słownie: sto dwadzieścia tysięcy złotych) na rzecz C.A.,

–105 000 zł (słownie: sto pięć tysięcy złotych) na rzecz D.D.,

–5 000 zł (słownie: pięć tysięcy złotych) na rzecz E.E.

Zapłata powyższych kwot została dokonana przelewem na rachunek bankowy prowadzony dla D.D.

W ramach Ugody, Osoby Uprawnione oświadczyły, że zapłata ww. kwot wyczerpuje wszelkie ich roszczenia wobec Skarbu Państwa bezpośrednio lub pośrednie związane ze Zdarzeniem oraz związane ze służbą (...) A.A. wraz z roszczeniami przyszłymi i tym samym nieodwołalnie zrzekły się tych roszczeń. Ponadto, na mocy Ugody, Osoby Uprawnione zobowiązały się do cofnięcia, w terminie 14 dni od dnia podpisania Ugody, wniosków o zawezwanie do próby ugodowej złożonych przed Sądem Rejonowym w A.

Niewątpliwie świadczenie, które Pani otrzymała na podstawie ugody zawartej 3 marca 2022 r. pomiędzy Skarbem Państwa (XXYY), a osobami Uprawnionymi ma na celu naprawienie szkody/krzywdy związanej ze śmiercią brata. Jednakże z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że zwolnienie to nie ma zastosowania w sytuacji, gdy odszkodowanie lub zadośćuczynienie wynika z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że otrzymane przez Panią świadczenie – niezależnie od istnienia lub nieistnienia podstawy prawnej regulującej jego charakter lub zasady ustalania tego rodzaju świadczenia – nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W powołanym przez Panią wyroku z 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej jest niezgodny z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zgodny z art. 217 Konstytucji oraz nie jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W wyroku tym jednoznacznie wskazano, że: Oczywiste wydaje się też uzasadnienie ograniczenia zwolnienia do odszkodowań uzyskanych w drodze sądowej i wyłączenie tych, których strony ustaliły umownie”. Z powyższego wynika również, że w przypadku gdy podstawą przyznania odszkodowania lub zadośćuczynienia jest zawarta umowa lub ugoda inna niż ugoda sądowa, wówczas takie świadczenie nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Panią wyroków wskazać należy, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).