Interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.646.2022.3.ŁS

Obowiązki płatnika w zakresie wypłaconego pracownikowi świadczenia pieniężnego – zawarcie porozumienia rozwiązującego umowę o pracę przed faktycznym rozpoczęciem pracy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – na wezwania organu – pismem z datą wpływu 23 grudnia 2022 r. oraz z datą wpływu 13 stycznia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Z pracownikiem 14 marca 2022 r. podpisano umowę o pracę na czas nieokreślony z terminem rozpoczęcia pracy od 1 maja 2022 r. W umowie przewidziano trzymiesięczny okres wypowiedzenia.

29 kwietnia 2022 r. tj. jeszcze przed faktycznym rozpoczęciem pracy, zawarli Państwo z pracownikiem porozumienie rozwiązujące umowę o pracę z dniem 30 kwietnia 2022 r.

W porozumieniu zobowiązali się Państwo się do wypłacenia pracownikowi dodatkowego świadczenia pieniężnego w kwocie 48 000 zł.

Kwota świadczenia wynikała z czterokrotności wynagrodzenia zasadniczego liczonego jako zapłata za trzymiesięczny okres wypowiedzenia przewidziany w umowie o pracę oraz dodatkowo jednomiesięczne wynagrodzenie.

Dodatkowe świadczenie potraktowali Państwo jako wynagrodzenie, które pracownik otrzymałby w okresie wypowiedzenia umowy o pracę. Zakładając, że wypowiedzenie wręczono by pracownikowi po rozpoczęciu pracy tj. w maju 2022 r. otrzymałby on wynagrodzenie za maj oraz wynagrodzenie w okresie trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia.

Od wyżej wymienionej kwoty został odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odliczone składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

W dniu 19 sierpnia 2022 r. zwrócili się Państwo do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o opinię w zakresie prawidłowego naliczenia składek na ubezpieczenie społeczne od wypłaconego świadczenia. W odpowiedzi wskazano, że aby stwierdzić czy od przychodu, który uzyskuje pracownik istnieje obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne istotnym jest ocena czy przychód ten jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych.

W związku z powyższym skierowali Państwo to pytanie do Głównego Inspektoratu Pracy. W odpowiedzi uzyskali Państwo opinię, która ostatecznie skierowała Państwa do Krajowej Informacji Skarbowej, celem uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Wyjaśniają Państwo, że przedmiotem interpretacji indywidualnej ma być art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Porozumienie rozwiązujące umowę o pracę, o którym mowa we wniosku, zostało zawarte na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Wysokość i zasady przyznanego świadczenia dodatkowego wynikały z zawartego porozumienia stron rozwiązującego umowę o pracę.

Dodatkowe świadczenie wskazane we wniosku nie dotyczyło szkody rzeczywistej. Wypłacone świadczenie nie dotyczyło dodatkowych korzyści, intencją stron porozumienia była rekompensata wynagrodzenia i świadczeń, które pracownik otrzymałby gdyby świadczył pracę na podstawie umowy, natomiast wysokość świadczenia z porozumienia została obliczona jako czterokrotność wynagrodzenia zasadniczego.

Pytania

W jaki sposób winni Państwo potraktować wypłacone pracownikowi na podstawie zawartego Porozumienia stron z 29 kwietnia 2022 r. świadczenie pieniężne, aby odprowadzić należność podatkową w prawidłowej wysokości i na podstawie właściwej podstawy prawnej oraz czy słusznie zostało ono zakwalifikowane przez Państwa jako dodatkowe wynagrodzenie z tytułu rozwiązania stosunku pracy, od którego naliczyli Państwo podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, wypłacone świadczenie należy zakwalifikować do źródeł przychodu prawa pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Państwu ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podatek dochodowy od dodatkowego świadczenia został potrącony i odprowadzony do urzędu skarbowego na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracodawca potrącił podatek od dodatkowego świadczenia biorąc pod uwagę dyspozycję z art. 21 pkt. 3g ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są:

(...)3) otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), z wyjątkiem:

a)określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b)odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c)odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d)odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g)odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe;(...)”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał przy tym na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 komentowanej ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych.

Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą.

Przy czym, definicja pracownika została określona w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:

–tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

–obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Obowiązek poboru podatku przez płatnika dotyczy natomiast wyłącznie przypadków określonych w ustawie.

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

–określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników – przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

–określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Powołany wyżej przepis dotyczył sytuacji uzyskiwania określonych rodzajów przychodów od zakładów pracy lub wypłacania określonych rodzajów przychodów przez zakłady pracy.

Przy czym „zakładem pracy” danego podatnika jest osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, z którą łączy podatnika jeden ze stosunków prawnych wskazanych w omawianym przepisie (m.in. stosunek pracy).

Z treści wniosku wynika m. in., że zawarli Państwo z pracownikiem porozumienie stron rozwiązujące zawartą wcześniej umowę o pracę na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy oraz zobowiązali się Państwo do wypłaty określonego w porozumieniu świadczenia. Wysokość i zasady przyznanego świadczenia wynikały z zawartego porozumienia stron rozwiązującego umowę o pracę. Nie dotyczyło ono szkody rzeczywistej oraz nie dotyczyło dodatkowych korzyści. Intencją stron porozumienia była rekompensata wynagrodzenia i świadczeń, które pracownik otrzymałby gdyby świadczył pracę na podstawie umowy.

W związku z przedstawionymi wyjaśnieniami stwierdzić należy, że wypłata przedmiotowego świadczenia stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż źródłem otrzymania wypłaconej kwoty był stosunek pracy.

W konsekwencji od wypłaconego świadczenia spoczywał na Państwu obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z wyżej cytowanym art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Państwa we własnym stanowisku treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że wypłacone przez Państwa świadczenie nie stanowiło odszkodowania, o którym mowa w ww. przepisie.

Przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ w przypadku otrzymania przez pracownika świadczenia pieniężnego w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie porozumienia stron nie można mówić o popełnieniu przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub o niewykonaniu bądź nienależytym wykonaniu jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Przepisy Kodeksu pracy nie przewidują wypłaty odszkodowania w sytuacji rozwiązania – na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu ­ umowy o pracę za porozumieniem stron. Przepis ten przyznaje stronom umowy o pracę prawo swobodnego jej rozwiązania na mocy dwustronnej czynności prawnej, czyli takiej czynności, która dochodzi do skutku z chwilą złożenia przez obie strony – pracodawcę i pracownika – zgodnych oświadczeń, zmierzających do zakończenia stosunku pracy w określonym terminie. Nie sposób więc uznać, że w wyniku niewymuszonej woli pracownika co do sposobu zakończenia stosunku pracy poniósł on szkodę.

Wypłacone przez Państwa świadczenie nie jest więc sensu stricto odszkodowaniem, gdyż w niniejszej sprawie nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy.

W związku z tym powoływanie się na ww. przepis, jako uprawniający do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest niewłaściwe.

Państwa stanowisko, w którym stwierdzono m.in., że „Pracodawca potrącił podatek od dodatkowego świadczenia biorąc pod uwagę dyspozycję z art. 21 pkt. 3g ustawy (…)” uznano za prawidłowe ze względu na prawidłowo wywiedzione skutki prawnopodatkowe, pomimo odmiennej argumentacji prawnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).