Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.185.2022.3.MR1

Ustalenie możliwości uznania wydatków tytułem Fit-out za koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne oraz koszty pośrednie rozliczane proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego  stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych:

‒w części dotyczącej metodologii ustalenia momentu poniesienia kosztów pośrednich w oparciu o art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe;

‒w pozostałym zakresie – jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 

15 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne można zaliczyć: wartość zwróconych Najemcy środków tytułem Fit-out w Lokalu, w części dotyczącej nakładów trwale związanych z budynkiem (stanowiących ulepszenie budynku, które z mocy prawa przynależą do budynku), wartość zwróconych Najemcy przez Państwa środków tytułem Fit-out w Lokalu, w odniesieniu do składników majątku zaliczanych do składników majątku zaliczanych do środków trwałych (innych niż stanowiących ulepszenie budynku), jeżeli Spółka nabyła do nich prawo własności, wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z Fit-out w Lokalu, w odniesieniu do składników majątku zaliczanych do środków trwałych, o wartości początkowej powyżej 10.000 PLN oraz przewidywanym okresie używania dłuższym niż 1 rok jak również czy w przypadku wydatków innych niż wyżej opisane, za koszty uzyskania przychodu powinno uznać się wartość Fit-out oraz czy w przypadku stwierdzenia możliwości uznania poniesionych lub zwróconych wydatków na Fit-out za koszty uzyskania przychodu (jeżeli nie stanowią składników majątku podlegających amortyzacji), istnieje możliwość uznania przedmiotowych kosztów za koszty pośrednio związane z przychodem oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu z danym Najemcą.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Wynajmujący") z siedzibą w (…) jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania własnymi nieruchomościami, w związku z nabyciem w grudniu 2020 r. nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…), składającej się z prawa własności gruntu oraz posadowionego na nim budynku (dalej: „Budynek”).

W ramach prowadzonej działalności Spółka wynajmuje powierzchne komercyjne (dalej: "Lokale"), usytuowane w Budynku będącym częścią przedmiotowej Nieruchomości. Najemcami co do zasady są podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą (dalej: „Najemcy”).

Spółka oraz Najemcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Z uwagi na uwarunkowania rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych, tj. znaczną konkurencję oraz podażą powierzchni pod wynajem przewyższającą popyt, Spółka

podejmuje czynności mające na celu uzyskanie przychodów w postaci czynszów najmu, aktywnie działając w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów.

W związku z powyższym, w celu pozyskania nowych najemców lub nakłonienia obecnych Najemców do przedłużenia umów najmu, Wnioskodawca proponuje zachęty finansowe (dalej: „Fit-out”), które przyczyniają się do zwiększenia atrakcyjności i konkurencyjności oferty Spółki, a także pozwalają na dostosowanie się do standardów rynkowych.

Sposób rozliczenia przedmiotowych zachęt może przybrać różną postać, w zależności od indywidualnych ustaleń z Najemcą i obejmować jeden, kilka albo wszystkie typy opisanych poniżej przykładowych rozliczeń:

Rozliczenie 1

W celu dostosowania Lokalu do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności, Najemca ponosi nakłady na prace aranżacyjne w Lokalu, a następnie dokonuje odsprzedaży (całości lub części) tych nakładów na rzecz Wynajmującego. Jednocześnie Wynajmujący nabywa od Najemcy prawo do rozporządzania nakładami na prace aranżacyjne w Lokalu. Zwrot wydatków na prace aranżacyjne przez Wynajmującego na rzecz Najemcy wraz z przeniesieniem prawa do rozporządzania nimi jest pierwszym typem Fit-out.

Umowa najmu zawierana jest z Najemcą na czas określony, np. 5 lat, zwykle z możliwością przedłużenia na kolejne okresy. Umowa może obejmować postanowienia, zgodnie z którymi Wynajmujący zwraca Najemcy całość lub część kosztów prac aranżacyjnych, poniesionych przez niego na dostosowanie Lokalu. Na podstawie ustaleń pomiędzy Wynajmującym oraz Najemcą, w odniesieniu do powierzchni Lokalu będącego przedmiotem najmu, przyjmowana jest określona koncepcja wykończenia Lokalu, a także stopień i jakość tego wykończenia.

Zwrot kwoty, o której mowa powyżej dokonywany jest/będzie przez Wynajmującego przelewem na rachunek bankowy Najemcy, na podstawie prawidłowo wystawionej przez Najemcę faktury VAT. Warunkiem dokonania zwrotu jest faktyczne wykonanie prac aranżacyjnych w Lokalu. W tym celu Wynajmujący może dokonać oględzin Lokalu lub zobowiązać Najemcę do okazania dokumentacji potwierdzającej poniesienie kosztów.

Prawo własności do nakładów na prace aranżacyjne (z wyjątkiem nakładów stanowiących ulepszenie Budynku, które z mocy prawa przynależą do Budynku) zostaną przeniesione na Wynajmującego na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Wynajmującym i Najemcą lub odpowiednie zapisy przenoszące własność zostaną zawarte w umowie najmu Lokalu.

Rozliczenie 2

W celu dostosowania Lokalu do potrzeb prowadzonej przez Najemcę działalności, Najemca ponosi nakłady na prace aranżacyjne w Lokalu, a następnie Wynajmujący zwraca Najemcy równowartość (całości lub części) poniesionych wydatków, przy czym nie następuje przeniesienie na Wynajmującego prawa do rozporządzania tymi nakładami. Jest to drugi typ rozliczenia Fit-out.

Umowa najmu zawierana jest z Najemcą na czas określony, np. 5 lat, zwykle z możliwością przedłużenia na kolejne okresy. Umowa może obejmować postanowienia, zgodnie z którymi Wynajmujący zwraca Najemcy równowartość (całości lub części) wydatków poniesionych przez niego na aranżację Lokalu. Na podstawie ustaleń pomiędzy Wynajmującym oraz Najemcą, w odniesieniu do powierzchni Lokalu będącego przedmiotem najmu, przyjmowana jest określona koncepcja wykończenia Lokalu a także stopień i jakość tego wykończenia.

Przekazanie kwoty, o której mowa powyżej dokonywane jest/będzie przez Wynajmującego przelewem na rachunek bankowy Najemcy, na podstawie prawidłowo wystawionej przez Najemcę faktury VAT. Warunkiem przekazania środków jest faktyczne wykonanie prac aranżacyjnych w Lokalu. W tym celu Wynajmujący może dokonać oględzin Lokalu lub zobowiązać Najemcę do okazania dokumentacji potwierdzającej poniesione koszty.

Prawo własności do nakładów na prace aranżacyjne (z wyjątkiem nakładów stanowiących ulepszenie Budynku, które z mocy prawa przynależą do Budynku) pozostaje własnością Najemcy. W tym przedmiocie pomiędzy Najemcą i Wynajmującym nie jest zawierane żadne porozumienie skutkujące przeniesieniem prawa własności do tych nakładów.

Rozliczenie 3

W celu dostosowania Lokalu do potrzeb prowadzonej przez Najemcę działalności, Najemca ponosi nakłady na prace aranżacyjne w Lokalu, a następnie Wynajmujący zwraca Najemcy wydatki w wysokości ustalonej ryczałtowo, np. według stawki określonej dla 1 metra kwadratowego powierzchni wynajmowanego Lokalu. Jest to trzeci typ rozliczenia Fit-out.

Umowa najmu zawierana jest z Najemcą na czas określony, np. 5 lat, zwykle z możliwością przedłużenia na kolejne okresy. Umowa może obejmować postanowienia, zgodnie z którymi Wynajmujący zwraca Najemcy koszty Fit-out, poniesionych przez niego na aranżację Lokalu, przy czym kwota należna Najemcy określona jest ryczałtowo w umowie. Zapisy umowy najmu co do zasady nie wskazują, których konkretnie prac aranżacyjnych ma dotyczyć udział Wynajmującego. Z kolei nakłady przekraczające uzgodniony ryczałt będą (ekonomicznie) pokrywane przez Najemcę.

Przekazanie kwoty, o której mowa powyżej, dokonywane jest/będzie przez Wynajmującego przelewem na rachunek bankowy Najemcy, na podstawie prawidłowo wystawionej przez Najemcę faktury VAT. Warunkiem dokonania zwrotu jest faktyczne wykonanie prac aranżacyjnych w Lokalu. W tym celu Wynajmujący może dokonać oględzin Lokalu lub zobowiązać Najemcę do okazania dokumentacji potwierdzającej poniesione koszty.

Prawo własności do nakładów na prace aranżacyjne (z wyjątkiem nakładów stanowiących ulepszenie Budynku, które z mocy prawa przynależą do Budynku) pozostaje własnością Najemcy. W tym przedmiocie pomiędzy Najemcą i Wynajmującym nie jest zawierane żadne porozumienie skutkujące przeniesieniem prawa własności do tych nakładów.

Rozliczenie 4

Wynajmujący ponosi koszty prac aranżacyjnych, mających na celu dostosowanie Lokalu do potrzeb działalności prowadzonej przez Najemcę. W rezultacie Wynajmujący dysponuje prawem własności do tych nakładów, natomiast Najemca w okresie, na jaki została zawarta umowa najmu, korzysta z dostosowanego do jego potrzeb Lokalu w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu najmu. Jest to czwarty typ rozliczenia Fit-out.

Umowa najmu zawierana jest z Najemcą na czas określony, np. 5 lat, zwykle z możliwością przedłużenia na kolejne okresy. Umowa może obejmować postanowienia, zgodnie z którymi Wynajmujący na własny koszt zobowiązuje się przeprowadzić prace aranżacyjne w Lokalu. Na podstawie ustaleń pomiędzy Wynajmującym oraz Najemcą, w odniesieniu do powierzchni Lokalu będącego przedmiotem najmu, przyjmowana jest określona koncepcja wykończenia Lokalu a także stopień i jakość tego wykończenia.

Wynajmujący podejmując działania niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, tj. aranżacji najmowanego Lokalu, działa we własnym imieniu i na własną rzecz, nabywając materiały i usługi od podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie. Zakupione towary i usługi dokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę (Wynajmującego).

Zakres prac aranżacyjnych

Prace aranżacyjne, mające na celu dostosowanie Lokalu do potrzeb działalności prowadzonej przez Najemcę, każdorazowo pozostają w ścisłym związku z konkretną umową najmu i okresem, na jaki została ona zawarta. Po zakończeniu poprzedniej umowy najmu, każdy nowy Najemca oczekuje przystosowania lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb. Oczekiwania każdego z Najemców, ze względu na obowiązujące standardy korporacyjne są co do zasady odmienne. W rezultacie zakres oraz charakter Fit-out jest w pełni podyktowany oczekiwaniami oraz specyfiką działalności danego Najemcy. W związku z powyższym w ramach Fit-out mogą wystąpić wydatki mające charakter ulepszenia Budynku oraz nabycia odrębnych środków trwałych, jak i inne wydatki w postaci pozostałych prac aranżacyjnych.

Zakres prac aranżacyjnych w Lokalu, niezależnie od typu rozliczenia, może obejmować m.in. nakłady na wykonanie:

‒ścian działowych i ścianek instalacyjnych, wzmocnień ścian, rewizji;

‒instalacji wewnętrznych drzwi i okien, samozamykaczy, odbojów, itp.;

‒podłóg podniesionych i wykończenia podłóg;

‒ścian i ich wykończenia;

‒sufitów podwieszanych, modularnych, itd.;

‒kompleksowego wyposażenia pomieszczeń, w tym kuchni, łazienek i innych;

‒kompleksowego wyposażenia stanowisk pracy, w tym regały, biurka, krzesła czy urządzenia biurowe;

‒kompleksowej aranżacji biura, w tym zakup dekoracji (np. doniczki, obrazy) czy wyposażenie pokoi konferencyjnych lub poczekalni dla Klientów w meble i urządzenia biurowe;

‒instalacji mechanicznych, w tym wodno-kanalizacyjnych;

‒instalacji armatury sanitariatów;

‒instalacji systemów wentylacji, chłodzenia, ogrzewania;

‒instalacji oświetleniowych, elektrycznych (w tym instalacji uziemiającej, tras kablowych, rozdzielnic, itp.);

‒instalacji kontroli dostępu, systemów zarządzania budynkiem (BMS), RTV;

‒instalacji logicznych, w tym okablowania pionowego i poziomego;

‒dokumentacji powykonawczej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Pismem z dnia 9 stycznia 2023 r. doprecyzowali państwo wniosek w następującym zakresie:

Wnioskodawca potwierdza, że Budynek należący do Wnioskodawcy został wprowadzony w grudniu 2020 r. do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz, że był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania, a przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok. Budynek wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą i podlega amortyzacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej „updop”).

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, budynek został zakwalifikowany do grupy 1, obejmującej wszystkie budynki i znajdujące się w nich lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Z uwagi na dużą konkurencję na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych, ponoszenie wydatków na prace wykończeniowe i adaptacyjne (fit-out) jest obecnie standardem oferowanym przez wynajmujących. Zasady ponoszenia wydatków na prace wykończeniowe i adaptacyjne są każdorazowo uregulowane w umowie najmu z danym Najemcą. W praktyce wydatki te ponoszone są po zawarciu umowy najmu z danym Najemcą i w ocenie Wnioskodawcy wiążą się z całym okresem jej trwania, a nie wyłącznie z faktem jej zawarcia.

Wydatki poniesione na prace wykończeniowe i adaptacyjne (fit-out) są wydatkami związanymi z całym okresem trwania umowy Najmu z danym Najemcą, gdyż:

‒      pozwalają na przystosowanie Lokalu do indywidualnych potrzeb Najemcy, a co za tym idzie - umożliwiają Najemcy korzystanie z efektów prac i prowadzenie przez Najemcę działalności gospodarczej w Lokalu przez cały okres trwania umowy najmu;

‒   okres, na jaki Najemca zawiera umowę najmu Lokalu jest zwykle czynnikiem wpływającym na wysokość nakładów, które Wynajmujący zdecyduje się przeznaczyć na prace wykończeniowe i aranżacyjne (fit-out) w danym Lokalu oraz na stopień i jakość jego wykończenia;

‒      wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania/zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów przez Wynajmującego z czynszów najmu Lokalu w okresie, na jaki zawarta została umowa najmu z konkretnym Najemcą.

Ponadto w piśmie z dnia 11 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że budynek, o którym mowa we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji indywidualnej, został zakwalifikowany do grupy 1, podgrupy 10 Klasyfikacji Środków Trwałych, obejmującej budynki niemieszkalne.  Wnioskodawca informuje, że Budynek nie jest budynkiem mieszkalnym ani nie stanowi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne:

‒wartość zwróconych Najemcy środków tytułem Fit-out w Lokalu, w części dotyczącej nakładów trwale związanych z budynkiem (stanowiących ulepszenie Budynku, które z mocy prawa przynależą do Budynku),

‒wartość zwróconych Najemcy przez Wnioskodawcę środków tytułem Fit-out w Lokalu, w odniesieniu do składników majątku zaliczanych do składników majątku zaliczanych do środków trwałych (innych niż stanowiących ulepszenie budynku), jeżeli Wnioskodawca nabył do nich prawo własności,

‒wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z Fit-out w Lokalu, w odniesieniu do składników majątku zaliczanych do środków trwałych, o wartości początkowej powyżej 10.000 PLN oraz przewidywanym okresie używania dłuższym niż 1 rok?

2.Czy w przypadku wydatków innych niż opisane w pkt 1, Wnioskodawca powinien uznać wartość Fit-out za koszty uzyskania przychodu?

3.Czy w przypadku stwierdzenia, że Wnioskodawca może uznać poniesione lub zwrócone wydatki na Fit-out za koszty uzyskania przychodu (jeżeli nie stanowią składników majątku podlegających amortyzacji), Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania przedmiotowych kosztów za koszty pośrednio związane z przychodem oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu z danym Najemcą?

Państwa stanowisko w sprawie

W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,  zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne podlegają następujące wydatki:

a)wartość nakładów na Fit-out w Lokalu, zwróconych Najemcy przez Wnioskodawcę w części, w jakiej nakłady te będą trwale związane z Budynkiem, tj. będą stanowiły elementy konstrukcyjne Budynku (ulepszenie);

b)  wartość nakładów poniesionych przez Wynajmującego tytułem Fit-out w części w jakiej nakłady te będą trwale związane z Budynkiem, tj. będą stanowiły elementy konstrukcyjne Budynku (ulepszenie).

c)wartość nakładów na Fit-out w Lokalu, zwróconych Najemcy przez Wnioskodawcę w odniesieniu do składników majątku zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji (z wyłączeniem nakładów wskazanych w pkt a), jeżeli Wnioskodawca nabył do nich prawo własności.

d)  wartość nakładów poniesionych przez Wynajmującego tytułem Fit-out w Lokalu i stanowiących jego własność, w odniesieniu do składników majątku zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Uzasadnienie stanowiska Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy nakłady, o których mowa w pkt a i b, należy uznać za ulepszenie środka trwałego (Budynku), niezależnie od ustalonej z Najemcą formy rozliczenia. W rezultacie, jeżeli wartość ulepszenia przekracza 10.000 PLN, a jednocześnie powoduje wzrost wartości użytkowej Budynku, Wnioskodawca zobowiązany będzie do powiększenia wartości początkowej Budynku o wartość Fit-out w części odpowiadającej ulepszeniu.

Z kolei nakłady, o których mowa w pkt. c i d należy uznać za odrębne środki trwałe, stanowiące własność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, jeżeli ich wartość początkowa w chwili przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 PLN, a przewidywany okres używania dłuższy niż 1 rok.

Fit-out stanowiące ulepszenie Budynku

W odniesieniu do nakładów, które w ocenie Wnioskodawcy będą stanowiły ulepszenie środka trwałego (Budynku), stanowisko zostało oparte na następujących regulacjach:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2.      maszyny, urządzenia i środki transportu,

3.   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 PLN. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą za ulepszenie uznaje się trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady zostaną uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 PLN i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu Ustawy o CIT - jest więc:

1.  przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

2.  rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

3.  rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

4.  adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

5.  modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na art. 47 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2022.1360 t.j. z dnia 29.06.2022 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wspomniany art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT, zawiera regulacje określające sposób powiększania wartości początkowej środków trwałych w przypadku dokonania ulepszeń. Zgodnie z treścią wskazanego wyżej przepisu, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków trwałych, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 PLN. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 PLN i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem, z tak nakreślonej treści przepisu można wywodzić, że do uznania nakładów na Fit-out za ulepszenie skutkujące podwyższeniem wartości początkowej środka trwałego będącego Budynkiem konieczne jest łącznie spełnienie następujących warunków:

1. ulepszenie środka trwałego nastąpi w wyniku: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz
2. suma wydatków poniesionych na ulepszenie przekroczy 10 000 PLN w roku podatkowym oraz
3. efektem ulepszenia będzie wzrost wartości środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nakłady poniesione przez Wynajmującego lub zwrócone Najemcy przez Wnioskodawcę z tytułu Fit-out:

1. w części, w jakiej te wydatki lub nakłady będą spełniały przesłanki określone w Ustawie o CIT do uznania ich za ulepszenie środka trwałego (Budynku),
2. bez względu na to czy Wnioskodawca nabył do nich prawo własności,,

zwiększą wartość środka trwałego (Budynku) i zostaną zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Fit-out stanowiące odrębne środki trwałe

Z kolei w odniesieniu do nakładów, które w ocenie Wnioskodawcy będą stanowiły odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji:

Jak wspomniano wcześniej - zgodnie z art. 16a Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16f Ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się zgodnie z art. 16g Ustawy o CIT m.in.:

1.w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

2.w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a;

3.w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia;

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16i Ustawy o CIT).

Dodatkowo, analizując przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w kontekście wzrostu wartości użytkowej środka trwałego w odniesieniu do wartości z dnia jego przyjęcia do używania, Wnioskodawca zauważa, że wartość Lokalu będącego przedmiotem każdorazowej umowy najmu w wyniku przeprowadzonych pozostałych prac aranżacyjnych nie zawsze się zmienia. Prace te wykonywane są bowiem w związku ze ściśle sprecyzowanymi oczekiwaniami konkretnego Najemcy. W konsekwencji Lokal, w którym je wykonano nabiera indywidualnego charakteru a aranżacje wnętrza nie stanowią zwykle wartości dla kolejnego Najemcy. A zatem wartość Lokalu nie wzrasta każdorazowo w wyniku przeprowadzenia wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Fit-out, ponieważ ich wykonanie, a następnie likwidacja (dostosowanie Lokalu do wymogów nowego najemcy) są wpisane w jego normalny cykl eksploatacyjny.

Spółka wskazuje również, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. M. Wilk w artykule "Wydatki na przystosowanie lokali użytkowych do potrzeb najemcy jako koszty uzyskania przychodów' (Przegląd Podatkowy, nr 255, lipiec 2012, s. 24-28), stwierdził: „Mimo, że stan faktyczny winien podlegać indywidualnej ocenie, analiza konsekwencji podatkowych w tym zakresie powinna uwzględniać dwa zasadnicze kryteria o charakterze generalnym. (...) Aranżacje wnętrz dokonywane bez wprowadzania zmian w przeznaczeniu lokalu (np. zmiana układu ścianek działowych lokalu biurowego) zazwyczaj nie będą prowadzić do nadania lokalowi nowych cech użytkowych, co wyłącza możliwość uznania, że prace będą miały charakter adaptacyjny w rozumieniu art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT. Nierzadko wątpliwe będzie także przy tym również przypisanie takim pracom skutku w postaci zwiększenia wartości użytkowej lokalu. Wydatki ponoszone na prace budowlane w tym zakresie będą stanowić koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Ponadto, zdaniem autora: „Dla uznania tego rodzaju robót budowlanych za ulepszenie lokalu bądź budynku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowałoby koniecznością ich rozliczenia poprzez odpisy amortyzacyjne, konieczne byłoby przy tym, aby zwiększenie wartości użytkowej miało charakter obiektywny, zewnętrzny”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, tylko nakłady i wydatki z tytułu Fit-out poniesione przez Wynajmującego oraz zwrócone Najemcy przez Wnioskodawcę:

a)stanowiące własność Wynajmującego oraz te, w stosunku do których nastąpi przeniesienie prawa własności z Najemcy na Wynajmującego,

b)w części w jakiej będą dotyczyły składników majątku spełniających przesłanki określone w Ustawie o CIT do uznania ich za środki trwałe podlegające amortyzacji,

zostaną zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z przepisami Ustawy o CIT.

Natomiast w pytaniu nr 2 Wnioskodawca rozpatruje pozostałe przypadki Fit-out, gdzie wykonywane prace aranżacyjne lub szerzej - przekazane Najemcy środki finansowe - mają na celu przystosowanie Lokalu będącego przedmiotem najmu wyłącznie do potrzeb prowadzenia działalności przez konkretnego Najemcę. W rezultacie, po zakończeniu umowy najmu z tym Najemcą, niniejsze prace aranżacyjne w Lokalu, co do zasady będą miały ograniczoną przydatność z punktu widzenia potrzeb kolejnego Najemcy.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, pośrednio związanych z przychodem, zaliczeniu podlegają następujące wydatki:

a)  wartość wydatków na prace aranżacyjne w Lokalu, zwróconych Najemcy przez Wnioskodawcę w ramach Fit-out, innych niż nakłady zakwalifikowane jako środki trwałe lub ich ulepszenie, jeżeli w ramach umowy z Najemcą nastąpiło przeniesienie prawa własności tych nakładów na Wynajmującego,

b)  równowartość nakładów na prace aranżacyjne w Lokalu, zwróconych Najemcy przez Wnioskodawcę w ramach Fit-out, innych niż nakłady trwale związane z Budynkiem, jeżeli Wnioskodawca nie nabył do nich prawa własności;

c)  wydatki z tytułu Fit-out ustalone między Wynajmującym i Najemcą w formie ryczałtu, jeżeli Wynajmujący nie nabył prawa własności do sfinansowanych z nich nakładów.

d)  wartość pozostałych nakładów na prace aranżacyjne w Lokalu, poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach Fit-out, innych niż nakłady trwale związane z Budynkiem (stanowiących ulepszenie Budynku) oraz innych niż składniki majątku zaliczane do środków trwałych.

Uzasadnienie stanowiska Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione z tytułu Fit-out stanowiące:

a)wartość wydatków na prace aranżacyjne w Lokalu, zwróconych Najemcy przez Wnioskodawcę w ramach Fit-out, innych niż nakłady zakwalifikowane jako środki trwałe lub ich ulepszenie, jeżeli w ramach umowy z Najemcą nastąpiło przeniesienie prawa własności tych nakładów na Wynajmującego,

b)  równowartość nakładów na prace aranżacyjne w Lokalu, zwróconych Najemcy przez Wnioskodawcę w ramach Fit-out, innych niż nakłady trwale związane z Budynkiem, jeżeli Wnioskodawca nie nabył do nich prawa własności;

c)wydatki z tytułu Fit-out zwrócone Najemcy przez Wynajmującego w formie ryczałtu, jeżeli Wynajmujący nie nabył prawa własności do sfinansowanych z nich nakładów.

d)wartość pozostałych nakładów na prace aranżacyjne w Lokalu, poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach Fit-out, innych niż nakłady trwale związane z Budynkiem (stanowiących ulepszenie Budynku) oraz innych niż składniki majątku zaliczane do środków trwałych,

- będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, jako koszty pośrednio związane z przychodem.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z uwagi na fakt, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie mogą być ponoszone w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących w toku prowadzonej działalności gospodarczej, definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny.

W związku z powyższym, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki uzasadnione racjonalnie, gospodarczo i ekonomicznie, poniesione w celu uzyskania przychodów. Niezależnie od kategorii, jaką określi podatnik, cel na który poniósł wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, jeżeli możliwe jest wykazanie związku przyczynowego wydatku z uzyskanym przychodem. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zgodnie z tym, jako koszty należy traktować zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Dodatkowo, przywołany przepis art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że aby wydatek mógł zostać uznany, jako koszt uzyskania przychodów nie może znaleźć się w katalogu negatywnym wskazanym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Powyższa regulacja w ust. 1 pkt 1 wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, że katalog zawarty w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, zawierający wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia w swojej treści kosztów z tytułu wydatków poniesionych na Fit-out. Taka kategoria wydatków nie mieści się w żadnym ze wskazanych przypadków wskazanych w przywołanym katalogu wyłączeń.

Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione z tytułu wypłaty najemcy wynagrodzenia z tytułu Fit-out mają związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Jak już wspomniano, celem poniesienia wydatków jest pozyskanie nowych Najemców oraz zawarcie z nimi umów najmu lub przedłużenie umów z obecnymi Najemcami, co prowadzi do generowania przychodów dla Spółki. Poniesienie przedmiotowego wydatku jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem oferowanym przez wynajmujących są lokale przystosowane, wykonane zgodnie z oczekiwaniami konkretnego najemcy, co sprawia, że (z reguły) niemożliwym jest ich ponowne wykorzystanie w przypadku zawarcia kolejnej umowy najmu.

Na uwagę zasługuje również fakt, że partycypacja Spółki w kosztach Fit-out, wykonywanych w wynajmowanym Lokalu, wpływa na fakt osiągania przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu czynszów najmu i jest jednym z warunków zawarcia umowy najmu, stawianych przez potencjalnych Najemców. Jednocześnie zaniechanie podejmowania tego typu wydatków oznaczałoby, że potencjalny Najemca nie zawrze umowy najmu z Wnioskodawcą. W rezultacie przychody nie zostałyby uzyskane przez Spółkę.

W przekonaniu Spółki nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie wszystkich Fit-out przeprowadzanych w celu aranżacji Lokalu do wymagań konkretnych Najemców, jako ulepszenia o którym mowa w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT, zwiększającego wartość początkową środka trwałego (Budynku). Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać w każdym przypadku charakteru zmieniającego funkcję użytkową przedmiotu najmu, a w efekcie ich wykonania nie spowoduje zwiększenia ich wartości. Zatem skoro nie dochodzi do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, to Spółka będzie mogła przedmiotowy wydatek zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on również zobowiązany w każdym przypadku do ujęcia przedmiotowych wydatków jako odrębnego/odrębnych środków trwałych podlegających amortyzacji z uwagi na fakt, iż przedmiotowe nakłady nie spełniają przesłanek określonych w przepisach do uznania ich za środki trwałe, w szczególności wynikających z art. 16a oraz 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość wydatków na Fit-out, obejmujących:

‒       prace aranżacyjne w Lokalu, inne niż nakłady zakwalifikowane jako środki trwałe lub ich ulepszenie, jeżeli w ramach umowy z Najemcą nastąpiło przeniesienie prawa własności do tych nakładów na Wynajmującego,

‒       prace aranżacyjne w Lokalu, inne niż nakłady trwale związane z Budynkiem (stanowiących ulepszenie Budynku);

‒       środki zwrócone Najemcy przez Wynajmującego w formie ryczałtu, jeżeli Wynajmujący nie nabył prawa własności do sfinansowanych z nich nakładów.

‒        pozostałe nakłady na prace aranżacyjne w Lokalu, poniesione przez Wnioskodawcę, inne niż nakłady trwale związane z Budynkiem (stanowiących ulepszenie Budynku) oraz inne niż składniki majątku zaliczane do środków trwałych,

‒nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 16a Ustawy o CIT, co wyłącza możliwość zaliczenia ich do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Przedmiotowe wydatki, niezależnie od formy rozliczenia, nie będą stanowiły ulepszenia środka trwałego ani odrębnego środka trwałego oraz będą poniesione przez Spółkę w związku z uzyskiwanymi przychodami z konkretnej umowy najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, sam sposób rozliczenia wydatków na Fit-out, tj.: gdy przedmiotowe wydatki ponoszone są przez Najemcę Lokalu a następnie zwracane przez Wynajmującego w całości lub w kwocie określonej ryczałtowo, nie wpływa na możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Podsumowując, uzasadnienie stanowiska Spółki w tym zakresie, należy wskazać, że:

1. celem ponoszenia przez Spółkę wydatków na prace aranżacyjne w Lokalach jest zawarcie potencjalnych umów najmu oraz osiągnięcie przychodu w postaci czynszu z tytułu najmu,
2. wydatek poniesiony przez Spółkę zostanie udokumentowany w sposób wskazany w umowie (w zależności od sposobu rozliczenia z konkretnym Najemcą),
3. poniesienie przez Spółkę tego kosztu jest gospodarczo uzasadnione i racjonalne, ponieważ ma na celu zwiększenie konkurencyjności oferty Spółki, a co za tym idzie uzyskanie przychodu, zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Prace aranżacyjne wymienione w uzasadnieniu stanowiska Ad. 2. lit a) - d), jako koszt mający wpływ na uzyskiwane przychody z najmu, stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów, który to koszt Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać każdorazowo jako koszt pośrednio związany z przychodem.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady na Fit-out w Lokalu, stanowią koszty pośrednio związane z przychodem (o których mowa w Ad. 2), i w ocenie Wnioskodawcy podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu z danym Najemcą.

Uzasadnienie stanowiska Ad. 3

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust 4d oraz 4e Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zatem koszty pośrednie stanowić będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

Należy zauważyć, że Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się w sposób bezpośredni na cenę towaru lub usługi czyli uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że celem poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków na wykonanie prac aranżacyjnych w Lokalu jest zachęcenie Najemców do zawarcia umowy najmu, zatem koszty te nie mogą zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, bowiem wydatek ten nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z tytułu najmu osiąganych w danym okresie. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze określoną w ustawie o rachunkowości zasadę współmierności przychodów i kosztów oraz zasadę ostrożności - dla celów rachunkowych, Spółka ujmuje koszty prac aranżacyjnych, o których mowa w uzasadnieniu stanowiska Ad. 2. lit a) - d) - na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów a następnie po zakończeniu tych prac odpisuje je w ciężar konta kosztowego (wynikowego) w równych ratach, proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta umowa najmu z danym Najemcą.

W ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie zawarte w 15 ust. 4e Ustawy o CIT, tj. „dzień na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” wprost odnosi się do bilansowych zasad rozpoznawania kosztów w księgach rachunkowych tj. wskazuje na konieczność rozpoznania danego wydatku jako kosztu dla celów podatkowych dopiero w momencie, w którym został on właściwie zaksięgowany jako koszt, w szczególności gdy zostanie on wykazany na odpowiednich kontach wynikowych, w myśl prawa bilansowego. Ponadto należy zwrócić uwagę, że zgodnie z tym przepisem ustawodawca za dzień poniesienia kosztu nie uznaje „ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Oznacza to, że ujęcie na kontach rezerw czy rozliczeń międzyokresowych biernych nie jest wystarczające do zaliczenia tych wydatków do kategorii kosztów. Gdyby było wystarczające przepis by brzmiał „(...) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dopiero ujęcie drugostronnie „jako koszt” na koncie wynikowym - zgodnie z zasadą podwójnego zapisu - skutkuje potraktowaniem wydatku jako kosztu. W rezultacie, mając na uwadze zasady wykładni systemowej i językowej, gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie odrębnych zasad potrącalności wydatków ujętych na kontach rozliczeń międzyokresowych czynnych to dokonałby analogicznego wyłączenia dla odpisów dokonywanych w poszczególnych okresach na kontach wynikowych „jako koszt”. Skoro ustawodawca takiego wyłączenia nie przewidział to należy uznać, że w stosunku do rozliczeń międzyokresowych czynnych, koszt jest potrącalny w momencie ujęcia odpisu „jako kosztu” na kontach wynikowych. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb ustalania momentu potrącalności kosztów pośrednich prawo bilansowe będzie miało wpływ na kształtowanie zasad rozliczeń podatkowych.

Za rozliczeniem wydatków na Prace aranżacyjnych w czasie przemawia również wykładnia gospodarcza, zgodnie z którą przepisy prawa należy stosować w kontekście założenia, że podatnik prowadzący działalność działa w sposób racjonalny, tj. dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Zatem w przypadku wystąpienia sytuacji, gdzie w trakcie jednego roku podatkowego nastąpi wymiana znacznej części Najemców na nowych, należy liczyć się z kumulacją kosztów prac aranżacyjnych. Wówczas istnieje ryzyko wygenerowania przez Spółkę znacznej straty, jeżeli wydatki związane z realizacją tych Prac zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ujęcia faktury na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji Spółka może być zobowiązana do zapłaty minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 24ca Ustawy o CIT, co wpłynie na pogorszenie jej płynności oraz negatywnie przełoży się na prowadzenie biznesu.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, ustalając podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wskazane wydatki na prace aranżacyjne należy uznać za koszty pośrednio związane z przychodem a następnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT w dacie poniesienia, tj. zgodnie z zasadami rozpoznawania kosztów w księgach rachunkowych dla celów bilansowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: „updop”),

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒został właściwie udokumentowany,

‒nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop,

W myśl art. 15 ust. 4d updop,

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop,

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop,

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop,

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop,

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop,

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

‒       zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

‒       stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,

‒       są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

‒       przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

‒       są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

‒       nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop,

W art. 16g updop zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop,

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest więc:

‒przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

‒rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

‒rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

‒adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

‒modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z opisu stanu faktycznego i  zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania własnymi nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności Spółka wynajmuje powierzchnie komercyjne (dalej: „Lokale”), usytuowane w Budynku będącym częścią przedmiotowej Nieruchomości. Najemcami co do zasady są podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą (dalej: „Najemcy”). Z uwagi na uwarunkowania rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych, tj. znaczną konkurencję oraz podażą powierzchni pod wynajem przewyższają popyt, Spółka podejmuje czynności mające na celu uzyskanie przychodów w postaci czynszów najmu, aktywnie działając w celu zachowania albo zabezpieczenia przychodów.

W związku z powyższym, w celu pozyskania nowych najemców lub nakłonienia obecnych Najemców do przedłużenia umów najmu, proponują Państwo zachęty finansowe (dalej: „FIT-out”), które przyczyniają się do zwiększenia atrakcyjności i konkurencyjności oferty Spółki, a także pozwalają na dostosowanie się do standardów rynkowych. Sposób rozliczenia przedmiotowych zachęt może przybrać różną postać, w zależności od indywidualnych ustaleń z Najemcą i obejmować jeden, kilka albo wszystkie typy opisanych poniżej przykładowych rozliczeń:

‒       Rozliczenie 1 - W celu dostosowania Lokalu do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności, Najemca ponosi nakłady na prace aranżacyjne w Lokalu, a następnie dokonuje odsprzedaży (całości lub części) tych nakładów na rzecz Wynajmującego. Jednocześnie Wynajmujący nabywa od Najemcy prawo do rozporządzania nakładami na prace aranżacyjne w Lokalu. Umowa najmu zawierana jest z Najemcą na czas określony, np. 5 lat. Umowa może obejmować postanowienia, zgodnie z którymi Wynajmujący zwraca Najemcy całość lub część kosztów prac aranżacyjnych, poniesionych przez niego na dostosowanie Lokalu. Na podstawie ustaleń pomiędzy Wynajmującym oraz Najemcą, w odniesieniu do powierzchni Lokalu będącego przedmiotem najmu, przyjmowana jest określona koncepcja wykończenia Lokalu, a także stopień i jakość tego wykończenia. Zwrot kwoty, o której mowa powyżej dokonywany jest/będzie przez Wynajmującego przelewem na rachunek bankowy Najemcy, na podstawie prawidłowo wystawionej przez Najemcę faktury VAT. Prawo własności do nakładów na prace aranżacyjne (z wyjątkiem nakładów stanowiących ulepszenie Budynku, które z mocy prawa przynależą do Budynku) zostaną przeniesione na Wynajmującego. Na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Wynajmującym i Najemcą lub odpowiednie zapisy przenoszące własność zostaną zawarte w umowie najmu Lokalu.

‒       Rozliczenie 2- W celu dostosowania Lokalu do potrzeb prowadzonej przez Najemcę działalności, Najemca ponosi nakłady na prace aranżacyjne w Lokalu, a następnie Wynajmujący zwraca Najemcy równowartość (całości lub części) poniesionych wydatków, przy czym nie następuje przeniesienie na Wynajmującego prawa do rozporządzania tymi nakładami. Umowa najmu zawierana jest z Najemcą na czas określony, np. 5 lat. Umowa może obejmować postanowienia, zgodnie z którymi Wynajmujący zwraca Najemcy równowartość (całości lub części) wydatków poniesionych przez niego na aranżację Lokalu. Na podstawie ustaleń pomiędzy Wynajmującym oraz Najemcą, w odniesieniu do powierzchni Lokalu będącego przedmiotem najmu, przyjmowana jest określona koncepcja wykończenia Lokalu a także stopień i jakość tego wykończenia. Przekazanie kwoty, o której mowa powyżej dokonywane jest/będzie przez Wynajmującego przelewem na rachunek bankowy Najemcy, na postawie prawidłowo wystawionej przez Najemcę faktury VAT. Prawo własności do nakładów na prace aranżacyjne (z wyjątkiem nakładów stanowiących ulepszenie Budynku, które z mocy prawa przynależą do Budynku) pozostaje własnością Najemcy.

‒       Rozliczenie 3- W celu dostosowania Lokalu do potrzeb prowadzonej przez Najemcę działalności, Najemca ponosi nakłady na prace aranżacyjne w Lokalu, a następnie Wynajmujący zwraca Najemcy wydatki w wysokości ustalonej ryczałtowo, np. według stawki określonej dla 1 metra kwadratowego powierzchni wynajmowanego Lokalu. Umowa najmu zawierana jest z Najemcą na czas określony, np. 5 lat. Umowa może obejmować postanowienia, zgodnie z którymi Wynajmujący zwraca Najemcy koszty Fit-out, poniesionych przez niego na aranżację Lokalu, przy czym kwota należna Najemcy określona jest ryczałtowo w umowie. Zapisy umowy najmu co do zasady nie wskazują, których konkretnie prac aranżacyjnych ma dotyczyć udział Wynajmującego. Z kolei nakłady przekraczające uzgodniony ryczałt będą (ekonomicznie) pokrywane przez Najemcę. Przekazanie kwoty, o której mowa powyżej, dokonywane jest/będzie przez Wynajmującego przelewem na rachunek bankowy Najemcy, na podstawie prawidłowo wystawionej przez Najemcę faktury VAT. Prawo własności do nakładów na prace aranżacyjne (z wyjątkiem nakładów stanowiących ulepszenie Budynku, które z mocy prawa przynależą do Budynku) pozostaje własnością Najemcy.

‒       Rozliczenie 4- Wynajmujący ponosi koszty prac aranżacyjnych, mających na celu dostosowanie Lokalu do potrzeb działalności prowadzonej przez Najemcę. W rezultacie Wynajmujący dysponuje prawem własności do tych nakładów, natomiast Najemca w okresie, na jaki została zawarta umowa najmu, korzysta z dostosowanego do jego potrzeb Lokalu w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu najmu. Umowa najmu zawierana jest z Najemcą na czas określony, np. 5 lat. Umowa może obejmować postanowienia, zgodnie z którymi Wynajmujący na własny koszt zobowiązuje się przeprowadzić prace aranżacyjne w Lokalu. Na podstawie ustaleń pomiędzy Wynajmującym oraz Najemcą, w odniesieniu do powierzchni Lokalu będącego przedmiotem najmu, przyjmowana jest określona koncepcja wykończenia Lokalu a także stopień i jakość tego wykończenia. Wynajmujący podejmując działania niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, tj. aranżacji najmowanego Lokalu, działa we własnym imieniu i na własną rzecz, nabywając materiały i usługi od podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie. Zakupione towary i usługi dokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę (Wynajmującego).

Budynek należący do Spółki został wprowadzony  do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w grudniu 2020 r. i został zakwalifikowany do grupy 1. Budynek był zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania, a przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok. Wydatki na prace wykończeniowe i adaptacyjne (fit-out) są wydatkami każdorazowo związanymi z całym okresem trwania umowy najmu, gdyż pozwalają na przystosowanie Lokalu do indywidualnych potrzeb Najemcy , a co za tym idzie  - umożliwiają Najemcy korzystanie z efektów prac i prowadzenie przez Najemcę działalności gospodarczej w Lokalu przez cały okres trwania umowy najmu.

Ad. 1

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania 1 dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne wartości zwróconych Najemcy środków tytułem Fit-out w Lokalu: w części dotyczącej nakładów trwale związanych z budynkiem (stanowiących ulepszenie Budynku, które z mocy prawa przynależą do Budynku); w odniesieniu do składników majątku zaliczanych do składników majątku zaliczanych do środków trwałych ( innych niż stanowiących ulepszenie budynku), jeżeli Spółka nabyła do nich prawo własności oraz wartości nakładów poniesionych przez Spółkę w związku z Fit-out w Lokalu, w odniesieniu do składników majątku zaliczanych do środków trwałych, o wartości początkowej powyżej 10.000 PLN oraz przewidywanym okresie używania dłuższym niż 1 rok, należy wskazać, że ww. zgodnie z art. 16a Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b)maszyny, urządzenia i środki transportu

c)inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto, zgodnie także z ww. art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 PLN. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy mieć na względzie też art. 47 ustawy Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz.1360 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Tym samym do uznania nakładów na Fit-out za ulepszenie skutkujące podwyższeniem wartości początkowej środka trwałego będącego Budynkiem konieczne jest łącznie spełnienie następujących warunków:

1.ulepszenie środka trwałego nastąpi w wyniku: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji oraz

2.suma wydatków poniesionych na ulepszenie przekroczy 10 000 PLN w roku podatkowym oraz

3.efektem ulepszenia będzie wzrost wartości środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

W związku z powyższym prawidłowo Państwo wskazali, że nakłady poniesione przez Wynajmującego lub zwrócone Najemcy przez Wnioskodawcę z tytułu Fit-out:

a)w części, w jakiej te wydatki lub nakłady będą spełniały przesłanki określone w Ustawie o CIT do uznania ich za ulepszenie środka trwałego (Budynku),

b)bez względu na to czy Wnioskodawca nabył do nich prawo własności,

zwiększą wartość środka trwałego (Budynku) i będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei w odniesieniu do nakładów, które będą stanowiły odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji mając na uwadze powołane wyżej regulacje, prawidłowe jest także Państwa stanowisko przyjmujące, że tylko nakłady i wydatki z tytułu Fit-out poniesione przez Wynajmującego oraz zwrócone Najemcy przez Spółkę:

a)stanowiące własność Wynajmującego oraz te, w stosunku do których nastąpi przeniesienie prawa własności z Najemcy na Wynajmującego,

b)w części w jakiej będą dotyczyły składników majątku spełniających przesłanki określone w Ustawie o CIT do uznania ich za środki trwałe podlegające amortyzacji,

powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z przepisami Ustawy o CIT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne będą podlegały więc następujące wydatki:

a)wartość nakładów na Fit-out w Lokalu, zwróconych Najemcy przez Wnioskodawcę w części, w jakiej nakłady te będą trwale związane z Budynkiem, tj. będą stanowiły elementy konstrukcyjne Budynku (ulepszenie);

b)wartość nakładów poniesionych przez Wynajmującego tytułem Fit-out w części w jakiej nakłady te będą trwale związane z Budynkiem, tj. będą stanowiły elementy konstrukcyjne Budynku (ulepszenie).

c)wartość nakładów na Fit-out w Lokalu, zwróconych Najemcy przez Wnioskodawcę w odniesieniu do składników majątku zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji (z wyłączeniem nakładów wskazanych w pkt a), jeżeli Wnioskodawca nabył do nich prawo własności.

d)wartość nakładów poniesionych przez Wynajmującego tytułem Fit-out w Lokalu i stanowiących jego własność, w odniesieniu do składników majątku zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Nakłady, o których mowa w pkt a i b, należy uznać za ulepszenie środka trwałego (Budynku), niezależnie od ustalonej z Najemcą formy rozliczenia. W rezultacie, jeżeli wartość ulepszenia przekracza 10.000 PLN, a jednocześnie powoduje wzrost wartości użytkowej Budynku, Spółka zobowiązana będzie do powiększenia wartości początkowej Budynku o wartość Fit-out w części odpowiadającej ulepszeniu.

Z kolei nakłady, o których mowa w pkt. c i d należy uznać za odrębne środki trwałe, stanowiące własność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, jeżeli ich wartość początkowa w chwili przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 PLN, a przewidywany okres używania dłuższy niż 1 rok.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

 Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków innych niż opisane w pkt 1 należy mieć na względzie, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z uwagi na fakt, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie mogą być ponoszone w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących w toku prowadzonej działalności gospodarczej, definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny.

W związku z powyższym, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki uzasadnione racjonalnie, gospodarczo i ekonomicznie, poniesione w celu uzyskania przychodów.

Dodatkowo, przywołany przepis art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że aby wydatek mógł zostać uznany, jako koszt uzyskania przychodów nie może znaleźć się w katalogu negatywnym wskazanym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Katalog zawarty w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, zawierający wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia w swojej treści kosztów z tytułu wydatków poniesionych na Fit-out.

Tym samym wydatki poniesione z tytułu wypłaty najemcy wynagrodzenia z tytułu Fit-out mają związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, celem poniesienia wydatków jest pozyskanie nowych Najemców oraz zawarcie z nimi umów najmu lub przedłużenie umów z obecnymi Najemcami, co prowadzi do generowania przychodów dla Spółki. Poniesienie przedmiotowego wydatku jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem oferowanym przez wynajmujących są lokale przystosowane, wykonane zgodnie z oczekiwaniami konkretnego najemcy, co sprawia, że niemożliwym jest ich ponowne wykorzystanie w przypadku zawarcia kolejnej umowy najmu.

W związku z powyższym wydatki poniesione z tytułu Fit-out stanowiące:

a)wartość wydatków na prace aranżacyjne w Lokalu, zwróconych Najemcy przez Wnioskodawcę w ramach Fit-out, innych niż nakłady zakwalifikowane jako środki trwałe lub ich ulepszenie, jeżeli w ramach umowy z Najemcą nastąpiło przeniesienie prawa własności tych nakładów na Wynajmującego,

b)równowartość nakładów na prace aranżacyjne w Lokalu, zwróconych Najemcy przez Wnioskodawcę w ramach Fit-out, innych niż nakłady trwale związane z Budynkiem, jeżeli Wnioskodawca nie nabył do nich prawa własności;

c)wydatki z tytułu Fit-out zwrócone Najemcy przez Wynajmującego w formie ryczałtu, jeżeli Wynajmujący nie nabył prawa własności do sfinansowanych z nich nakładów.

d)wartość pozostałych nakładów na prace aranżacyjne w Lokalu, poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach Fit-out, innych niż nakłady trwale związane z Budynkiem (stanowiących ulepszenie Budynku) oraz innych niż składniki majątku zaliczane do środków trwałych,

- będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, jako koszty pośrednio związane z przychodem.

Wydatków tych nie można powiązać bezpośrednio z uzyskanymi przez Spółkę przychodami.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się natomiast do ustalenia czy w przypadku stwierdzenia, że  Spółka może uznać poniesione lub zwrócone wydatki na Fit-out za koszty uzyskania przychodu (jeżeli nie stanowią składników majątku podlegających amortyzacji) to czy Spółka będzie uprawniona do uznania przedmiotowych kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu z danym Najemcą, należy mieć na uwadze, że w związku z tym, że wydatki o których mowa w pytaniu nr 3 nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. wydatki na przeprowadzone prace aranżacyjne przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4e oraz z ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jak wskazano we wniosku, wydatki poniesione na prace wykończeniowe i adaptacyjne (fit-out) są wydatkami związanymi z całym okresem trwania umowy Najmu z danym Najemcą, gdyż:

‒     pozwalają na przystosowanie Lokalu do indywidualnych potrzeb Najemcy, a co za tym idzie - umożliwiają Najemcy korzystanie z efektów prac i prowadzenie przez Najemcę działalności gospodarczej w Lokalu przez cały okres trwania umowy najmu;

‒     okres, na jaki Najemca zawiera umowę najmu Lokalu jest zwykle czynnikiem wpływającym na wysokość nakładów, które Wynajmujący zdecyduje się przeznaczyć na prace wykończeniowe i aranżacyjne (fit-out) w danym Lokalu oraz na stopień i jakość jego wykończenia;

‒     wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania/zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów przez Wynajmującego z czynszów najmu Lokalu w okresie, na jaki zawarta została umowa najmu z konkretnym Najemcą.

Zatem skoro koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 przyjmującego, że nakłady na Fit-out w Lokalu, stanowią koszty pośrednio związane z przychodem (o których mowa w Ad. 2), i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu z danym Najemcą, należało uznać  w tej części za prawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego.

Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w Ustawie CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w Ustawie CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Podsumowując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało w tej części uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

‒zdarzenia przyszłego, które państwo przedstawili i stanu prawnego. Który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy     rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyOrdynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art.14c §1 Ordynacji podatkowej.