Interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.905.2022.3.MS2

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 30 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan pismem z 13 grudnia 2022  r. (data wpływu 13 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym zamieszkałym w Polsce. Jest Pan właścicielem zabudowanych Nieruchomości położonych w miejscowości (…), gmina (…) oznaczonych nr 1, 2 oraz 3 (dalej: Nieruchomości).

Od 15 maja 2000 r. prowadził Pan gospodarstwo rolne. Posiada Pan status czynnego podatnika podatku VAT począwszy od 29 czerwca 2004 r. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej, a status VAT uzyskał w związku z tym, że wartość sprzedaży przekroczyła łącznie kwotę 200 000 zł, w roku podatkowym 2003.

Nieruchomość 1

Niezabudowaną nieruchomość oznaczoną numerem 1 nabył Pan do majątku osobistego 2 sierpnia 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. akt (…), w drodze umowy kupna-sprzedaży. Nieruchomość 1 o pow. 2,08 ha w 2012 r. została zabudowana drogą i  parkingiem z kostki brukowej wraz z alejami, ławkami oraz betonowym boiskiem do gry w  piłkę nożną i koszykówkę trwale z gruntem związane. Koszt budowy ww. Budowli wraz z  przynależnościami ponosił Pan jako osoba prywatna. Nie odliczał Pan podatku VAT od  poniesionych wydatków na budowę i aranżacje terenu. Droga, parking wraz z alejami i  ławkami oraz betonowe boisko były wykorzystywane przez spółkę, która dzierżawi Nieruchomości, po ich wybudowaniu w 2012 r., tj. od ponad dwóch lat i nie były w okresie ostatnich dwóch lat ulepszane o ponad 30% ich wartości początkowej.

Nieruchomość 2

Niezabudowaną nieruchomość oznaczoną numerem 2/2 nabył Pan do majątku osobistego 15 stycznia 2002 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A (…), w drodze umowy sprzedaży. W chwili nabycia działka miała nr 2/2 o pow. 2,15 ha. Na potrzeby przebudowy drogi gminnej z działki 2/2 odłączono działkę nr 2 o pow. 0,0169 ha, której właścicielem stała się Gmina (…) (decyzja Starosty (…) z 10 października 2014 r.). Nieruchomość 2 zabudowana została Budynkiem Pensjonatowym, Budynkiem Hotelowym, oszklonym łącznikiem oraz Budynkiem inwentarsko-składowym (stajnia). Budynek inwentarsko-składowy został wybudowany w 2005 r., Budynek Pensjonatowy został wybudowany w  2008  r., Budynek Hotelowy został wybudowany w 2012 r., zaś oszklony łącznik w 2015 r. (rozbudowa Budynku Pensjonatowego o część ekspozycyjno-szkoleniową). Oszklony łącznik uzyskał pozwolenie na użytkowanie 5 lutego 2016 r. i w tym samym roku został oddany do  używania spółce, która dzierżawi Nieruchomości. W 2015 r. został nieznacznie rozbudowany Budynek Hotelowy (sale konferencyjne), w wyniku czego rozciąga się on na działkę obok, tj. Nieruchomość 3. Wydatki na dobudowę nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku Hotelowego. Koszt budowy ww. Budynków ponosił Pan jako osoba prywatna, w tym rozbudowy Budynku Hotelowego. Nie odliczał Pan podatku VAT od  poniesionych wydatków na ww. Budowę oraz aranżacje terenu.

W 2012 r. rozpoczął Pan amortyzację Budynku Pensjonatowego oraz Budynku Hotelowego z  zastosowaniem stawki 2,5%. W ewidencji środków trwałych ww. budynki zostały sklasyfikowane symbolem KŚT 121, tj. „Lokale niemieszkalne, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego”. Budynek Pensjonatowy, Budynek Hotelowy, oszklony łącznik oraz Budynek inwentarsko-składowy (stajnia) były wykorzystywane przez spółkę, która dzierżawi Nieruchomości od 2012 r., a zabudowania te nie były w okresie ostatnich dwóch lat ulepszane o ponad 30% ich wartości początkowej.

Nieruchomość 3

Zabudowaną nieruchomość oznaczoną numerem 3 (dalej: Nieruchomość 3) nabył Pan do majątku osobistego 30 maja 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr  (…), w drodze umowy sprzedaży, przy czym Nieruchomość ta stanowiła gospodarstwo rolne. Sprzedający występował w transakcji jako podatnik VAT, a transakcja została udokumentowana fakturą VAT wraz z wykazanym podatkiem VAT. Nie odliczył Pan podatku VAT wynikającego z faktury VAT. Nieruchomość 3 została zabudowana:

‒Budynkiem wybudowanym ponad 20 lat temu (zakupił Pan Nieruchomość z  ww.  budynkiem; obecnie jest to budynek mieszkalny przeznaczony głównie dla obsługi hotelu - dalej: Budynek mieszkalny),

‒Budynkiem z krytym basenem wraz z pomieszczeniami rekreacyjnymi i odnowy biologicznej (dalej: Budynek z basenem) wybudowanym przez Pana w 2018 r., który oddano do użytkowania 15 czerwca 2018 r. (decyzja (…)).

Ponadto w 2015 r. wraz z budową oszklonego łącznika na Nieruchomości 2, doszło do  nieznacznej dobudowy Budynku Hotelowego, który w wyniku tej dobudowy rozciąga się na  Nieruchomość 3. Budynek mieszkalny oraz Budynek z basenem były wykorzystywane przez spółkę, która dzierżawi Nieruchomości od ponad dwóch lat (Budynek mieszkalny od 2012 r. i Budynek z basenem od 2018 r.) i nie były w okresie ostatnich dwóch lat ulepszane o ponad 30% ich wartości początkowej.

Ponosił Pan koszt budowy Budynku z basenem. Nie dokonał Pan amortyzacji Budynku z  basenem. Nie odliczał Pan podatku VAT od poniesionych wydatków na budowę Budynku z  basenem oraz aranżację terenu.

Nieruchomości 1 i 2 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwała nr (…) Rady Gminy (…) z 29 czerwca 2015 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów w  miejscowości (…)) z oznaczeniem US, tj. terenów usług turystycznych, rekreacyjnych i  sportowych wraz z wyłączeniem 2ZL - terenów lasów.

Nieruchomość 3 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Rozważa Pan sprzedaż wszystkich trzech Nieruchomości. Przed sprzedażą Nieruchomości nie  zamierza Pan prowadzić czynności towarzyszących zbyciu Nieruchomości, tj. brak reklamy, brak zawierania umów pośrednictwa itp. Ponadto, nie zajmuje się Pan obrotem nieruchomościami, wcześniej nie przeprowadzał podobnych transakcji, nie planuje także przeprowadzenia podobnych transakcji w przyszłości. Sprzedaż nie będzie miała charakteru ciągłego. Potencjalnym nabywcą Nieruchomości może być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub inny podmiot gospodarczy, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Nieruchomości nr 1, 2 i 3 zostały zakupione do Pana majątku osobistego dla celów prywatnych. Z upływem czasu (kilkanaście lat od zakupu) oraz wraz z dynamiczną zmianą sytuacji życiowej i finansowej postanowił Pan zainwestować prywatne środki w  budowę kompleksu hotelowego ze stajnią dla koni. Inwestycja była wieloetapowa. Nieruchomości zostały wydzierżawione w 2012 r. przez spółkę (…) sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”), w której jest Pan 100% udziałowcem.

Do momentu dzierżawy w 2012 r. ww. Nieruchomości były wykorzystywane na cele prywatne, rekreacyjne.

W dniu 25 lipca 2012 r. oddał Pan Spółce do korzystania i pobierania pożytków część zabudowanej działki nr 2/2 (około 1,02 ha), Budynek Pensjonatowy z wyposażeniem (Nieruchomość 2) i Budynek Hotelowy z wyposażeniem (Nieruchomość 2). Spółka prowadzi działalność hotelowo-gastronomiczną i rekreacyjną.

Zgodnie z par. 3 ust. 4 umowy dzierżawy za Pana zgodą Spółka ma prawo do korzystania także z terenów bezpośrednio przylegających do przedmiotu dzierżawy, tj. do działek sąsiadujących z działką nr 2/2 (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2). Zgoda taka została Spółce udzielona.

W ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym zagospodarował Pan teren Nieruchomości. Z upływem czasu i wraz ze zmianą sytuacji życiowej z prywatnych środków wybudował Pan wszystkie obiekty położone na Nieruchomości 1 i 2 (tj. Budynek Pensjonatowy, Budynek Hotelowy, oszklony łącznik, Budynek Inwentarsko-Składowy (stajnia), boisko, parking itp.) oraz Budynek z basenem położony na Nieruchomości 3. Budowa była wieloetapowa, a uzbrojenie terenu trwało łącznie kilkanaście lat i miało dla Pana charakter zarządzania majątkiem osobistym.

Nie odliczał Pan podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego od dokonanych wydatków. Nie miał i nie ma Pan zamiaru prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Stoi Pan na  stanowisku, że działania te mieściły się w ramach zarządzania majątkiem prywatnym.

Oprócz posiadanych przez Pana na dzień 12 grudnia 2022 r. nieruchomości 1, 2 i  3, posiada Pan również:

Przez cały okres posiadania ww. nieruchomości były i są one wykorzystywane przez Pana wyłącznie dla celów prywatnych (mieszkalnych, wypoczynkowych). Żadna z wymienionych nieruchomości nie jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Wspomniane obiekty były amortyzowane w ramach najmu prywatnego. Odpisy amortyzacyjne są dokonywane corocznie, jednak amortyzacja nie jest zakończona.

Od sierpnia 2012 r. (do dnia dzisiejszego) z tytułu dzierżawy Nieruchomości otrzymuje Pan od Spółki umówiony czynsz.

Oprócz Nieruchomości 1 i 3, prowadząc dawniej spółkę cywilną sprzedał Pan zabudowana nieruchomość. Nieruchomość była użytkowana w prowadzonej działalności spółki cywilnej. Nieruchomość sprzedana została w 2001 r.

Środki ze sprzedaży Nieruchomości zostaną przeznaczone na Pana zabezpieczenie emerytalne oraz zabezpieczenie Pana rodziny. Ewentualny zakup jakichkolwiek nieruchomości w przyszłości będzie miał charakter ulokowania kapitału. Nie zamierzał i  nie  zamierza Pan prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Pytania

1.  Czy w sytuacji, kiedy jako osoba fizyczna w ramach zarządu majątkiem osobistym po  upływie pięciu lat od końca roku, w którym dokonał Pan nabycia Nieruchomości 1, będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od dochodu ze  sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z zabudowaniami?

2.  Czy w sytuacji, kiedy jako osoba fizyczna w ramach zarządu majątkiem osobistym po upływie pięciu lat od końca roku, w którym dokonał Pan nabycia Nieruchomości 2, będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od dochodu ze  sprzedaży Nieruchomości 2 wraz z zabudowaniami?

3.  Czy w sytuacji, kiedy jako osoba fizyczna w ramach zarządu majątkiem osobistym po upływie pięciu lat od końca roku, w którym dokonał Pan nabycia Nieruchomości 3, będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od dochodu ze  sprzedaży Nieruchomości 3 wraz z zabudowaniami, biorąc pod uwagę to, że  od dnia wybudowania Budynku z basenem nie upłynęło 5 lat?

4.  Czy uprzednio dokonane odpisy amortyzacyjne od 2012 r. w stosunku do Budynku Pensjonatowego oraz Budynku Hotelowego posadowionych na Nieruchomości 2 będą miały wpływ na opodatkowanie transakcji podatkiem dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży Nieruchomości 2?

5.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 1, sprzedaż ta będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jeśli nabywcą będzie czynny podatnik podatku VAT, a Pan i nabywca złożą stosowne oświadczenie w tym zakresie?

6.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 2, sprzedaż ta będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jeśli nabywcą będzie czynny podatnik podatku VAT, a Pan i nabywca złożą stosowne oświadczenie w tym zakresie?

7.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 3, sprzedaż ta będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jeśli nabywcą będzie czynny podatnik podatku VAT, a Pan i nabywca złożą stosowne oświadczenie w tym zakresie?

8.  Czy potencjalny Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości nr 1, 2 i 3 w przypadku złożenia oświadczeń o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do każdej z Nieruchomości?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. nr. 1, 2, 3 i 4). Natomiast w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia (pyt. nr 5, 6, 7 i 8).

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Pana zdaniem, z uwagi na to, że odpłatne zbycie Nieruchomości 1 nastąpi po upływie 5  lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu i nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, nie będzie stanowić źródła przychodu, o  którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w  związku z czym nie będzie Pan zobowiązany do wykazania przychodu z transakcji w  rocznej deklaracji PIT-39 i obliczenia podatku dochodowego z tej transakcji.

Ad. 2

Pana zdaniem, z uwagi na to, że odpłatne zbycie Nieruchomości 2 nastąpi po upływie 5  lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu i nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, nie będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym nie będzie Pan zobowiązany do wykazania przychodu z  transakcji w rocznej deklaracji PIT-39 i obliczenia podatku dochodowego z tej transakcji.

Ad 3.

Pana zdaniem, z uwagi na to, że odpłatne zbycie Nieruchomości 3 nastąpi po upływie 5  lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu i nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, nie będzie stanowić źródło przychodu, o  którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w  związku z czym nie będzie Pan zobowiązany do wykazania przychodu z transakcji w  rocznej deklaracji PIT-39 i obliczenia podatku dochodowego z tej transakcji, a nadto data wybudowana Budynku z basenem przed upływem 5 lat od dnia planowanego zbycia Nieruchomości 3 w tej sytuacji nie ma znaczenia.

Ad 4. Uprzednio dokonane odpisy amortyzacyjne w stosunku do budynków posadowionych na Nieruchomości 2 nie będą miały wpływ na opodatkowanie transakcji podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie (Nieruchomość 1).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i  zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, z której wynika, że sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego:

1.przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, oraz

2.w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej,

- rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości ma moment jej nabycia lub wybudowania. Z uwagi na fakt, że ustawa o PIT nie zawiera definicji nieruchomości, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl zaś z art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w  ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i  inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 k.c.).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z  zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z  gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek. Ww. stanowisko od dawna potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych:

-z dnia 27 lutego 2015 r., IPPB4/415-913/14-4/MS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

-z dnia 25 marca 2015 r., IBPBII/2/415-1167/14/JG wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

-z dnia 1 kwietnia 2015 r., IBPBII/2/4511-192/15/JG wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

-z dnia 28 sierpnia 2015 r., IBPB-2-2/4511-216/15/MW wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

-z dnia 28 kwietnia 2017 r., 0111-KDIB2-2.4011.36.2017.1.K.K wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej,

-z dnia 6 czerwca 2018 r., 0115-KDIT2-3.4011.143.2018.2.KP wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W niniejszej sytuacji istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem PIT ma zatem fakt nabycia Nieruchomości 1 będącą przedmiotem planowanej sprzedaży. Jak wynika ze  stanu faktycznego nabył Pan Nieruchomość 1 w dniu 2 sierpnia 2007 r., tj. ponad 5 lat temu.

Niezależnie od daty nabycia gruntu, to również 5 lat upłynęło od daty wybudowania posadowionych na Nieruchomości 1 budowli, tj. drogi, parkingu wraz z alejami i ławkami oraz betonowego boiska. Skoro od dnia nabycia gruntu upłynęło 5 lat (a także od dnia wybudowania zabudowań), to dla ustalenia czy dochód z planowanej sprzedaży Nieruchomości 1 będzie podlegał opodatkowaniu, istotne jest skonkretyzowanie czy będzie Pan zarządzał majątkiem własnym czy prowadzić działalność gospodarczą w stosunku do tej konkretnej transakcji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w  zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do  wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14  stycznia 2020 r., II FSK 2072/18).

W niniejszej sprawie sprzedaż nie będzie miała charakteru ciągłego, ani zorganizowanego. Nie sprzedawał Pan wcześniej nieruchomości. Na chwilę obecną, nie planuje Pan przeprowadzenia podobnych transakcji. Nie zamierza Pan podejmować działań marketingowych itp. w związku z transakcją. Działania Pana nie będą cechować się działaniami profesjonalisty w obrocie nieruchomościami.

Stoi Pan na stanowisku, że przedmiotowa transakcja ma charakter incydentalny i jest związana wyłącznie z zarządem majątkiem własnym, a warunek zwolnienia w podatku dochodowym wynikający z pięcioletniego okresu został spełniony. W konsekwencji, jeżeli planowana sprzedaż Nieruchomości 1 nastąpi po upływie terminu pięciu lat licząc od  końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia gruntu zabudowanego, w  związku z tym nie będzie stanowić ona źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT i tym samym nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku dochodowego, a co za tym idzie - obowiązku złożenia zeznania podatkowego PIT-39.

Ad. 2 (Nieruchomość 2).

W przypadku Nieruchomości 2 zastosowanie znajdą te same przepisy prawa jak w  przypadku Nieruchomości 1.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z  zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z  gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

W przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i  znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2018 r., 0115-KDIT2- 3.4011.143.2018.2.KP).

W konsekwencji zbycia Nieruchomości 2 (gruntu stanowiącego Pana własność), na  której wybudowano budynki - termin pięcioletni nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanych na tym gruncie budynków, stanowiącego jego część składową. Bieg tego terminu liczony jest od końca roku kalendarzowego, w  którym nabyto grunt na własność. Budynki zostały wybudowane oraz oddane do  użytkowania ponad 5 lat temu licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, natomiast w takiej sytuacji data wybudowania budynków nie ma znaczenia, co jednak stanowi dodatkowy argument dla braku opodatkowania transakcji podatkiem dochodowym.

Zatem w niniejszej sytuacji istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem PIT ma fakt nabycia Nieruchomości 2 będącą przedmiotem planowanej sprzedaży, a nie sam fakt wybudowania budynków posadowionych na tej nieruchomości. Jak wynika ze stanu faktycznego nabył Pan działkę 2/2 w 2002 r. Na potrzeby przebudowy drogi gminnej z działki 2/2 odłączono działkę nr 2/3 o pow. 0,0169 ha, której właścicielem stała się Gmina (…).

Niezależnie od daty nabycia gruntu, to również 5 lat upłynęło od daty wybudowania posadowionych na Nieruchomości 2 zabudowań, tj. Budynku Pensjonatowego, Budynku Hotelowego, oszklonego łącznika oraz Budynku Inwentarsko-Składowego (stajnia).

Skoro od dnia nabycia gruntu upłynęło 5 lat (a także od dnia wybudowania zabudowań), to  dla ustalenia czy dochód z planowanej sprzedaży Nieruchomości 2 będzie podlegał opodatkowaniu, istotne jest skonkretyzowanie czy będzie Pan zarządzał majątkiem własnym czy prowadzić działalność gospodarczą w stosunku do tej konkretnej transakcji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w  zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do  wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14  stycznia 2020 r., II FSK 2072/18).

W niniejszej sprawie sprzedaż nie będzie miała charakteru ciągłego, ani zorganizowanego. Nie sprzedawał Pan wcześniej nieruchomości. Na chwilę obecną, nie planuje Pan przeprowadzenia podobnych transakcji. Nie zamierza podejmować Pan działań marketingowych itp. w związku z transakcją. Działania Pana nie będą cechować się działaniami profesjonalisty w obrocie nieruchomościami.

Stoi Pan na stanowisku, że przedmiotowa transakcja ma charakter incydentalny i jest związana wyłącznie z zarządem majątkiem własnym, a warunek zwolnienia w podatku dochodowym wynikający z pięcioletniego okresu został spełniony. W konsekwencji, jeżeli planowana sprzedaż Nieruchomości 2 nastąpi po upływie terminu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia gruntu zabudowanego, w związku z  tym nie będzie stanowić ona źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT i tym samym nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku dochodowego, a co za tym idzie - obowiązku złożenia zeznania podatkowego PIT-39.

Ad. 3 (Nieruchomość 3).

W przypadku Nieruchomości 3 zastosowanie znajdą te same przepisy prawa jak w  przypadku Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z  zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z  gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

W przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i  znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2018 r., 0115-KDIT2- 3.4011.143.2018.2.KP).

W konsekwencji zbycia Nieruchomości 3 (gruntu stanowiącego Pana własność), na której wybudowano budynek - termin pięcioletni nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Bieg tego terminu liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto grunt na własność. Data wybudowania Budynku mieszkalnego (ponad 20 lat temu) oraz Budynku z basenem (2018 r.) nie ma znaczenia.

Odmiennie należy traktować budynki wzniesione na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste. Traktowane one powinny być jako odrębne nieruchomości i chociaż ściśle związane z gruntem, stanowiące oddzielny przedmiot władania. Tylko w takiej sytuacji ma znacznie data wybudowania budynku dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem w niniejszej sytuacji istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem PIT ma fakt nabycia Nieruchomości 3 będącą przedmiotem planowanej sprzedaży, a nie sam fakt wybudowania Budynku mieszkalnego i Budynku z  basenem. Jak wynika ze stanu faktycznego nabył Pan Nieruchomość 3 w dniu 30 maja 2008 r. i od tej daty należy liczyć upływ 5 letniego terminu.

Stoi Pan na stanowisku, że przedmiotowa transakcja ma charakter incydentalny i jest związana wyłącznie z zarządem majątkiem własnym, a warunek zwolnienia w podatku dochodowym wynikający z pięcioletniego okresu został spełniony. W konsekwencji, jeżeli planowana sprzedaż Nieruchomości 3 nastąpi po upływie terminu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia gruntu zabudowanego, w związku z  tym nie będzie stanowić ona źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT i tym samym nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku dochodowego, a co za tym idzie - obowiązku złożenia zeznania podatkowego PIT-39.

Ad. 4 (amortyzacja - Nieruchomość 2).

W Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) obiektom znajdującym się w grupie 1 i 2 przypisano odpowiednie symbole PKOB w celu ułatwienia klasyfikacji różnego rodzaju budynków. W KŚT w grupie 121 znajdują się „Lokale niemieszkalne, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego”.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o PIT:

-budynki mieszkalne należy amortyzować stawką amortyzacyjną wynoszącą 1,5% (symbol KŚT 11),

-budynki niemieszkalne należy amortyzować stawką amortyzacyjną wynoszącą 2,5% (symbol KŚT 10).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z  zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o PIT: Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o PIT: Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochód zatem oblicza się według wzoru:

Dochód = (przychód - koszty uzyskania przychodów) + odpisy amortyzacyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że planowana sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie terminu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia gruntu, na którym zostały wybudowane budynki niemieszkalne, w związku z tym nie będzie stanowić ona źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o  PIT i tym samym nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku dochodowego, a co za tym idzie - uprzednio dokonane odpisy amortyzacyjne w stosunku do budynków posadowionych na Nieruchomości nie będą miały wpływu na opodatkowanie transakcji podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że dokonane poza działalnością gospodarczą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w  nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww.  ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

-odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

-zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww.  ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność gospodarcza to taka działalność, która:

-   Jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

-   Wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.

-    Prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowią w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np.  rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z  działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją A.M. Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i  sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o  których mowa we wniosku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.  10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1  pkt  8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do  właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z  odpłatnym zbyciem nieruchomości, o którym mowa we wniosku.

Z wniosku wynika, że jest Pan właścicielem zabudowanych nieruchomości oznaczonych nr  1, 2 i 3. Nieruchomość 1 nabył Pan do majatku prywatnego na  podstawie aktu notarialnego w 2007 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży. Niezabudowaną nieruchomość oznaczoną numerem 2/2 nabył Pan do majątku osobistego 15 stycznia 2002 r. na podstawie aktu notarialnego w  drodze umowy sprzedaży. Na potrzeby przebudowy drogi gminnej z działki 2/2 odłączono działkę nr 2/3, której właścicielem stała się Gmina. Nieruchomość 2 zabudowana została budynkiem pensjonatowym, budynkiem hotelowym, oszklonym łącznikiem oraz budynkiem inwentarsko-składowym. Z  kolei zabudowaną nieruchomość oznaczoną numerem 3 nabył Pan do majątku osobistego 30 maja 2008 r. na podstawie aktu notarialnego w drodze umowy sprzedaży, przy czym nieruchomość ta stanowiła gospodarstwo rolne. Nieruchomości nr 1, 2, 3 zostały zakupione do Pana majątku osobistego dla celów prywatnych. Z upływem czasu (kilkanaście lat od zakupu) oraz wraz z dynamiczną zmianą sytuacji życiowej i finansowej postanowił Pan zainwestować prywatne środki w  budowę kompleksu hotelowego ze stajnią dla koni. Inwestycja była wieloetapowa. Nieruchomości zostały wydzierżawione w 2012 r. przez spółkę, w której jest Pan 100% udziałowcem. Do momentu dzierżawy w 2012 r. ww. Nieruchomości były wykorzystywane na cele prywatne, rekreacyjne. W dniu 25 lipca 2012 r. oddał Pan Spółce do korzystania i pobierania pożytków część zabudowanej działki nr 2/2 , Budynek Pensjonatowy z wyposażeniem (Nieruchomość 2) i Budynek Hotelowy z  wyposażeniem (Nieruchomość 2). Spółka prowadzi działalność hotelowo-gastronomiczną i rekreacyjną. W ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym zagospodarował Pan teren Nieruchomości. Z upływem czasu i wraz ze zmianą sytuacji życiowej z prywatnych środków wybudował Pan wszystkie obiekty położone na Nieruchomości 1 i 2 (tj. Budynek Pensjonatowy, Budynek Hotelowy, oszklony łącznik, Budynek Inwentarsko-Składowy (stajnia), boisko, parking itp.) oraz Budynek z  basenem położony na Nieruchomości 3. Budowa była wieloetapowa, a uzbrojenie terenu trwało łącznie kilkanaście lat i miało dla Pana charakter zarządzania majątkiem osobistym. Nie miał i nie ma Pan zamiaru prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te mieściły się w ramach zarządzania majątkiem prywatnym.

Pana wątpliwości budzi kwestia, czy w sytuacji, kiedy jako osoba fizyczna w ramach zarządu majątkiem osobistym po upływie pięciu lat od końca roku, w którym dokonał Pan nabycia Nieruchomości 1, 2, 3 będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży ww.  nieruchomości.

W celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych ze  sprzedaży nieruchomości należy rozważyć, czy czynność sprzedaży powyższej nieruchomości zawiera znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu oraz z całokształtu podejmowanych przez Pana działań nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż nieruchomości wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w  art.  10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pana działania należy wpisać w zarząd majątkiem prywatnym, które są wystarczające do  uznania, że planowana przez Pana sprzedaż udziału w  nieruchomościach nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że skutki podatkowe planowanej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z  2020  r., poz. 1740, ze zm.):

W myśl zaś z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co  nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z  zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z  gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje również pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny:

We wniosku wskazał Pan, że planuje sprzedać w ramach zarządu majątkiem osobistym nieruchomości nr 1, 2, 3. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Pana do majątku osobistego w 2002, 2007 oraz 2008 r., zatem niewątpliwie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął.

Wobec powyższego, planowane zbycie ww. nieruchomości, o których mowa we wniosku, nie będzie stanowić dla Pana przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Pana nieruchomości. Tym samym, nie będzie na Panu ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. W tej sytuacji uprzednio dokonane odpisy amortyzacyjne od 2012 r. w stosunku do Budynku Pensjonatowego oraz Budynku Hotelowego posadowionych na Nieruchomości 2 nie  będą miały wpływu na opodatkowanie transakcji podatkiem dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży Nieruchomości 2.

Dodatkowe informacje

Dodać należy, że tutejszy organ dokonał oceny stanowiska w kontekście wskazanej we wniosku informacji, że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży były udostępniane spółce w  ramach najmu prywatnego, a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przy czym, mając na uwadze rolę postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że w przypadku wszczęcia ewentualnego postępowania podatkowego (którego domenę stanowi poczynienie ww.  ustaleń), to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z  powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3, i 4). Natomiast w zakresie podatku od towarów i  usług (pytania oznaczone we wniosku nr 5, 6, 7 i 8) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Pana w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Pana.

Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i  zastosuje się Pan do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze  zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).  Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).