Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.137.2022.4.MD

Dokonanie opisanego we wniosku nieodpłatnego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, ponieważ w wyniku zniesienia współwłasności czysta wartość nabytego przez Państwa udziału nie przekroczy wartości udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem Państwu przysługiwał.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie planowanego zniesienia współwłasności. Uzupełnili go Państwo samoistnie w pismach z 10 i 11 października 2022 r. (daty wpływu: 10 i 14 października 2022 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – 24 listopada 2022 r. (data wpływu 25 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan M. M.

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani B. M.

Opis zdarzenia przyszłego

M. M. (dalej jako: Zainteresowany 1), będący na gruncie tego wniosku zainteresowanym będącym stroną postępowania, pozostaje w związku małżeńskim z B. M. (dalej jako: Małżonka), będącą na gruncie tego wniosku zainteresowaną niebędącą stroną postępowania (wspólnie jako: Zainteresowani).

Pomiędzy Zainteresowanym a Małżonką obowiązuje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. Na podstawie umowy darowizny z (...) kwietnia 1998 r. Zainteresowani nabyli od W. M. udział ułamkowy wynoszący 1/2 w prawie własności działki stanowiącej niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 727 m² (dalej jako: Nieruchomość).

W 1998 r., po nabyciu wspomnianego udziału ułamkowego w prawie własności Nieruchomości Wnioskodawca wraz z Małżonką rozpoczęli na części Nieruchomości o powierzchni 364 m² budowę domu jednorodzinnego. W 2003 r. budowa została zakończona a Zainteresowani wprowadzili się do tego domu jednorodzinnego i zamieszkują w nim do dzisiaj. Dom ten został wybudowany ze środków własnych Zainteresowanych.

W 2000 r. zmarł W. M.. W skład spadku po nim wszedł udział wynoszący 1/2 w prawie własności Nieruchomości. Uczestnikami postępowania spadkowego po W. M. było dwanaście osób, w tym B. J.. W 2003 r., po wybudowaniu domu jednorodzinnego na Nieruchomości Zainteresowani ogrodzili ten dom płotem, dzieląc Nieruchomość (stanowiącą wtedy jedną działkę geodezyjną) na dwie części i wyodrębniając w sposób faktyczny (a nie prawny) część Nieruchomości o powierzchni 364 m².

Na podstawie postanowienia sądu z (...) lutego 2018 r. (prawomocnego z dniem (...) marca 2018 r.) o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po zmarłym W. M., udział ułamkowy wynoszący 1/2 w prawie własności Nieruchomości nabył B. J.. Po drugiej stronie płotu (na nieogrodzonej części Nieruchomości o powierzchni 363 m²), matka B. J. przez jakiś czas uprawiała na swoje potrzeby warzywa, następnie ta część Nieruchomości została przez B. J. obsiana trawą i stan ten trwa do dnia złożenia wniosku. B. J. nie poniósł żadnych nakładów na wybudowanie domu jednorodzinnego przez Zainteresowanych.

B. J. nie kwestionuje faktu poczynienia przez Zainteresowanych nakładów na budowę domu jednorodzinnego opisanego we wniosku, jak również wysokości tychże nakładów i złoży w tym przedmiocie stosowne oświadczenie w treści planowanej do zawarcia umowy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności bez spłat i dopłat.

Od momentu rozpoczęcia budowy domu w 1998 r. Zainteresowani faktycznie wykorzystywali w sposób wyłączny część Nieruchomości o powierzchni 364 m², na której wybudowali swój dom jednorodzinny i którą to część Nieruchomości ogrodzili płotem. Zainteresowani nie zawarli jednak z B. J. pisemnej umowy quad usum co do korzystania z Nieruchomości.

Na tym etapie zatem współwłaścicielami Nieruchomości w częściach wynoszących po 1/2 byli: Zainteresowani (na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej) oraz B. J..

W styczniu 2021 r. dokonano podziału geodezyjnego Nieruchomości na dwie działki o nr (...) (powierzchnia 363 m²) oraz (...) (powierzchnia 364 m²). Dom jednorodzinny Zainteresowanych znalazł się w wyniku tego podziału w granicach działki nr (...). Natomiast druga działka o numerze (...) pozostała działką niezabudowaną (razem działka nr (...) i (...) dalej jako Działki).

Po dokonaniu podziału Nieruchomości na dwie działki stan prawny wygląda następująco:

1)w stosunku do działki nr (...) udział ułamkowy posiadają:

-Zainteresowani (na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej) w wysokości 1/2,

-B. J. w wysokości 1/2,

2)w stosunku do działki nr (...) udział ułamkowy posiadają:

-Zainteresowani (na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej) w wysokości 1/2,

-B. J. w wysokości 1/2.

Zainteresowani i B. J. planują w najbliższych miesiącach zawrzeć umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności Działek bez spłat i dopłat, w taki sposób, że:

-działka nr (...) o powierzchni 364 m² (na której Zainteresowani wybudowali swój dom jednorodzinny) przypadnie na wyłączną własność Zainteresowanych,

-działka nr (...) o powierzchni 363 m² (niezabudowana) przypadnie na wyłączną własność B. J..

Obie Działki posiadają zbliżoną powierzchnię (różnica wynosi zaledwie 1 metr kwadratowy), tę samą lokalizację (działki przylegają do siebie) i cechy geometryczne. Tym samym wartość działki nr (...) (bez uwzględnienia wartości nakładów na wybudowanie domu jednorodzinnego przez Zainteresowanych) jest obecnie i będzie na dzień zniesienia współwłasności równa wartości działki nr (...).

Uwzględniając wskazany wyżej planowany sposób zniesienia współwłasności Działek, na gruncie prawa cywilnego Zainteresowanym przysługuje wobec B. J. roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na budowę domu jednorodzinnego w części odpowiadającej ułamkowemu udziałowi B. J. wynoszącemu 1/2 w prawie własności działki nr (...), na której jest posadowiony dom jednorodzinny wybudowany przez Zainteresowanych. Wartość nakładów na wybudowanie domu jednorodzinnego przez Zainteresowanych jest równa sumie kwot wynikających z faktur VAT za materiały budowlane i usługi związane z wybudowaniem domu jednorodzinnego (będących w posiadaniu Zainteresowanych) oraz nakładów nieudokumentowanych fakturami VAT, ale oświadczeniem Zainteresowanych i B. J.. Całkowita wartość tych nakładów zostanie ujęta w akcie notarialnym obejmującym umowę nieodpłatnego zniesienie współwłasności działek w formie oświadczenia Zainteresowanych i B. J. co do wysokości tych nakładów i niekwestionowania wartości tych nakładów przez B. J..

W akcie notarialnym, który obejmie planowaną umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności działek bez spłat i dopłat, w taki sposób, że działka nr (...) (na której Zainteresowani wybudowali swój dom jednorodzinny) przypadnie na wyłączną własność Zainteresowanych, zaś działka nr (...) (niezabudowana) przypadnie na wyłączną własność B. J., zostanie zawarte oświadczenie Zainteresowanych i B. J. dotyczące wartości poniesionych przez Zainteresowanych nakładów na wybudowanie domu jednorodzinnego i tego, że B. J. nie kwestionuje wartości tych nakładów, a Zainteresowani nie będą dochodzić od B. J. zwrotu poniesionych nakładów na wybudowanie domu posadowionego na działce nr (...), jako że działka ta w całości przypadnie na wyłączną własność Zainteresowanych.

Zainteresowani po dokonaniu w sposób wyżej opisany nieodpłatnego zniesienia współwłasność Działek bez spłat i dopłat nie będą dochodzić od B. J. rozliczenia nakładów, jako że w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności na wyłączną własność przypadnie Zainteresowanym działka nr (...), na której znajduje się wybudowany przez Zainteresowanych dom jednorodzinny (wybudowany ze środków Zainteresowanych i położony od momentu jego wybudowania na tej części Nieruchomości o powierzchni 364 m², która była faktycznie użytkowania wyłącznie przez Zainteresowanych).

Przy ustalaniu wartości Działek nie zostanie uwzględniona wartość nakładów dokonanych przez Zainteresowanych z własnych środków na działkę (...). Wartość rynkowa działki nr (...) ustalona na dzień zawarcia umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat (ustalona bez wartości nakładów na wybudowanie domu jednorodzinnego przez Zainteresowanych) będzie równa wartości rynkowej niezabudowanej działki nr (...) ustalonej na dzień zawarcia umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat.

Pytanie w zakresie podatku od spadków od darowizn

Czy prawidłowe jest stanowisko, że poczynione przez Zainteresowanych nakłady na budowę domu jednorodzinnego na Nieruchomości opisanej we wniosku (których fakt poczynienia i wysokość udokumentowane zostaną oświadczeniem Zainteresowanych i B. J. w umowie nieodpłatnego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat) podlegają uwzględnieniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności w ten sposób, że:

-    wartość tych nakładów w części wynoszącej 1/2 i odpowiadającej wartości roszczenia Zainteresowanych wobec B. J. stanowi „dług” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pomniejszający wartość nabytego prawa;

-    wartość nakładów w części stanowiącej pozostałą 1/2 wartości nakładów Zainteresowanych na wybudowanie domu jednorodzinnego przez Zainteresowanych nie wchodzi do wartości czystej w rozumieniu art. 7 ust. 1ww. ustawy;

-    względnie cała wartość nakładów Zainteresowanych na wybudowanie domu jednorodzinnego przez Zainteresowanych stanowi „dług” pomniejszający wartość nabytego prawa i nie wejdzie do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jako że „czysta wartość”, o której mowa w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy nie obejmuje wartości takich nakładów jakie opisano we wniosku

i tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym Zainteresowani nie będą zobowiązani do zapłaty podatku od spadków i darowizn?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, nakłady poczynione przez Państwa na budowę domu jednorodzinnego na Nieruchomości będą podlegały wyłączeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn czynności nieodpłatnego zniesienia współwłasności Działek bez spłat i dopłat, na zasadach niżej opisanych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W myśl art. 210 ww. ustawy każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

W świetle przepisów art. 211 i 212 ustawy Kodeks cywilny zniesienie współwłasności może nastąpić przez:

-podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),

-przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,

-sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zgodnie natomiast z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przepisu tego wynika wprost, że budynki i ich części znajdujące się na nieruchomościach co do zasady dzielą los gruntu, na którym są posadowione. W przypadku więc, gdy dochodzi do zniesienia współwłasności nieruchomości, czynność ta dotyczy zarówno gruntu, jak i wszelkich budynków i budowli trwale z nim związanych oraz innych naniesień na nim się znajdujących.

Z tego też względu skutki podatkowe dokonanego zniesienia współwłasności oceniać należy łącznie dla gruntu oraz budynków na nim posadowionych.

Zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 tej ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Podstawa opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności określona została w art. 7 ust. 6 omawianej ustawy a zgodnie z jego treścią przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć na względzie przepis art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ustalenie podstawy opodatkowania przy zniesieniu współwłasności bez spłat i dopłat składa się z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Opodatkowaniu podlega bowiem tylko nadwyżka ponad wartość udziału jaki przysługiwał danej osobie przed zniesieniem współwłasności. Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy o zniesieniu współwłasności.

Pojęcie „długów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 omawianej ustawy obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Przy czym roszczenia o zwrot tych nakładów muszą być skonkretyzowane i uwzględniać ewentualne korzyści uzyskane przez nabywcę z wyłącznego z nich korzystania. Wówczas równowartość tych roszczeń podlega odliczeniu od wartości nabytej nieruchomości.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, prawa użytkowania czy drogi koniecznej.

Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jak już wskazano wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Opisana norma prawna musi być stosowana łącznie z art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, a więc tzw. wartość czysta.

Dlatego też, Państwa zdaniem, przy ustaleniu podstawy opodatkowania uwzględnić należy wartość nakładów poczynionych przez Zainteresowanych na budowę domu jednorodzinnego na Nieruchomości w taki sposób, że całkowita wartość tych nakładów nie wejdzie do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na zasadach i ze względów niżej opisanych.

Państwa zdaniem, wartość nakładów w części wynoszącej 1/2 i odpowiadającej wartości roszczenia Zainteresowanych wobec B. J. stanowi „dług” w rozumieniu art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, pomniejszający wartość nabytego prawa. Z kolei wartość nakładów w części stanowiącej pozostałą 1/2 wartości nakładów Zainteresowanych na wybudowanie domu jednorodzinnego przez Zainteresowanych nie wchodzi do wartości czystej w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Nawet gdyby zakwestionowane zostało istnienie wobec B. J. roszczenia Zainteresowanych na gruncie prawa cywilnego o rozliczenie części nakładów na wybudowanie domu, to i tak Państwa zdaniem należy uznać, że całość wartości nakładów poniesionych przez Zainteresowanych na wybudowanie domu jednorodzinnego stanowi „dług” pomniejszający wartość nabytego prawa i nie wejdzie do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jako że „czysta wartość”, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy nie obejmuje wartości takich nakładów jakie opisano we wniosku.

Odmienna interpretacja przepisu art. 7 ust. 1 w związku z ust. 6 ww. ustawy byłaby sprzeczna z wykładnią teleologiczną wskazanych przepisów, jak również z celem samej ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym opodatkowane winno być jedynie przysporzenie majątkowe, bowiem doprowadziłaby do sytuacji absurdalnej, w której Zainteresowany 1 byłby zobligowany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn tylko z tego powodu, że ze środków własnych (objętych wspólnością ustawową) wybudował wraz z Małżonką dom jednorodzinny na Nieruchomości. Wartość nakładów na wybudowanie domu jednorodzinnego przez Zainteresowanych jest równa sumie kwot wynikających z faktur VAT za materiały budowlane i usługi związane z wybudowaniem domu jednorodzinnego (będących w posiadaniu Zainteresowanych) oraz nakładów nie udokumentowanych fakturami VAT ale oświadczeniem Zainteresowanych i B. J.. Całkowita wartość tych nakładów zostanie ujęta w akcie notarialnym obejmującym umowę nieodpłatnego zniesienie współwłasności Działek w formie oświadczenia Zainteresowanych i B. J. co do wysokości tych nakładów i niekwestionowania wartości tych nakładów przez B. J..

Uwzględniając powyższe, Państwa zdaniem przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności Działek bez spłat i dopłat, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy ustalić w ten sposób, że od wartości działki nr (...) należy odliczyć całą wartość poniesionych przez Zainteresowanych nakładów na wybudowanie domu jednorodzinnego, po czym należy porównać wartość obu działek nr (...) i (...).

W związku z tym, że obie działki posiadają zbliżoną powierzchnię, lokalizację i cechy geometryczne, to wartość rynkowa działki nr (...) ustalona na dzień zawarcia umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat (ustalona bez wartości nakładów na wybudowanie domu jednorodzinnego przez Zainteresowanych) będzie równa wartości rynkowej niezabudowanej działki nr (...) ustalonej na dzień zawarcia umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat.

Tym samym nie powstanie dla Państwa nadwyżka wartości działki nr (...) nabytej na wyłączną własność nad wartością udziałów w działce nr (...) i nr (...) jakie przysługiwały Państwu, przed nieodpłatnym zniesieniem współwłasności bez spłat i dopłat.

W rezultacie dokonanie nieodpłatnego zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat, opisanego we wniosku nie będzie podlegało opodatkowaniu, jako że nie powstanie obowiązek podatkowy w sytuacji gdy w wyniku zniesienia współwłasności nie wystąpi wartość w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności działki nr (...) i nr (...), które przed jej zniesieniem przysługiwały Państwu na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali Państwo interpretacje indywidualne oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ze względu na zakres niniejszej interpretacji powyżej przywołano tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnień w podatku od spadków i darowizn.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Jako, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „współwłasność”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Na podstawie art. 195 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 210 § 1 ww. Kodeksu:

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego. W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1)podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),

2)przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,

3)sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zgodnie natomiast z art. 46 § 1 omawianego Kodeksu:

Z przepisu tego wynika wprost, że budynki i ich części znajdujące się na nieruchomościach co do zasady dzielą los gruntu, na którym są posadowione. W przypadku więc, gdy dochodzi do zniesienia współwłasności nieruchomości, czynność ta dotyczy zarówno gruntu, jak i wszelkich budynków i budowli trwale z nim związanych oraz innych naniesień na nim się znajdujących. Z tego też względu skutki podatkowe dokonanego zniesienia współwłasności oceniać należy łącznie dla gruntu oraz budynków na nim posadowionych.

Zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Natomiast w myśl art. 7 ust. 6 cyt. ustawy:

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału jaki dotychczas przysługiwał nabywcy.

Podkreślić trzeba, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Przy czym roszczenia o zwrot tych nakładów muszą być skonkretyzowane i uwzględniać ewentualne korzyści uzyskane przez nabywcę z wyłącznego z nich korzystania. Wówczas równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości nabytej nieruchomości.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, prawa użytkowania czy drogi koniecznej.

Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W oparciu o art. 8 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Z opisu zdarzenia wynika, że jesteście Państwo współwłaścicielami w 1/2 części Nieruchomości (na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej). Drugim współwłaścicielem jest Pan B. J.. Na nieruchomości wybudowali Państwo ze swoich środków dom jednorodzinny, w którym zamieszkujecie. W styczniu 2021 r. dokonano podziału geodezyjnego Nieruchomości na dwie działki o nr (...) (powierzchnia 363 m²) oraz (...) (powierzchnia 364 m²). Państwa dom jednorodzinny znalazł się w wyniku tego podziału w granicach działki nr (...). Natomiast druga działka o numerze (...) pozostała działką niezabudowaną (razem działka nr (...) i (...) dalej jako Działki). Po dokonaniu podziału Nieruchomości na dwie działki stan prawny wygląda następująco: w stosunku do obu Działek udział ułamkowy posiadają Państwo (na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej) w wysokości 1/2 i Pan B. J. w wysokości 1/2. Planują Państwo wraz z B. J. w najbliższych miesiącach zawrzeć umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności Działek bez spłat i dopłat, w taki sposób, że:

-działka nr (...) o powierzchni 364 m² (na której wybudowali Państwo swój dom jednorodzinny) przypadnie na wyłączną Państwa własność,

-działka nr (...) o powierzchni 363 m² (niezabudowana) przypadnie na wyłączną własność B. J..

Przysługuje Państwu wobec B. J. roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na budowę domu jednorodzinnego. W akcie notarialnym, który obejmie planowaną umowę nieodpłatnego zniesienia współwłasności działek bez spłat i dopłat, zostanie zawarte oświadczenie Państwa i Pana B. J. dotyczące wartości poniesionych przez Państwa nakładów na wybudowanie domu jednorodzinnego i tego, że B. J. nie kwestionuje wartości tych nakładów a Państwo nie będą dochodzić od B. J. zwrotu poniesionych nakładów na wybudowanie domu posadowionego na działce nr (...), jako że działka ta w całości przypadnie Państwu na wyłączną własność.

Sam fakt istnienia nakładów nie pozwala na automatyczne wyłączenie z podstawy opodatkowania ich wartości. W przypadku zniesienia współwłasności roszczenia o wartość poczynionych nakładów (np. kosztów wybudowania budynku), aby mogły być uznane za „długi” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przybrać muszą postać roszczeń o ich zwrot.

Jak wynika z wniosku, poczynione przez Państwa nakłady na budowę domu jednorodzinnego na Nieruchomości opisanej we wniosku udokumentowane zostaną oświadczeniem Państwa i B. J. w umowie nieodpłatnego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat.

Mając zatem na uwadze powyższe informacje, należy stwierdzić, że wartość roszczenia o zwrot przedmiotowych nakładów poniesionych przez Państwa na nieruchomości w postaci wydatków na budowę domu jednorodzinnego stanowi dług pomniejszający wartość nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności. W rezultacie, wartość roszczenia o zwrot nakładów podlegać będzie uwzględnieniu przy ustalaniu czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z planowaną czynnością nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Wartość tego roszczenia należy więc odliczyć od wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem planowanej przez Państwa czynności nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W ten sposób zostanie ustalona czysta wartość nabywanego udziału w nieruchomości.

Tym samym należy zgodzić się z Państwem, że dokonanie opisanego we wniosku nieodpłatnego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, ponieważ w wyniku zniesienia współwłasności czysta wartość nabytego przez Państwa udziału nie przekroczy wartości udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem Państwu przysługiwał.

Należy jednak podkreślić, że tego typu zdarzenia cywilnoprawne, jak istnienie i wielkość, a więc konkretyzacja roszczenia o zwrot nakładów na nieruchomość pozostającą we współwłasności, w istocie stanowią element zdarzenia przyszłego i nie podlegają ocenie przez Organ interpretacyjny. Szczegółowe uprawnienie do weryfikacji zgodności przedstawionego zdarzenia przyszłego ze stanem rzeczywistym przysługuje właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym, w szczególności w zakresie wykazania wiarygodnej podstawy istnienia takiego skonkretyzowanego roszczenia o zwrot nakładów poczynionych na budowę budynku mieszkalnego przysługującego Państwu w stosunku do drugiego właściciela.

Końcowo wskazujemy, że Państwa stanowisko zostało co prawda uznane za prawidłowe, jednakże – co istotne – podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn od nabycia w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności można pomniejszyć o wartość roszczeń, a nie poniesionych nakładów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan M. M. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.