Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.684.2022.2.AW

Płatności za usługi ubezpieczeniowe (polisy ubezpieczeniowe) oraz za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (prowizja brokera) nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, jako wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - uznano za usługi gwarancji i doradcze

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia czy płatności za usługi ubezpieczeniowe (polisy ubezpieczeniowe) oraz za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (prowizja brokera) są wyłączone z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, jako niewymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 grudnia 2022 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką produkcyjną. Spółka ponosi opłaty za polisy ubezpieczeniowe, które obejmują ubezpieczenie budynków, urządzeń i zapasów Spółki od szkód majątkowych i wynikającej z nich utraty zysku, w tym kosztów eksploatacji, a także ubezpieczenia innego rodzaju, np. ubezpieczenia komunikacyjne czy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

Umowy ubezpieczenia zawiera niemiecka spółka z Grupy A GmbH, jako podmiot ubezpieczający. Umowy zawierane są z ubezpieczycielami za pośrednictwem niemieckiego brokera ubezpieczeniowego B GmbH. Przedmiotowe umowy obejmują ubezpieczenie budynków, sprzętu i zapasów Spółki jako podmiotu ubezpieczonego (współubezpieczonego), a także ubezpieczenia innego rodzaju, np. ubezpieczenia komunikacyjne czy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Umowy obejmują również ubezpieczenie budynków, urządzeń i zapasów innych spółek z Grupy. Broker ubezpieczeniowy działa jako pośrednik ubezpieczeniowy i ubezpiecza Spółkę w powyższym zakresie w niemieckich i zagranicznych (europejskich) towarzystwach ubezpieczeniowych. Broker ubezpieczeniowy wystawia faktury za polisy ubezpieczeniowe oraz za obsługę i administrowanie polisami ubezpieczeniowymi. Faktury za polisy wystawiane są na ubezpieczone spółki: na niemiecką firmę A GmbH, która zawiera umowy o ubezpieczenie oraz na pozostałe spółki współubezpieczone. Faktury za administrowanie wystawiane są przez brokera na A GmbH. Wnioskodawca natomiast płaci niemieckiej spółce A GmbH swoją część należności za obsługę i administrowanie polisami ubezpieczeniowymi przez brokera ubezpieczeniowego rozliczając się na podstawie refaktury. Zasadniczo faktury za polisy ubezpieczeniowe wystawiane są na Wnioskodawcę przez brokera ubezpieczeniowego, w odrębnych przypadkach mogą być wystawiane przez A GmbH.

Należności za ubezpieczenie oraz prowizję brokera nie przekraczają w trakcie roku kwoty 2 mln PLN. Spółka nie wyklucza jednak sytuacji, że w przyszłości kwota ta zostanie przekroczona.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi ubezpieczeniowe oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego nie są opodatkowane podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Przepis ten nie wymienia wprost usług ubezpieczeniowych. W przepisie występuje zwrot „gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze”. Nie można jednak uznać, że świadczenia ubezpieczeniowe mają charakter podobny do gwarancji i poręczeń.

Jednocześnie Wnioskodawca ma świadomość, że organy skarbowe uznają usługi ubezpieczeniowe za świadczenia o podobnym charakterze co gwarancje i poręczenia i tym samym podlegające podatkowi u źródła. Takie płatności mogą natomiast skorzystać z wyłączenia z opodatkowania w Polsce w oparciu o postanowienia właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej UPO) jako zyski przedsiębiorstw wskazane w art. 7 UPO. Zyski przedsiębiorstw są opodatkowane w kraju siedziby przedsiębiorstwa.

Spółka, biorąc pod uwagę to stanowisko, chce zabezpieczyć możliwość wyłączenia opodatkowania płatności za polisy w oparciu o przepisy UPO i zamierza wypełnić warunki z ustawy o CIT, przewidziane dla możliwości nieopodatkowania tych wypłat.

Ustawa o CIT art. 26 ust. 1 wskazuje na konieczność udokumentowania siedziby podatnika certyfikatem rezydencji oraz dochowania przez płatnika należytej staranności. W związku z tym Spółka zamierza pozyskiwać wyłącznie certyfikaty rezydencji od brokera. Spółka stoi na stanowisku, że wypełni to warunek należytej staranności wobec podmiotu niepowiązanego. 

Ponadto istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku  wskazując, że niemiecki broker ubezpieczeniowy, B GmbH, pełni wskazaną funkcję podmiotu posiadającego zdolności negocjacyjne z towarzystwami ubezpieczeniowymi. Co więcej B jest wyspecjalizowanym globalnym dostawcą usług w dziedzinie ubezpieczeń i zarządzania ryzykiem. Wykorzystuje specjalistyczną wiedzę branżową, kapitał intelektualny oraz globalne doświadczenie w zakresie ryzyka, z jakim zmagają się klienci. Usługi w zakresie doradztwa, obsługi brokerskiej i likwidacji szkód, są oparte o solidne dane, technologie i analitykę, aby pomóc firmom lepiej identyfikować i zarządzać ryzykiem. Tak więc Spółka wykorzystuje brokera do zakupu konkretnej usługi ubezpieczeniowej, bazując na jego doświadczeniu w doborze właściwych polis i towarzystw ubezpieczeniowych, ściśle odpowiadających potrzebom gospodarczym Spółki.

W uzupełnieniu wniosku podano, że niemiecki broker doradza Wnioskodawcy w związku z wyborem ubezpieczenia oraz że – zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy – rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności jest niemiecki broker B GmbH. Wnioskodawca podał także dane identyfikujące podmioty zagraniczne niemające siedziby na terytorium Polski.

Pytanie

Czy płatności za usługi ubezpieczeniowe (polisy ubezpieczeniowe) oraz za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (prowizja brokera) są wyłączone z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, jako niewymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

Państwa stanowisko w sprawie

Usługi ubezpieczeniowe (polisy ubezpieczeniowe) oraz usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (prowizja brokera) są wyłączone z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, jako nie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Nie można ich również uznać za usługi o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń, wymienionych wprost w pkt 2a tego artykułu.

Porównanie stosunków prawnych umowy ubezpieczenia oraz umowy gwarancji (bankowej lub ubezpieczeniowej), wskazuje na istniejące liczne różnice cechujące oba stosunki prawne.

W przypadku ubezpieczenia ubezpieczyciel wyrównuje ubezpieczonemu szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem. Umowa ubezpieczenia uregulowana została w Kodeksie cywilnym w tytule XXVII (art. 805-834). Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego), a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W zamian za otrzymane składki ubezpieczeniowe ubezpieczyciel świadczy usługę ubezpieczeniową, tzn. przyjmuje na siebie ryzyko pokrycia skutków finansowych zdarzenia losowego. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku.

Gwarancje natomiast polegają na zobowiązaniu się gwaranta (banku lub zakładu ubezpieczeń) do wypłaty na rzecz beneficjenta gwarancji (wierzyciela), na jego żądanie, określonej kwoty pieniężnej (do wysokości sumy gwarancyjnej), w przypadku niewywiązania się przez dłużnika (zleceniodawcy gwarancji) z zobowiązań względem tego beneficjenta. Gwarancje służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli-beneficjentów gwarancji). W ramach gwarancji gwarant wypełnia jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia.

Warunki gwarancji bankowej określa ustawa Prawo Bankowe. Gwarancje ubezpieczeniowe należą do umów nienazwanych. Są przyznawane na podstawie zasady swobody zawierania umów (art. 353¹ Kodeksu cywilnego). W praktyce, gwarancje ubezpieczeniowe (obok takich instrumentów, jak: gwarancja, akredytywa czy poręczenie bankowe) pełnią przede wszystkim rolę zabezpieczenia należytego wykonania przez strony postanowień kontraktowych, w zakresie realizacji przez wykonawców robót budowlanych oraz terminowej zapłaty przez inwestora umówionego na ich rzecz wynagrodzenia.

Wskazane odmienności między gwarancją – zobowiązanie się gwaranta do wypłaty świadczenia w przypadku niespełnienia świadczenia przez dłużnika a ubezpieczeniem – zobowiązanie się ubezpieczyciela do spełnienia określonego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, nie pozwalają na uznanie, że świadczenia dokonywane w wykonaniu tych umów mogą być uznane za „podobne” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Można tutaj odwołać się do wyroków sądów administracyjnych. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Go 395/20 dostrzegł błędną wykładnię prawa, dokonaną przez organ podatkowy. Orzeczenie sądu dotyczyło interpretacji dyrektora KIS nr 0111-KDIB1-3.4010.269.2020.2.IZ. Organ uznał, że usługi ubezpieczenia to usługi o podobnym charakterze do usług gwarancji i należy potrącać podatek u źródła w Polsce. Sąd natomiast zwrócił uwagę, że organ w gruncie rzeczy uchylił się od porównania cech umowy ubezpieczenia z cechami stosunków prawnych wprost wskazanych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Sąd przytoczył wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 655/19, w którym słusznie zauważono, że w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 tej samej ustawy o CIT ustawodawca podatkowy wyraźnie rozróżnił obie usługi, stanowiąc, że podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Do takiego samego wniosku prowadzą też inne wyroki WSA, m.in. sygn. akt I SA/Bd 655/19, I SA/Bd 249/20, III SA/Wa 2694/19, III SA/Wa 2621/19, III SA/Wa 2361/19.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 587/21), który rozstrzygnął sprawę ze skargi kasacyjnej organu podatkowego na powołany wyżej wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2021 r. Teza wyroku: „Umowa ubezpieczenia nie jest "świadczeniem o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.). Tym samym podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 tej ustawy nie mają obowiązku pobierać, jako płatnicy, podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia”. Stan faktyczny będący przedmiotem tego postępowania sądowego jest zbliżony do stanu faktycznego (powinno być: zdarzenia przyszłego – przyp. Organu) objętego wnioskiem Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd wskazał: „Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowisko organu, świadczeniami porównywanymi w rozpoznawanej sprawie są gwarancja (jako świadczenie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) oraz ubezpieczenie (jako świadczenie nabywane przez Spółkę, a nie wymienione we wskazanym przepisie). Spółka wskazała bowiem, że zawiera umowy ubezpieczenia bezpośrednio z ubezpieczycielami zagranicznymi, bądź za pośrednictwem agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Ewentualnie polisy ubezpieczeniowe nabywane są na rzecz Spółki bezpośrednio przez spółkę powiązaną (spółkę matkę), a następnie ich koszty są przenoszone na samą Spółkę.

Zdaniem organu, świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.; dalej jako "k.c."), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia gwarancji, organ wskazał, że oznacza ono między innymi poręczenie, że coś nastąpi albo, że jest prawdziwe. Natomiast usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez organ wnioski są zbyt daleko idące i wykraczają poza ramy przedstawionej wcześniej wykładni językowej omawianego przepisu, jak również poza zakres jego wykładni celowościowej i systemowej, o których będzie mowa poniżej.

Wracając do wykładni językowej należy wpierw zaznaczyć, że na gruncie języka potocznego gwarancja oznacza zarówno zapewnienie, że coś nastąpi, bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad. Przez ubezpieczenie zaś należy rozumieć umowę zawartą z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń (por. Słownik języka polskiego PWN). Pojawia się ono również w związkach frazeologicznych, takich jak "ubezpieczenie społeczne" (czyli systemu świadczeń wypłacanych przez państwo w przypadku chociażby chorób) oraz "ubezpieczenie na życie" (czyli zapewnienia wypłaty określonej sumy w przypadku śmierci osoby ubezpieczonej).

Tym samym już na poziomie językowym zaznaczają się istotne różnice w rozumieniu obu pojęć. Przede wszystkim pojęcie ubezpieczenia wyraźnie powiązane jest z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Przy czym wymienione cechy mają istotny charakter dla zdefiniowania tego rodzaju świadczeń. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, racje językowe nie dają podstaw do sformułowania wniosku, że cechy konstytutywne obu świadczeń są na tyle zbliżone, iż można mówić o ich podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.”.

„[...] umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną, której normatywny kształt jest historycznie utrwalony i powszechnie spotykany w obcych porządkach prawnych. Co więcej, kwestia zawierania umów ubezpieczenia oraz wymogów stawianych podmiotom prowadzącym działalność ubezpieczeniową została uregulowana w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z 25 listopada 2009 r. (Dz.U.UE.L.2009.335.1). Przy czym dyrektywa ta stanowi instrument służący urzeczywistnieniu rynku wewnętrznego, a jednym z jej celów dyrektywy jest zbliżenie ustawodawstw państw członkowskich w zakresie prawa ubezpieczeń (pkt 11 preambuły). Innymi słowy, w odróżnieniu od takich usług jak badanie rynku, zarządzenie, doradztwo, których zakres jest zmienny i trudny do uchwycenia, pojęcie ubezpieczenia ma swoje ugruntowane znaczenie. Zarówno na poziomie języka potocznego jak i prawnego (również z uwzględnieniem jego międzynarodowego aspektu) ubezpieczenie oznacza usługę świadczoną przez profesjonalny podmiot, której istota sprowadza się do wypłaty odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek określonego rodzaju zdarzeń.

Tym bardziej zatem, skoro użycie zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze" ma na celu uelastycznienie zakresu przedmiotowego wykładanej normy prawnej z uwagi na międzynarodowy charakter świadczeń, których ona dotyczy oraz wykorzystywanie trudnych do zdefiniowania usług przy agresywnej optymalizacji podatkowej – przemilczenie przez ustawodawcę usługi ubezpieczenia należy uznać za znamienne.

W świetle powyższego ostatecznie należy stwierdzić, że umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 k.c., nie jest "świadczeniem o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – a co za tym idzie podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia”. Jednocześnie organy podatkowe stoją na stanowisku, iż samo honorarium za usługi pośrednictwa świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych, nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła. Tak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji podatkowej z dnia 26 listopada 2020 r. (sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.350.2020.2.AP).

Reasumując, w ocenie Spółki powołane wyżej argumenty uzasadniają wyłączenie usług ubezpieczenia oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego z opodatkowania w Polsce podatkiem u źródła, jako że usługi te nie zostały objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy o CIT,

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT,

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych certyfikatem rezydencji, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ponosi opłaty za polisy ubezpieczeniowe, które obejmują ubezpieczenie budynków, urządzeń i zapasów Spółki od szkód majątkowych i wynikającej z nich utraty zysku, w tym kosztów eksploatacji, a także ubezpieczenia innego rodzaju, np. ubezpieczenia komunikacyjne czy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Umowy ubezpieczenia zawiera niemiecka spółka z Grupy A GmbH, jako podmiot ubezpieczający. Umowy zawierane są z ubezpieczycielami za pośrednictwem niemieckiego brokera ubezpieczeniowego B GmbH. Broker ubezpieczeniowy działa jako pośrednik ubezpieczeniowy i ubezpiecza Spółkę w powyższym zakresie w niemieckich i zagranicznych (europejskich) towarzystwach ubezpieczeniowych. Broker ubezpieczeniowy wystawia faktury za polisy ubezpieczeniowe oraz za obsługę i administrowanie polisami ubezpieczeniowymi. Faktury za polisy wystawiane są na ubezpieczone spółki: na niemiecką firmę A GmbH, która zawiera umowy o ubezpieczenie oraz na pozostałe spółki współubezpieczone. Faktury za administrowanie wystawiane są przez brokera na A GmbH. Wnioskodawca natomiast płaci niemieckiej spółce A GmbH swoją część należności za obsługę i administrowanie polisami ubezpieczeniowymi przez brokera ubezpieczeniowego rozliczając się na podstawie refaktury. Zasadniczo faktury za polisy ubezpieczeniowe wystawiane są na Wnioskodawcę przez brokera ubezpieczeniowego, w odrębnych przypadkach mogą być wystawiane przez A GmbH. Należności za ubezpieczenie oraz prowizję brokera nie przekraczają w trakcie roku kwoty 2 mln PLN. Spółka nie wyklucza jednak sytuacji, że w przyszłości kwota ta zostanie przekroczona. Wnioskodawca podał również, że niemiecki broker doradza Wnioskodawcy w związku z wyborem ubezpieczenia oraz że – zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy – rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności jest niemiecki broker B GmbH.

Wątpliwości Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 1 dotyczą ustalenia, czy płatności za usługi ubezpieczeniowe (polisy) oraz usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (prowizja brokera) podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Istota przedłożonego Organowi do rozstrzygnięcia zagadnienia sprowadza się zatem do ustalenia, czy usługi opisane we wniosku objęte są zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie Ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Przechodząc w pierwszej kolejności do wątpliwości Wnioskodawcy odnoszących się do konieczności opodatkowania podatkiem u źródła płatności ponoszonych przez niego na rzecz zagranicznych podatników z tytułu nabywanych usług ubezpieczeniowych należy stwierdzić, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 1360 ze zm.),

W oparciu o tę definicję można niewątpliwie wskazać, że usługa ubezpieczenia ma charakter podobny do gwarancji. Według wydania internetowego Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) pojęcie „gwarancja” oznacza:

1.„poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe”,

2.„zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady”,

3.„odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”.

Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczanemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Jakkolwiek niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy. Z kolei zgodnie z definicją językową „gwarancja” oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670). Jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (por. art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). Gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych – stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta. Czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela.

W związku z powyższym, skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji).

Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

Reasumując, ponieważ w przedstawionym opisie sprawy usługi ubezpieczenia nabywane są przez Spółkę od podmiotów zagranicznych są usługami zbliżonymi (posiadającymi pewne cechy wspólne) do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, Spółka zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska, Organ wskazuje prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 119/17, oddalający skargę podatnika, w którym Sąd zgodził się ze stanowiskiem Organu, jak w przedmiotowej sprawie, że usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi ubezpieczeniowe stanowią świadczenia podobne do gwarancji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym, Spółka, nabywając te usługi od podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, będzie zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

W odniesieniu natomiast do konieczności opodatkowania podatkiem u źródła usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (prowizja brokera) podkreślić należy wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, iż niemiecki broker jako pośrednik ubezpieczeniowy doradza Wnioskodawcy w związku z wyborem ubezpieczenia. We wniosku wskazano również, że niemiecki broker ubezpieczeniowy pełni wskazaną funkcję podmiotu posiadającego zdolności negocjacyjne z towarzystwami ubezpieczeniowymi. Co więcej, jest wyspecjalizowanym globalnym dostawcą usług w dziedzinie ubezpieczeń i zarządzania ryzykiem. Wykorzystuje specjalistyczną wiedzę branżową, kapitał intelektualny oraz globalne doświadczenie w zakresie ryzyka, z jakim zmagają się klienci. Usługi w zakresie doradztwa, obsługi brokerskiej i likwidacji szkód, są oparte o solidne dane, technologie i analitykę, aby pomóc firmom lepiej identyfikować i zarządzać ryzykiem. Tak więc Spółka wykorzystuje brokera do zakupu konkretnej usługi ubezpieczeniowej, bazując na jego doświadczeniu w doborze właściwych polis i towarzystw ubezpieczeniowych, ściśle odpowiadających potrzebom gospodarczym Spółki.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, usługi doradcze zostały wprost i na pierwszym miejscu wymienione w treści omawianego przepisu, zatem wobec nabywania przez Wnioskodawcę świadczonych przez brokera usług doradczych, także w odniesieniu do nich Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypełniania obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

-przejęcie zadań,

-pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

-pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

-pomoc w rozwiązywaniu problemów,

-pomoc w podejmowaniu decyzji,

-przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

-przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

-przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

-identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

-przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

-dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że niemiecki broker jako pośrednik ubezpieczeniowy doradzając Wnioskodawcy w związku z wyborem ubezpieczenia – wypełnia kryteria ujęte w definicji usług doradczych. Płatności za usługi doradcze świadczone przez brokera stanowić więc będą zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie Spółka będzie zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia ustalenia, czy niemiecki broker ubezpieczeniowy B GmbH jest rzeczywistym właścicielem należności. Badanie tej okoliczności przez organ interpretacyjny jest bowiem wykluczone przepisem art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej stwierdzającego, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie może być art. 4a pkt 29 ustawy o CIT zawierający definicję rzeczywistego właściciela. Zatem informacje podane w tym zakresie przez Wnioskodawcę potraktowano jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Również jako element opisu zdarzenia przyszłego potraktowano istotne dla sprawy informacje, które Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych Organ zauważa, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony danego postępowania.

Ponadto Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, odnoszącym się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).