Interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.3.2023.1.MŻ

W zakresie ustalenia, czy sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

21 maja 2007 r. Sąd Rejonowy dla (…) - XIV Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego - wpisał do Rejestru Przedsiębiorców A SPÓŁKA AKCYJNA ODDZIAŁ  (…) z siedzibą w (…) - pod numerem KRS (…), NIP: (…). zwany w dalszej części „Wnioskodawcą”.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Oddział posiada bardzo szeroki profil działalności, w tym m.in. prowadzi działalność w zakresie pozostałej finansowej działalności usługowej, gdzie indziej niesklasyfikowanej,  z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych - 64.99.Z - działalność holdingów finansowych (64.20.Z) oraz - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z.).

Działalność zasadnicza określona została jako:

‒pośrednictwo handlowe i usługi agencyjne,

‒działalność w zakresie sprzedaży zagranicznej,

‒uzyskiwane i świadczenie usług w zakresie doradztwa handlowego,

‒świadczenie usług w zakresie składania dokumentów,

‒obsługa klientów, świadczenie usług informacyjnych, planowanie, rejestracja, przyjmowane zamówień,

‒działalność w zakresie doradztwa w handlu i zarządzaniu,

‒działalność w zakresie pomocy administracyjno-rejestrowej.

Nabywca ma zamiar kontynuowana przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz posiada faktyczną możliwość kontynuowana tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wnioskodawca zamierza zbyć zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) na rzecz innego podmiotu gospodarczego zarejestrowanego w Polsce. ZCP będące przedmiotem potencjalnej umowy sprzedaży stanowią:

‒ruchomości, w tym np. sprzęt biurowy,

‒prawa wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej,

‒wierzytelności,

‒prawa wynikające z umów zawartych z Kontrahentami, w tym umów z leasingu,

‒tajemnice zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

‒wszelkie zobowiązania wynikające ze stosunku pracy z pracownikami,

‒księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

‒zobowiązania wynikające w udzielonej przez Sprzedającego gwarancji jakości na sprzedawane produkty,

‒baza klientów.

ZCP stanowi wyodrębniony zespół urządzeń oraz infrastruktury technicznej, służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem stadników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, która zarazem mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W chwili zbycia ZCP będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, a co za tym idzie możliwe będzie określenie wyniku finansowego dla wyodrębnionej działalności (tj. ZCP wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej).

Wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne w istniejącym przedsiębiorstwie polega na tym,że ZCP stanowi dający się oddzielić od przedsiębiorstwa zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do prowadzenia działalności w następującym zakresie, tj.:

‒pośrednictwo handlowe i usługi agencyjne,

‒działalność w zakresie sprzedaży zagranicznej,

‒uzyskiwanie i świadczenie usług w zakresie doradztwa handlowego,

‒świadczenie usług w zakresie składania dokumentów,

‒obsługa klientów, świadczenie dla nich usług informacyjnych, planowanie, rejestracja, przyjmowanie zamówień,

‒działalność w zakresie doradztwa w handlu i zarządzaniu,

‒działalność w zakresie pomocy administracyjno-rejestrowej.

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, należy stwierdzić, iż na nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę pracowników Wnioskodawcy, którzy posiadają odpowiednią wiedzę i kwalifikacje do wykonywania założonego celu ekonomicznego przedsiębiorstwa. Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą w sposób tożsamy z dotychczasowym procesem.

Prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę z dotychczasowymi kontrahentami zostaną przeniesione na nabywcę zgodnie z umową sprzedaży ZCP. W oparciu wyłącznie o zbywaną część przedsiębiorstwa będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę.

W dniu zbycia składników majątku składających się na ZCP nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania prowadzonej dotychczas działalności w tożsamym zakresie. Nabywca składników majątkowych będących przedmiotem zbycia nie będzie musiał podjąć jakichkolwiek działań faktycznych lub prawnych w celu prowadzenia działalności w oparciu o nabywane składniki.

Pytania

1.Czy będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaży zorganizowana część przedsiębiorstwa opisana w niniejszym wniosku w przedstawionym stanie faktycznym sprawy stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

2.Czy sprzedaż opisanego we wniosku ZCP będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, Państwa zdaniem przedmiot umowy sprzedaży należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z uwagi na fakt, iż zespół składników majątkowych posiadających zdolność do prowadzenia działalności, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności (tj. niezależność prowadzenia działalności gospodarczej).

Ad 2

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, Państwa zdaniem sprzedaż opisanego ZCP będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w świetle art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r.. poz. 931 ze zm.), albowiem czynność prawna zbycia ZCP jest obojętna podatkowo, w tym sensie, że w ogóle nie stosuje się do niej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

ZCP stanowiący przedmiot opisywanej umowy stanowi zespół składników majątkowych i wraz z pracownikami będzie posiadał w momencie jego nabycia - zdolność do prowadzenia działalności w zakresie takim jak dotychczas, bez potrzeby uzupełniania go o dodatkowe elementy. ZCP jest zdolny do prowadzenia działalności w ramach tej samej roli, jaką pełnił w przedsiębiorstwie zbywcy. Nabywca przejmując ZCP wraz z pracownikami zamierza kontynuować ten sam rodzaj działalności co poprzedni właściciel. Nabywca planuje podjąć działalność bez jakichkolwiek dodatkowych nakładów kontynuując działalność na bazie majątku nabytego od zbywcy.

Mając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż w niniejszej sprawie przedmiot transakcji spełniał wszystkie określone w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., warunki pozwalające uznać, że przedmiotem umowy sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli transakcja powinna być zakwalifikowana jako niepodlegająca przepisom ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1.

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Co istotne ww. przepis nie wprowadza żadnych warunków, które mogłyby wpływać na zastosowanie tego przepisu.

Oznacza to, że każda forma zbycia ZCP będzie obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała reżimowi tej ustawy i tym samym będzie wyłączona spod opodatkowania.

Wobec powyższego transakcja zbycia ZCP nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej: „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 2 pkt 6 ustawy wskazano, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art.7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”.

Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn.  „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z regulacji art. 2 pkt 27e ustawy wynika, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. W celu wyjaśnienia, czy mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy powołać tezy wyroku TSUE z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE uznał, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z treści wniosku – w chwili zbycia ZCP będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, a nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jak wynika z treści wniosku – będzie kontynuował dotychczasową działalność w oparciu o nabyte składniki majątkowe w zakresie wytwarzania(…), to będzie posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, a zatem stanowić będzie zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

W konsekwencji czynność jej zbycia – na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy – będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podejście to jednolicie przyjmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji DKIS z 5 grudnia 2022 r. 0114-KDIP1-1.4012.556.2022.2.AWY.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W kontekście powyższego, oceny możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zastrzec należy, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych.

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy leasingowe, dostawy mediów, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji, czy transakcja zbycia ZCP będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie zbycia określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisany przez Państwa zespół składników materialnych i niematerialnych na który składają się: ruchomości, w tym sprzęt biurowy, prawa wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej, wierzytelności, prawa wynikające z umów zawartych z kontrahentami, w tym umowy leasingu, tajemnice zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wszelkie zobowiązania wynikające ze stosunku pracy z pracownikami, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zobowiązania wynikające z udzielonej przez Sprzedającego gwarancji jakości na sprzedawane produkty, baza klientów – posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. będzie stanowił funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z wniosku, składniki majątkowe składające się na ZCP przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych. W chwili zbycia ZCP będzie posiadał samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności – możliwe będzie zatem określenie wyniku finansowego. Ponadto, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP będą organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie. Na nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami oraz prawa i obowiązki wynikające z innych umów zawartych przez Państwa z kontrahentami. Składniki te posiadają zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy oraz składniki materialne i niematerialne stanowiące ZCP będą pozostawały ze sobą we wzajemnych interakcjach w tym znaczeniu, że będą stanowiły autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą funkcjonalnie, a nie zbiór przypadkowych elementów. Potencjalny nabywca będzie mógł kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki materialne i niematerialne wskazane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w takim zakresie jak prowadzą ją Państwo. Ponadto, nabywca nie będzie musiał podejmować jakichkolwiek dodatkowych działań faktycznych i prawnych w celu prowadzenia działalności w oparciu o nabywane składniki materialne i niematerialne stanowiące ZCP.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych sprzedawany nabywcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Tym samym jego zbycie, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).