Interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.782.2022.2.MR

Udział w spółce LLC z siedzibą w USA.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

•jest prawidłowe w zakresie odliczenia podatku federalnego zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki;

•jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w spółce LLC z siedzibą w USA. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 stycznia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A.B. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT.

Wnioskodawca przeniósł się do Polski wraz z rodziną w lutym 2022 r. ze względu na wybuch wojny na Ukrainie.

Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów spółki X LLC – spółki prawa amerykańskiego z siedzibą w stanie Connecticut w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: „Spółka” lub „LLC”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży IT zajmując się przede wszystkim wytwarzaniem i rozwojem oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności LLC posiada biuro na terenie Stanów Zjednoczonych. Poza przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej LLC może uzyskiwać również przychody z tytułu dywidend wypłacanych przez jej spółki zależne.

Na gruncie prawa amerykańskiego Spółka nie jest traktowana jako podatnik dla celów podatków dochodowych – jej dochody opodatkowane są bezpośrednio na poziomie wspólnika, tj. Wnioskodawcy. Spółka jest więc tzw. podmiotem transparentnym podatkowo. Zgodnie z prawem amerykańskim LLC ma możliwość wyboru opodatkowania jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże Spółka nie skorzystała z tej możliwości. Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki podlegają opodatkowaniu zarówno podatkiem federalnym, jak i podatkiem stanowym, nałożonym przez stan Connecticut. Podatki dochodowe w Stanach Zjednoczonych płacone są – podobnie jak w Polsce – w cyklu rocznym, tj. prawidłowa wysokość podatku ustalana jest dopiero po zakończeniu roku podatkowego. W trakcie roku podatkowego może natomiast mieć miejsce ewentualna zapłata zaliczek na poczet rocznego zobowiązania podatkowego.

Wnioskodawca zaznacza, że może otrzymywać również inne rodzaje przychodów (dochodów), w tym takich, które mogą podlegać opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych na gruncie UPO. Powyższy fakt nie powinien jednak w ocenie Wnioskodawcy mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie jego pytań.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. z wyłączeniem dywidend) uzyskanych w trakcie roku za pośrednictwem Spółki, czy też dochody te powinny być uwzględnione dopiero w zeznaniu rocznym składanym po zakończeniu roku podatkowego?

2.Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku należnego w Polsce federalnych i stanowych podatków dochodowych zapłaconych w Stanach Zjednoczonych zgodnie z prawem tego państwa, zakładając że opodatkowane nimi dochody mogą podlegać opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych?

Pana stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. z wyłączeniem dywidend) uzyskanych w trakcie roku za pośrednictwem Spółki. Dochody te powinny być uwzględnione dopiero w zeznaniu rocznym składanym po zakończeniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oznacza to zatem, że wszystkie uzyskane przez niego dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z zasadami ustawy PIT. Należy zaznaczyć, że chociaż Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej to działalność taką prowadzi Spółka, w której jest on jedynym wspólnikiem.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1)rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2)ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Biorąc pod uwagę powyższe, konieczne jest ustalenie, czy LLC stanowi na gruncie ustawy PIT spółkę niebędącą osobą prawną, a w konsekwencji czy uzyskiwane przez nią dochody powinny zostać przypisane i opodatkowane na poziomie Wnioskodawcy jako jej jedynego wspólnika.

Ustawa PIT zawiera co prawda w art. 5a pkt 26 ustawy PIT definicję takiej spółki, jednakże odwołuje się ona jedynie do spółek innych niż określone w pkt 28, a więc m.in. spółek posiadających osobowość prawną. Sama osobowość prawna nie została natomiast zdefiniowana na gruncie ustawy. Ponadto wymaga podkreślenia, że LLC działa na zasadach uregulowanych w prawie amerykańskim, a zatem – mimo pewnych podobieństw – nie ma swojego bezpośredniego odpowiednika wśród polskich rodzajów spółek prawa handlowego.

Konieczne jest zatem porównanie cech przypisanych tego typu podmiotom na gruncie prawa amerykańskiego do cech polskich spółek prawa handlowego w celu ustalenia, czy podobieństwo do polskich spółek kapitałowych uzasadnia uznanie LLC za spółkę posiadającą osobowość prawną.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę cechy spółek typu LLC (w tym Spółki), należy uznać je za spółki niebędące osobami prawnymi na gruncie ustawy PIT, których dochody powinny być opodatkowane jako dochody ich wspólników – przypisane zgodnie z art. 8 ustawy PIT.

Wymaga podkreślenia, że status tego typu podmiotów na gruncie ustawy PIT był przedmiotem wielokrotnej analizy organów podatkowych i został potwierdzony w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym:

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 listopada 2021 r.; sygn. 0111-KDIB1-2.4010.380.2021.1.MZA;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 sierpnia 2021 r.; sygn. 0112-KDIL2-2.4011.501.2021.1.KP;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2018 r.; sygn. 0114-KDIP2-1.4010.371.2017.2.AJ;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2017 r.; sygn. 0114-KDIP3-1.4011.265.2017.1.IF;

•interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2016 r.; sygn. IPPB1/4511-866/16-4/ES.

W konsekwencji dochody uzyskane przez LLC powinny zostać opodatkowane jako dochody uzyskane bezpośrednio przez Wnioskodawcę – jej jedynego wspólnika. W przypadku dochodów z działalności gospodarczej powinny one być zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, natomiast przypadku dywidend otrzymanych przez LLC powinny one być zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT.

Jednocześnie, zważywszy że LLC prowadzi działalność gospodarczą na terenie Stanów Zjednoczonych, konieczne jest uwzględnienie art. 8 ust. 1 UPO, zgodnie z którym zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa powinny być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 6 ust. 1 i 2 UPO dla celów niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" oznacza w szczególności:

a)filię,

b)biuro,

c)fabrykę,

d)warsztat,

e)kopalnię , kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,

f)plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

W przypadku podmiotów transparentnych podatkowo, takich jak LLC, posiadanie przez taki podmiot zakładu na terenie państwa uważa się za równoważne z posiadaniem zakładu przez wspólników, którym przypisane są dochody takiego podmiotu. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że LLC posiada biuro na terenie Stanów Zjednoczonych, należy uznać, że posiada on na terenie Stanów Zjednoczonych zakład, którego dochody mogą podlegać opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że dochody Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą podlegać opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych z racji posiadania w tym kraju zakładu, a jednocześnie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce z uwagi na posiadanie nieograniczonego obowiązku podatkowego, konieczne będzie zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 oraz 9a ustawy PIT, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Analogiczne przepisy w odniesieniu do opodatkowania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym znajdują się w art. 30c ust. 4 i 5 ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, brzmienie powyższych przepisów, jak również systematyka samej ustawy PIT wskazują, że dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski, a zatem również dochody zagranicznego zakładu, jakim jest dla Wnioskodawcy Spółka, powinny być połączone z dochodami osiąganymi w Polsce dopiero na etapie kalkulacji dochodu rocznego.

W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien być zobowiązany do zapłaty zaliczek od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganego w Stanach Zjednoczonych za pośrednictwem LLC.

Powyższe podejście zostało potwierdzone w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.51.2021.1.BG), która w ocenie Wnioskodawcy powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie do jego sytuacji.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, z powyższą konkluzją koresponduje również fakt, iż w odniesieniu do dochodów ze źródeł zagranicznych, które podlegają opodatkowaniu poza Polską, ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w Polsce jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Dopiero wtedy da się bowiem ustalić wysokość faktycznie zapłaconych podatków płaconych w obcej jurysdykcji, które powinny być odliczone od polskiego zobowiązania podatkowego. Wszelkie próby dokonywania takiego rozliczenia w trakcie roku – z uwagi na tymczasowy/przejściowy charakter zarówno zaliczek płaconych w Polsce, jak i tych płaconych za granicą – prowadziłyby w efekcie do rażącej rozbieżności pomiędzy płaconymi zaliczkami a rocznym zobowiązaniem podatkowym.

Za powyższym przemawia również fakt, iż bieżące uzyskiwanie informacji o dochodach uzyskiwanych z zagranicznych źródeł jest znacząco utrudnione z uwagi na nieuniknione różnice w systemach prawnych. Należy przy tym zaznaczyć, że wspomniane różnice muszą zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu do opodatkowania w Polsce na podstawie danych zbieranych według obcej metodologii i wymagających często istotnego dostosowania, co jest w praktyce znacząco utrudnione w ujęciu miesięcznym.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przedstawione powyżej trudności związane z zagranicznymi źródłami dochodów zostały uwzględnione w wielu regulacjach ustawy PIT, mających na celu:

•uniknięcie podwójnego opodatkowania na etapie zaliczek – poprzez regulacje dot. ograniczenia obowiązków płatników podatku dochodowego od osób fizycznych; jako przykład wskazać można art. 32 ust. 6 ustawy PIT, zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

•uwzględnienia czasu potrzebnego na ustalenie dochodu z zagranicznych źródeł – przykładowo w regulacjach dotyczących zagranicznych jednostek kontrolowanych, w których podatek płatny jest wyłącznie rocznie oraz w terminie zdecydowanie późniejszym od standardowego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, brak konieczności płatności zaliczek od dochodów uzyskanych za pośrednictwem zagranicznego zakładu wpisuje się w logikę i systematykę przepisów ustawy PIT dotyczących zagranicznych dochodów. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że z uwagi iż dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej określane są na zasadzie samoobliczenia, bez udziału płatnika, nie istniała konieczność wyrażenia tej zasady w osobnym przepisie – poza przywołanym już art. 27 ust. 9 oraz 9a ustawy PIT – tak jak to miało miejsce przykładowo w art. 32 ust. 6 ustawy PIT odnoszącym się do obowiązków płatnika.

Pana stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniony do odliczenia od podatku należnego w Polsce federalnych i stanowych podatków dochodowych zapłaconych w Stanach Zjednoczonych zgodnie z prawem tego państwa, zakładając że opodatkowane nimi dochody mogą podlegać opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania 1, zgodnie z art. 27 ust. 9 oraz 9a ustawy PIT, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Analogiczne przepisy w odniesieniu do opodatkowania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym znajdują się w art. 30c ust. 4 i 5 ustawy PIT.

Przedstawione powyżej przepisy jednoznacznie odnoszą się do możliwości proporcjonalnego odliczenia „podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie”, konieczne jest więc dokonanie analizy treści tego pojęcia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że odnosi się ono do „podatku dochodowego”, a zatem podatku, dla którego podstawą opodatkowania jest dochód (koresponduje to z faktem, że w celu wystąpienia podwójnego opodatkowania konieczne jest by dwa państwa nałożyły podatek na tę samą wartość, tj. w tym przypadku na dochód).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno podatki płacone na szczeblu federalnym, jak i na szczeblu stanowym, opodatkowują w istocie tę samą wartość, tj. dochód uzyskany przez Wnioskodawcę np. za pośrednictwem LLC.

Kolejnym niezbędnym warunkiem jest, by był to podatek „zapłacony w obcym państwie”, tj. zapłacony należnie na podstawie przepisów obowiązujących w danym państwie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do tego, czy podatek powinien być zapłacony na najwyższym możliwym szczeblu administracyjnym danego kraju, czy też może być zapłacony na dowolnym szczeblu, w tym stanowym, a nawet całkowicie lokalnym. Tym samym, zgodnie z zasadą lege non distinguente, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż jest to okoliczność irrelewantna z perspektywy możliwości zastosowania tego przepisu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala on na odliczenie zarówno podatków federalnych, jak i stanowych zapłaconych przez niego w Stanach Zjednoczonych.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że przepis ten stanowi samodzielną podstawę dla odliczenia podatku zapłaconego za granicą, niezależnie od treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania łączącej Polskę z danym państwem. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie nawet w sytuacji, gdy podatek został zapłacony w państwie niezwiązanym z Polską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę, że przedstawione powyżej stanowisko znalazło aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 9 listopada 2021 r. (sygn. II FSK 454/19), dotyczącym co prawda bezpośrednio dochodów z pracy najemnej, jednakże w praktyce znajdującego zastosowanie również w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy.

Zgodnie ze wspomnianym wyrokiem: „Podsumowując, w przypadku osób podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju i uzyskujących dochody z pracy najemnej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki odliczeniu od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. podlega kwota równa sumie wszelkich podatków dochodowych zapłaconych w tym państwie (Stany Zjednoczone Ameryki), czyli zarówno zapłacony podatek federalny, jak i podatek stanowy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy i źródło przychodów

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli osoba ma miejsce zamieszkania w Polsce – obowiązek podatkowy powstaje zarówno w sytuacji, gdy uzyskuje ona przychody na terytorium Polski, jak i za granicą. Całość przychodów jest objęta tym obowiązkiem (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy). Zostało ono scharakteryzowane w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 i 2 ustawy. I tak, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy:

Kiedy jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy uznaje się również przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – w sytuacji, gdy spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 ustawy).

Spółka niebędąca osobą prawną to spółka inna niż określona w pkt 28, czyli spółka inna niż:

a)spółka posiadająca osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółka kapitałowa w organizacji,

c)spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, która zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółka jawna będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że skoro zgodnie z zaprezentowanym przez Pana opisem sprawy LLC na gruncie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki:

•nie jest traktowana jako podatnik podatku dochodowego;

•jest transparentna dla celów podatku dochodowego w USA, co oznacza, że LLC nie jest podatnikiem podatku dochodowego w USA, zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki LLC są jej wspólnicy,

należy uznać, że spółka ta mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami LLC są poszczególni wspólnicy tej Spółki, a nie sama Spółka. Jeżeli zatem wspólnikiem LLC jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej Spółce z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych

Obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem dochodowym przewiduje (co do zasady) opodatkowanie tym podatkiem dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatnika w ujęciu rocznym, tj. uzyskanych w danym roku podatkowym. Jednakże dla dochodów uzyskiwanych przez podatników ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca przewidział specyficzny tryb opodatkowania (formę uiszczania należnego podatku). Dochody te są bowiem opodatkowane na bieżąco w trakcie roku podatkowego poprzez uiszczanie miesięcznych (bądź kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy, a ich ostateczne rozliczenie i opodatkowanie następuje po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Stosownie do art. 44 ust. 3 ww. ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1)obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz najniższej stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1;

2)zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26 i art. 27;

3)zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

Natomiast kwestie ostatecznego (rocznego) rozliczenia podatku od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej uregulowane zostały w art. 45 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ww. ustawy).

Podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki LLC) jest, co do zasady, podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Opodatkowaniu podlega dochód wspólnika uzyskany z tytułu udziału w spółce – stanowiący nadwyżkę przypadającej mu części udziału w przychodzie spółki nad przypadającą mu częścią udziału w kosztach jego uzyskania z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, zgodnie z art. 44 ust. 3 ww. ustawy, uzyskanie przez podatnika (wspólnika) przychodu powoduje obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Polsko-amerykańska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania

Dochodów z działalności gospodarczej dotyczy art. 8 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178).

Zgodnie z tym przepisem:

1.Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

2.Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

(…)

5.Jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

Oznacza to, że zasadą jest, że dochody z działalności gospodarczej są opodatkowane w państwie, w którym osoba uzyskująca te dochody ma miejsce zamieszkania. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy osoba ta prowadzi działalność gospodarczą w drugim państwie poprzez położony tam zakład.

Na gruncie polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie „zakład” oznacza (art. 6 ust. 1 umowy):

stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa, w szczególności:

a)filię,

b)biuro,

c)fabrykę,

d)warsztat,

e)kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,

f)plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy (art. 6 ust. 2 umowy).

Aby można było uznać, że podatnik, który ma miejsce zamieszkania w Polsce prowadzi działalność poprzez zakład na terytorium Stanów Zjednoczonych, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

•podatnik ma placówkę działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych, tj. pomieszczenia, środki lub urządzenia, które pozostają w jego dyspozycji i są wykorzystywane do prowadzenia jego działalności gospodarczej;

•placówka ta ma stały charakter, co oznacza, że placówka jest utworzona w danym miejscu, z określonym stopniem trwałości czasowej;

•podatnik prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem tej stałej placówki, co oznacza, że podatnik lub osoby zależne od jego przedsiębiorstwa prowadzą działalność gospodarczą podatnika w Stanach Zjednoczonych w oparciu o tę stałą placówkę.

Natomiast mając na uwadze, że określenie „podatek”, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 2 ust. 2 lit. b) Umowy, w przypadku podatków amerykańskich dotyczy wyłącznie podatku federalnego, uznać należy, że w Polsce zaliczony na poczet należnych podatków może zostać wyłącznie pobrany w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatek federalny.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania uregulowana w art. 20 ust. 1 Umowy.

W myśl tego przepisu:

Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Metoda unikania podwójnego opodatkowania wg ustawy

Metoda unikania podwójnego opodatkowania wskazana w art. 20 ust. 1 Umowy została odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy).

Niemniej jednak, skoro zawarta w umowie międzynarodowej metoda unikania podwójnego opodatkowania odnosi się wyłącznie do podatku federalnego, to nie sposób przyjąć, że odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 i 9a podlegałby także podatek stanowy.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

W opisanym zdarzeniu przychody z działalności gospodarczej Spółki LLC stanowią dla Pana przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągnięte za pośrednictwem zakładu znajdującego się w USA, w momencie ich uzyskania przez tę Spółkę.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wspólnik LLC, analogicznie jak wspólnik polskiej spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie określa bowiem zasad rozliczania w Polsce dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terytorium USA za pośrednictwem zakładu. Zasady te określone zostały w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie Pan zatem zobowiązany zapłacić, jeśli wystąpi sytuacja określona w art. 44 ust. 3 lub ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazywane przez Pan trudności w bieżącym uzyskiwaniu informacji o dochodach z USA nie mogą kształtować (modyfikować) obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obowiązują wszystkich podatników.

Z kolei obliczając należny podatek w Polsce powinien Pan odliczyć wyłącznie zapłacony w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatek federalny. Metoda unikania podwójnego opodatkowania uregulowana w art. 20 ust. 1 Umowy – odpowiednio w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy – nie uprawnia bowiem Pana do odliczenia podatku stanowego.

Przyjęcie innego rozwiązania oznaczałoby w istocie pominięcie regulacji zawartej w ratyfikowanej umowie międzynarodowej i stanowiłoby również naruszenie art. 91 Konstytucji RP.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

•zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja dotyczy problematyki będącej ściśle przedmiotem Pana zapytania. Treść pytania (pytań) wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji. W interpretacji odnieśliśmy się tylko do kwestii będącej przedmiotem Pana zapytania wyłącznie w zakresie dochodów z działalności gospodarczej osiąganych za pośrednictwem Spółki.

Orzeczenie powołane przez Pana dotyczy indywidualnej sprawy odrębnego podmiotu. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nim stanowiska i argumenty. Zauważyć trzeba, że istnieją też orzeczenia, ktore prezentują odmienny pogląd (np. wyrok WSA w Gliwicach z 13 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 221/19).

W odniesieniu do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, w tym dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, należy zauważyć, że organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).