Interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.492.2022.2.KS

Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych wyłącznie przez Wnioskodawczynie lub z techniczną pomocą asystentki usług organizacji warsztatów ceramiczno-plastycznych oraz możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy dla usług organizacji warsztatów ceramiczno-plastycznych wykonywanych z techniczną pomocą asystentki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

‒      nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych wyłącznie przez Panią lub z techniczną pomocą asystentki usług organizacji warsztatów ceramiczno-plastycznych,

‒prawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w  art. 113 ust. 1 ustawy dla usług organizacji warsztatów ceramiczno-plastycznych wykonywanych z techniczną pomocą asystentki.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 21 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług w zakresie warsztatów ceramiczno-plastycznych.

Uzupełniła Pani wniosek pismem z 21 grudnia 2022 r. (data wpływu 21 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest Pani D. M. (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowana) posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128).

Wnioskodawczyni od 2019 r. prowadzi pozarolniczą działalności gospodarczą, w zakresie prowadzenia pozaszkolnych form edukacji artystycznej (PKD 85.52.Z). Aktualnie korzysta ze zwolnienia podmiotowego VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni ukończyła (…). W trakcie edukacji w szkole średniej jednym z elementów podstawy programowej, na który kładziono szczególny nacisk w trakcie zajęć było rzeźbiarstwo. Kolejnym etapem edukacji Wnioskodawczyni były studia licencjackie o profilu ogólnoakademickim w obszarze sztuki na (…), na kierunku grafika. Dodatkowo Wnioskodawczyni uzyskała tytuł magistra kończąc studia na kierunku pedagogika wczesnoszkolna i przedszkolna. Wnioskodawczyni wskazuje, że w trakcie edukacji w szkole średniej, jak i studiach na (...) zdobywała wiedzę i umiejętności z zakresu sztuki. Ponadto w trakcie studiów graficznych rozwijała swoje umiejętności w zakresie łączenia barw oraz opracowywania kształtów, co stanowi bardzo ważny element w wykonywanej przez Wnioskodawczynię działalności. Z kolei wykształcenie pedagogiczne pozwala w efektywny sposób przekazywać posiadaną wiedzę.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że nie jest zatrudniona jako nauczyciel w żadnej placówce oświatowej. Ponadto Zainteresowana nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Zajęcia organizowane przez Wnioskodawczynię odbywają się poza systemem edukacji przedszkolnej. Ich przeprowadzanie nie jest ewidencjonowane w dzienniku nauczania przedszkolnego, ale zajęcia są przeprowadzane na terytorium danego przedszkola. Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przeprowadza warsztaty ceramiczno-plastyczne w kilkunastu przedszkolach na terenie (…) i okolic. Wnioskodawczyni co do zasady organizowane zajęcia prowadzi samodzielnie, jednakże w niektórych przedszkolach liczebność grup uczestniczących w zajęciach jest na tyle duża, że w przeprowadzeniu zajęć konieczna jest pomoc asystentki zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia. Zleceniobiorca w ramach zawartej umowy będzie zobowiązany do pomocy przy organizacji technicznej przeprowadzanych zajęć (przygotowanie materiałów, dbanie o porządek i dobrą organizację warsztatów). W przypadku organizacji zajęć dla grupy kilkunastu przedszkolaków wymagana jest pomoc osoby trzeciej celem sprawnego przygotowania materiałów oraz zapewnienia odpowiedniej dyscypliny w czasie zajęć. Ze względu na ograniczenie czasowe prowadzonych zajęć konieczna jest sprawna organizacja pracy, a ze względu na wiek uczestników pilnowanie ładu w trakcie zajęć, na których wykorzystuje się wiele różnych materiałów (glina, farby, woda itp.) przez jedną osobę jest niemożliwe. W związku z tym Wnioskodawczyni wskazuje, że obecność zleceniobiorcy pełniącego funkcję jej asystenta jest konieczna do należytego przeprowadzenia warsztatów.

Ponadto Wnioskodawczyni podkreśla, że warsztaty są przeprowadzane przez nią osobiście, a zleceniobiorca nie będzie osobą odpowiedzialną za merytoryczny zakres warsztatów prowadzonych przez Zainteresowaną. Cała odpowiedzialność za organizację warsztatów ceramiczno-plastycznych oraz wszystkie koszty z tym związane spoczywają na Wnioskodawczyni.

Opłaty za przeprowadzone zajęcia ponoszą rodzice/opiekunowie dzieci uczestniczących w warsztatach. Sposób rozliczenia z rodzicami dzieci jest uzależniony od placówki, w której są organizowane zajęcia. Za zajęcia w niektórych placówkach rodzice wpłacają środki bezpośrednio na konto Wnioskodawczyni. Jednakże w niektórych placówkach zapłata za zajęcia odbywa się za pośrednictwem rady rodziców lub przedszkola, które zbiera środki od rodziców celem przekazania ich Zainteresowanej. Jednakże Wnioskodawczyni podkreśla, że umowy o przeprowadzanie zajęć każdorazowo są zawierane bezpośrednio z rodzicami/opiekunami dzieci, a ewentualne pośrednictwo w zbieraniu opłaty za zajęcia przez radę rodziców czy przedszkole jest działaniem grzecznościowym, które ma usprawnić cały proces.

Organizowane warsztaty ceramiczno-plastyczne mają na celu poszerzenie wiedzy i umiejętności dzieci uczestniczących w zajęciach. W trakcie lekcji uczestnicy poznają barwy oraz zasady ich łączenia, a dodatkowo uczą się kształtować formy ceramiczne, co rozwija ich umiejętności manualne.

Warsztaty stanowią uzupełnienie prowadzonych w przedszkolu zajęć plastycznych, które z racji ograniczeń czasowych nie obejmują zajęć z zakresu ceramiki. Nadto należy wskazać, że w trakcie warsztatów realizowane są założenia wskazane w podstawie programowej przewidzianej dla tego etapu edukacji. Dzieci w wieku przedszkolnym w ramach realizowanego programu kształcenia powinny rozwijać wyobraźnię, kreatywność niezbędną w kształtowaniu osobowości dziecka. W związku z powyższym Zainteresowana stoi na stanowisko, że przysługuje jej prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez nią osobiście (bez obecności asystentki) usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Dodatkowo Wnioskodawczyni jest zdania, iż zajęcia przeprowadzane z pomocą asystentki, która nie będzie odpowiadać za merytoryczny zakres zajęć również mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, bowiem jej pomoc jest niezbędna do przeprowadzenia zajęć. Jednocześnie należy wskazać, że obecność asystentki nie zakwestionuje bezpośredniego świadczenia usług Wnioskodawczyni na rzecz uczniów, ponieważ w trakcie warsztatów wiedzę będzie przekazywać wyłącznie Zainteresowana.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz nie jest instytutem badawczym. Świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie działa jako którykolwiek z podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni nie świadczy usług, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, bowiem nie jest żadnym z podmiotów wymienionych we wskazanym przepisie.

Warsztaty ceramiczno-plastyczne mają na celu poszerzenie wiedzy i umiejętności uczestnika. Dzieci w wieku przedszkolnym ze względu na intensywny rozwój psychofizyczny uczestnicząc w warsztatach ceramiczno-plastycznych zdobywają wiedzę z zakresu sztuki oraz rozwijają umiejętności manualne. Wprawdzie dzieci uczą się poprzez zabawę, ale nie można wskazać, iż zajęcia mają charakter wyłącznie rekreacyjny, bowiem ich głównym celem jest nauka.

Warsztaty są zajęciami dodatkowymi, które nie są obligatoryjne dla wszystkich dzieci. Powyższe wynika z faktu, iż zajęcia są opłacane bezpośrednio przez rodziców, a nie ze środków placówek przedszkolnych. Jednocześnie należy wskazać, że fakultatywny charakter warsztatów nie pozbawia ich cech pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Warsztaty swoim zakresem wpisują się w podstawę programową przygotowaną dla etapu edukacji przedszkolnej oraz są realizowane przez nauczyciela posiadającego odpowiednie kwalifikacje.

Dodatkowo należy wskazać, że Organ wielokrotnie wydawał rozstrzygnięcia pozwalające na zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, dla usług prywatnego nauczania, np. zajęć dodatkowych z matematyki czy angielskiego, w których uczestnictwo wszystkich uczniów nie jest obowiązkowe.

Organizowane przez Wnioskodawczynię warsztaty swoim zakresem obejmują elementy malarstwa, ceramiki i szeroko pojętej sztuki. Dzieci w trakcie zajęć zdobywają nową wiedzę i kompetencje, ale również wykorzystują i ćwiczą zdobyte wcześniej umiejętności. Nadto należy podkreślić, że zajęcia są nie tylko źródłem nowej wiedzy i umiejętności, ale również wpływają na prawidłowy rozwój fizyczny dzieci poprzez wykonywanie manualnych prac z wykorzystaniem artykułów plastycznych.

W świetle powyższego Wnioskodawczyni wskazuje, że usługi przez nią świadczone wpisują się w definicję kształcenia powszechnego.

Wnioskodawczyni wskazuje, że nie wykonuje usług, które zostały wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Sprzedaż w 2021 r. nie przekroczyła kwoty 200 000 zł, tzn. limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytania

1)Czy usługi polegające na organizacji warsztatów ceramiczno-plastycznych wyłącznie przez Wnioskodawczynię w ramach dodatkowych zajęć przedszkolnych, które są opłacane przez rodziców mogą korzystać ze zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?

2)Czy usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię z techniczną pomocą asystentki również mogą korzystać ze zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, a jeśli nie to czy będą korzystać ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż spełnia Pani wymogi wskazane w przepisie. Osobiście organizuje i przeprowadza Pani zajęcia dla dzieci, a zapłaty za przeprowadzone zajęcia dokonują rodzice/opiekunowie dzieci. Ponadto posiada Pani wykształcenie kierunkowe, dzięki któremu spełnia kryterium podmiotowe.

Pani zdaniem organizując warsztaty z pomocą asystentki również będzie mogła Pani skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, bowiem świadczy usługi osobiście na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola, za które opłaty ponoszą rodzice uczestników zajęć. Zleceniobiorczyni nie jest osobą odpowiedzialną za przeprowadzenie zajęć, a więc warunek wskazujący, iż usługi muszą być świadczone osobiście przez nauczyciela nadal jest spełniony.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa wyżej zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki  organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art.119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust.5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6 %: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art.109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%.

Jednocześnie należy zauważyć, iż ustawodawca zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniu wykonawczym przewidział obniżone stawki podatku VAT dla niektórych czynności lub ich zwolnienie z podatku. Zakres usług i dostaw zwolnionych z opodatkowania został wskazany w art. 43 ustawy o VAT. Ustawodawca we wspomnianym przepisie wskazał dwa przepisy przyznające zwolnienie dla usług edukacyjnych. Pierwszy z nich został wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zgodnie z którym, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Nie może Pani skorzystać ze wskazanego powyżej zwolnienia, bowiem nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Jednakże ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wskazał, iż zwalnia się z podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Do skorzystania ze zwolnienia konieczne jest spełnienie obu warunków łącznie - podmiotowego wskazującego, iż usługi muszą być świadczone przez nauczyciela oraz przedmiotowego, zgodnie z którym usługi muszą być świadczone w ramach prywatnego nauczania.

Pani zdaniem przeprowadzane przez Panią warsztaty ceramiczne na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola, które są finansowane przez rodziców/opiekunów mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Spełnia Pani zarówno warunek podmiotowy, jak i przedmiotowy wskazany w przepisie. Zgodnie bowiem z przedstawionym stanem faktycznym posiada Pani odpowiednie wykształcenie, dzięki któremu spełnia warunek podmiotowy, a finansowanie zajęć przez rodziców dzieci pozwala na spełnienie warunku przedmiotowego. Ukończyła Pani (...) oraz studia magisterskie z pedagogiki wczesnoszkolnej i przedszkolnej, co daje zaplecze merytoryczne pozwalające na przeprowadzanie zajęć na odpowiednim poziomie. Ponadto nie jest Pani zatrudniona w żadnej placówce oświatowej jako nauczyciel, jednakże przepis nie ogranicza świadczenia usług wyłącznie przez nauczycieli w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela. Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Posiadając wykształcenie zarówno pedagogiczne, jak i z dziedziny sztuki bez wątpienia posiada Pani wiedzę i umiejętności, które przekazuje w trakcie zajęć. Jednakże należy wskazać, iż zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z 2 sierpnia 2022 r. I SA/Gd 289/22 w uzasadnieniu, którego wskazano: „Odnośnie przesłanki podmiotowej wydaje się, że strony odwołując się do potocznego i słownikowego znaczenia pojęcia „nauczyciel”, są również zgodne co do tego, że chodzi o osobę, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Organ akcentując konieczność istnienia związku pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego, doszedł jednak do wniosku, że kwalifikacje te mają wynikać z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie. W ocenie Sądu taki wniosek organu jest zbyt daleko idący i nie znajduje uzasadnienia w świetle treści wykładanego przepisu, na podstawie wykładni językowej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie zawiera takiego wymogu”. Powyższe stanowisko sądu, które nie jest wybiórcze (tożsamo wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z 4 sierpnia 2021 r. I SA/Po 387/21) wskazuje, iż nawet osoba która nie posiada wykształcenia kierunkowego jednoznacznie pokrywającego się z zakresem świadczonych usług, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT jest nauczycielem, jeśli posiada odpowiednią wiedzę uzyskaną w trakcie realizacji studiów, które kształcą również w zakresie odpowiadającym świadczonym usługom. Przykładowo w przytoczonym wyroku Strona była studentem kierunku Electronic Engineering, a w trakcie studiów realizowano wiele przedmiotów informatycznych, co pokrywało się z usługami prywatnego nauczania świadczonymi przez Stronę.

Analogicznie kształtuje się Pani sytuacja, bowiem w trakcie studiów graficznych ze względu na to, iż realizowano je na (...) program realizowany na kierunku grafika obejmował szeroko pojętą sztukę. Ponadto należy wskazać, iż na co dzień interesuje się Pani ceramiką, dzięki czemu nieustannie się doszkala, a pozyskana wiedza jest wykorzystywana na warsztatach. W świetle powyższego ukończona przez Panią  szkoła plastyczna, studia zarówno licencjackie, jak i magisterskie oraz prywatne zgłębianie wiedzy z zakresu ceramiki i sztuki pozwalają uznać, iż spełnia warunek podmiotowy zgodnie z którym zajęcia muszą być prowadzone przez nauczyciela.

Kolejnym warunkiem, który należy spełnić celem skorzystania ze zwolnienia wskazanego w omawianym przepisie jest świadczenie usług prywatnego nauczania. Jednocześnie należy wskazać, że usługi te muszą pokrywać się z zakresem nauczania przeprowadzanych w placówkach oświatowych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 „Działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych, może zostać objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej, dotyczącym nauczania prywatnego przez nauczycieli obejmującego edukację szkolną i uniwersytecką, przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką”.

W odniesieniu do wyżej przytoczonego rozstrzygnięcia TSUE koniecznym jest ustalenie zakresu podstawy programowej w przedszkolu. Minister Edukacji Narodowej w rozporządzeniu z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej w odniesieniu do art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe w załączniku nr 1 do przywołanego rozporządzenia wskazał podstawę programową realizowaną w ramach edukacji przedszkolnej. W pkt IV wskazanego załącznika wskazano poznawczy obszar rozwoju dziecka. Szczególnie ważny w kontekście przedstawionego stanu faktycznego jest podpunkt 1 i 8 w pkt IV. Zgodnie z podpunktem 1 dziecko po zakończeniu edukacji przedszkolnej powinno wyrażać swoje rozumienie świata, zjawisk, rzeczy znajdujących się w bliskim otoczeniu za pomocą komunikatów pozawerbalnych: tańca, intencjonalnego ruchu, gestów impresji plastycznych, technicznych, teatralnych, mimicznych, konstrukcji i modeli z tworzyw i materiału naturalnego. Z kolei podpunkt 8 wskazuje, że dziecko wykonuje własne eksperymenty graficzne farbą, kredką, ołówkiem, mazakiem itp., tworzy proste i złożone znaki, nadając im znaczenie, odkrywa w nich fragmenty wybranych liter, cyfr, kreśli wybrane litery i cyfry na gładkiej kartce papieru, wyjaśnia sposób powstania wykreślonych, narysowanych lub zapisanych kształtów, przetwarza obraz ruchowy na graficzny i odwrotnie, samodzielnie planuje ruch przed zapisaniem, np. znaku graficznego, litery i innych w przestrzeni sieci kwadratowej lub liniatury, określa kierunki i miejsca na kartce papieru. Powyżej przytoczone zapisy przedszkolnej podstawy programowej wskazują, że zajęcia ceramiczno-plastyczne wprost wpisują się w zakres nauczania przewidziany dla dzieci w wieku przedszkolnym, co wskazuje na spełnienie warunku przedmiotowego. Bowiem jako, że warsztaty ceramiczno-plastyczne są elementem podstawy programowej i odbywają się w ramach umów zawartych z rodzicami dzieci uczęszczających na zajęcia, powyższe warsztaty należy uznać za prywatne nauczanie. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18 czerwca 2019 r. 0114-KDIP1-1.4012.129.2019.2.KBR, w uzasadnieniu którego wskazano „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi prowadzenia zajęć plastycznych obejmujących zajęcia z lepienia z gliny oraz ceramiki na poziomie przedszkolnym i szkolnym - podstawowym stanowią uzupełnienie lub poszerzenie wiedzy w ramach ww. systemów kształcenia i nie wskazują na charakter wyłącznie rekreacyjny, a w konsekwencji korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, z uwagi na spełnienie przesłanki podmiotowej i przedmiotowej wynikającej z ww. przepisu. Podsumowując należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawczynię osobiście jako nauczyciela usługi prowadzenia zajęć plastycznych obejmujących zajęcia z lepienia z gliny oraz ceramikę na poziomie przedszkolnym i szkolnym - podstawowym w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem lub jego opiekunem prawnym/rodzicem, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy”. Tożsame stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2019 r. 0114-KDIP1-3.4012.104.2019.2.KP w uzasadnieniu, której wskazano: „Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy zauważyć, że przesłanka przedmiotowa umożliwiająca zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 również zostaje spełniona. Z przepisów ustawy - Prawo oświatowe oraz rozporządzeń wykonawczych wynika, że zajęcia z ceramiki zostały wymienione w programie nauczania w placówkach oświatowych. Tym samym świadczone przez Wnioskodawczynię osobiście jako nauczyciela usługi polegające na prowadzeniu zajęć z ceramiki obejmujące kształcenie na poziomie przedszkolnym i szkolnym korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.”.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów oraz stanowisk organów, Pani zdaniem  przeprowadzane warsztaty ceramiczno-plastyczne, których uczestnikami są dzieci w wieku przedszkolnym, a opłaty z tego tytułu są ponoszone przez rodziców mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Zaś w odniesieniu do pytania nr 2 warsztaty ceramiczno-plastyczne przeprowadzane przez Panią z techniczną pomocą asystentki również mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, iż osobą przekazującą wiedzę uczestnikom warsztatów jest Pani. Wszystkie pytania w trakcie zajęć będą kierowane bezpośrednio do niej, a ewentualne wskazówki i uwagi do wykonywanych przez dzieci prac będą udzielane przez Panią. Dzieci uczestniczące w zajęciach będą poinformowane, iż wszystkie pytania i wątpliwości w związku z odbywającymi się zajęciami należy kierować do Pani. W świetle powyższego zgodnie z interpretacją przepisu ustawy bezpośrednia relacja pomiędzy nauczycielem a uczniem w świetle powyższego opisu zostanie zachowana. Asystentka wykonując powierzone jej obowiązki będzie je świadczyć bezpośrednio na Pani rzecz, odbiorcami jej pracy nie będą dzieci uczestniczące w zajęciach. Ponadto wskazuje Pani, że pozostałe warunki będą spełnione poprzez zaistnienie okoliczności wskazanych w uzasadnieniu do pytania nr 1 (posiada Pani wykształcenie kierunkowe, a zajęcia będą się odbywać w ramach nauczania prywatnego).

Jednocześnie dotychczas korzystała Pani ze zwolnienia podmiotowego na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W związku z powyższymi przepisami obrót wygenerowany w ramach organizowanych przez Panią warsztatów ceramiczno-plastycznych w ramach prywatnego nauczania z wykorzystaniem pomocy asystentki, również będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Nadto wskazuje Pani, że w przypadku zakwestionowania przez organ prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, dla usług świadczonych z pomocą asystentki będzie jej przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia w zakresie tych usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Działanie to zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 5 września 2022 r. 0113-KDIPT1-1.4012.462.2022.3.AK, w której wskazano: „Jednocześnie z przedstawionych okoliczności wynika, że świadczy Pani usługi prywatnego nauczania osobiście jako nauczyciel, za pośrednictwem zatrudnionych na umowę zlecenie nauczycieli i pedagogów oraz wykonuje Pani usługi dla wydawnictw (...) oraz dla (...), tworząc dla nich treści matematyczne oraz pracując jako lider merytoryczny. Korzysta Pani ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, do usług przeprowadzanych przez Pani pracowników oraz dla usług dla wydawnictw (...) oraz dla (...). Natomiast, w związku ze świadczeniem ww. usług kształcenia w zakresie pozalekcyjnych zajęć z matematyki wykonywanych osobiście, korzysta Pani ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Tym samym wartość usług wykonywanych przez zatrudnionych przez Panią nauczycieli, pedagogów oraz usług dla wydawnictw (...) oraz dla (...) winna być wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Natomiast, jak wskazano wyżej, obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zatem obliczając limit sprzedaży, uprawniający Panią do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie powinna Pani uwzględniać w nim wartości usług prywatnego nauczania świadczonych przez Panią osobiście jako nauczyciel.” W związku z powyższym Wnioskodawczyni prosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

‒      nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych wyłącznie przez Panią lub z techniczną pomocą asystentki usług organizacji warsztatów ceramiczno-plastycznych,

‒prawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w  art. 113 ust. 1 ustawy dla usług organizacji warsztatów ceramiczno-plastycznych wykonywanych z techniczną pomocą asystentki.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.  j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C- 373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics,  w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i  j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

W konsekwencji TSUE orzekł:

Wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT usług w zakresie organizacji warsztatów ceramiczno-plastycznych świadczonych wyłącznie przez Panią w ramach dodatkowych zajęć przedszkolnych, usług wykonywanych przez Panią z techniczną pomocą asystentki oraz możliwosci zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 113 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przeprowadza Pani warsztaty ceramiczno-plastyczne w przedszkolach. Organizowane zajęcia prowadzi Pani co do zasady samodzielnie, jednakże w niektórych przedszkolach w przeprowadzeniu zajęć konieczna jest pomoc asystentki zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia. Nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz nie jest instytutem badawczym. Świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie działa jako którykolwiek z podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Zatem, świadczone przez Panią usługi w zakresie warsztatów ceramiczno-plastycznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. 

Podała Pani również, że zajęcia odbywają się poza systemem edukacji przedszkolnej. Organizowane warsztaty ceramiczno-plastyczne mają na celu poszerzenie wiedzy i umiejętności dzieci uczestniczących w zajęciach. Warsztaty stanowią uzupełnienie prowadzonych w przedszkolu zajęć plastycznych, które z racji ograniczeń czasowych nie obejmują zajęć z zakresu ceramiki. W trakcie warsztatów realizowane są założenia wskazane w podstawie programowej przewidzianej dla tego etapu edukacji. Dzieci uczestnicząc w warsztatach ceramiczno-plastycznych zdobywają wiedzę z zakresu sztuki oraz rozwijają umiejętności manualne. Wprawdzie dzieci uczą się poprzez zabawę, ale nie można wskazać, iż zajęcia mają charakter wyłącznie rekreacyjny, bowiem ich głównym celem jest nauka. Warsztaty są zajęciami dodatkowymi, które nie są obligatoryjne dla wszystkich dzieci. Swoim zakresem wpisują się w podstawę programową przygotowaną dla etapu edukacji przedszkolnej oraz są realizowane przez nauczyciela posiadającego odpowiednie kwalifikacje. Organizowane warsztaty swoim zakresem obejmują elementy malarstwa, ceramiki i szeroko pojętej sztuki. Dzieci w trakcie zajęć zdobywają nową wiedzę i kompetencje, ale również wykorzystują i ćwiczą zdobyte wcześniej umiejętności. Zajęcia są nie tylko źródłem nowej wiedzy i umiejętności, ale również wpływają na prawidłowy rozwój fizyczny dzieci poprzez wykonywanie manualnych prac z wykorzystaniem artykułów plastycznych. W świetle powyższego wskazała Pani, że świadczone usługi wpisują się w definicję kształcenia powszechnego.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług realizowanych usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Biorąc pod uwagę ww. orzeczenie TSUE oraz okoliczności przedmiotowej sprawy należy uznać, że świadczone przez Panią usługi organizacji warsztatów ceramiczno-plastycznych na rzecz dzieci uczęszczających do przedszkola, nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w  sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i  kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w  odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym – tak  jak ww. lekcje pływania -  w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

W ocenie tut . Organu, usługi warsztatów ceramiczno-plastycznych są właśnie takim nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i  kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

W konsekwencji  świadczone wyłącznie przez Panią usługi warsztatów ceramiczno-plastycznych objęte zakresem wniosku - nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. j)  dyrektywy 2006/112.

Wynika to z faktu, że świadczonych przez Panią usługi  - w świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne - na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Konsekwentnie zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie będą objęte również usługi w zakresie warsztatów ceramiczno-plastycznych świadczone przez Panią z techniczną pomocą asystentki, gdyż jak wskazano wyżej usług w zakresie warsztatów ceramiczno-plastycznych nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne – na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i  wyższym.

W rezultacie, usługi w zakresie warsztatów ceramiczno-plastycznych świadczone przez Panią z techniczną pomocą asystentki, również nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

A zatem stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy świadczonych wyłącznie przez Panią lub z techniczną pomocą asystentki usług organizacji warsztatów ceramiczno-plastycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Pani wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy dla świadczonych przez Panią ww. usług z techniczną pomocą asystentki, należy wskazać, iż zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy,

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że obecnie korzysta Pani ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Ponadto, nie wykonuje Pani czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, a sprzedaż w 2021 r. nie przekroczyła kwoty 200 000 zł, tzn. limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie - jak wyżej wskazano - usługi w zakresie warsztatów ceramiczno-plastycznych świadczone przez Panią z techniczną pomocą asystentki, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem, w zakresie warsztatów ceramiczno-plastycznych świadczonych przez Panią z techniczną pomocą asystentki, jako niekorzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, może Pani korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy dla usług organizacji warsztatów ceramiczno-plastycznych wykonywanych z techniczną pomocą asystentki należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu  wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w oparciu, o który zostały wydane powoływane interpretacje, nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawy, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. Wskazane interpretacje potraktowane zostały jako element Pani argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślić również należy, że powoływane interpretacje, jak również wyroki sądów administracyjnych nie uwzględniały tez wyroku TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C- 373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).