Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.565.2022.2.MP

Nieuznanie zespołu składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowanie odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych w ramach Transakcji, wyszczególnienia tychże składników na fakturze oraz prawa do odliczenia podatku VAT w zw. z Transakcją.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej:

‒uznania zespołu składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia przedmiotowej transakcji z obowiązku opodatkowania podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe,

‒opodatkowania odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych w ramach Transakcji, wyszczególnienia tychże składników na fakturze oraz prawa do odliczenia podatku VAT w zw. z Transakcją (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

27 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania odpłatnego zbycia zespołu składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej Transakcji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem nadanym 12 grudnia 2022 r. (wpływ 15 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Zainteresowana”) jest spółką prowadzącą działalność w zakresie telekomunikacji. Głównym obszarem działalności Spółki jest budowa i udostępnianie nowoczesnej światłowodowej sieci dostępowej.

Spółka jest hurtowym operatorem światłowodowej sieci dostępowej.

Model działalności Spółki opiera się przede wszystkim na oferowaniu dostępu do sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznych usług internetowych), którzy to świadczą usługi teleinformatyczne (np. dostęp do szerokopasmowej telewizji i Internetu) na rzecz klientów detalicznych – dalej: „model hurtowy”.

Spółka, na podstawie umów podpisywanych z operatorami i dostawcami detalicznych usług internetowych, umożliwia tym podmiotom korzystanie z infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej), w celu świadczenia przez te podmioty usług na rzecz klientów detalicznych (abonentów końcowych).

Dzięki wykorzystaniu światłowodowej sieci dostępowej Spółki, operatorzy oraz ISP nie muszą ponosić nakładów inwestycyjnych związanych z budową światłowodowej sieci dostępowej, ale w ramach opłaty hurtowej wynajmują łącze od Spółki. Na tej podstawie świadczą następnie usługi teleinformatyczne (np. telewizja oraz Internet szerokopasmowy) na rzecz klientów detalicznych (model detaliczny).

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonującym czynności opodatkowane i posiadającym prawo do odliczenia.

W ramach rozwoju swojej działalności, Spółka planuje zawrzeć transakcję, na podstawie której nabędzie od B. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Zbywca”) część działalności Zbywcy, obejmującą przede wszystkim infrastrukturę telekomunikacyjną (sieć światłowodową) oraz inne składniki niezbędne do prowadzenia działalności operatora światłowodowej sieci dostępowej w modelu hurtowym (dalej: „Transakcja”).

Zbywca, podobnie jak Spółka, jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie telekomunikacji. Do głównych obszarów działalności Zbywcy należy eksploatacja i rozbudowa sieci światłowodowej (infrastruktury telekomunikacyjnej) w technologii FTTH oraz świadczenie usług teleinformatycznych na rzecz klientów detalicznych (model detaliczny).

W ramach planowanej Transakcji, na Spółkę przeniesione zostaną w szczególności następujące składniki:

1)infrastruktura telekomunikacyjna składająca się na sieć światłowodową, obejmująca tzw. sprzęt aktywny, w szczególności:

a)urządzenia dystrybucyjne OLT – duże routery/koncentratory (węzły koncentracji) umożliwiające świadczenie usług za pomocą światłowodu w technologii GPON, do których podłączane są światłowody biegnące od końcowych abonentów;

b)urządzenia końcowe ONT – routery montowane w lokalach końcowych abonentów zapewniające im dostęp do korzystania z sieci światłowodowej;

c)światłowody;

d)serwery służące do monitorowania sieci, zarządzania urządzeniami telekomunikacyjnymi, utrzymywania sieci i konfigurowania OLT oraz ONT;

e)urządzenia dodatkowe węzłów koncentracji, obejmujące przełączniki (switche), siłownie energetyczne, podtrzymania akumulatorowe (montowane na wypadek zaniku prądu lub przepięć sieci) oraz listwy zasilające z bezpiecznikami;

2)infrastruktura telekomunikacyjna składająca się na sieć światłowodową, obejmująca tzw. sieć pasywną, w szczególności:

a)kable światłowodowe o różnej pojemności (różnej liczbie włókien światłowodowych w kablu) oraz różnym typie (w zależności od umiejscowienia na słupie lub w kanalizacji);

b)łączniki, rozdzielacze oraz rozszycia kabli światłowodowych: w tym m.in. mufy, splittery, przełącznice optyczne ODF;

c)kanalizację teletechniczną, w tym studnie łączące poszczególne kanalizacje;

d)słupy telekomunikacyjne;

e)osprzęt telekomunikacyjny służący do montowania kabli i muf (np. stelaże na zapasową długość kabla);

f)inne drobne środki trwałe umożliwiające działanie i poprawną eksploatację sieci światłowodowej (stelaże, kable, przełącznice, szafy zamykane);

3)wszystkie umowy związane z prawidłowym funkcjonowaniem ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej) obejmujące m.in.:

a)umowy na dzierżawę kanalizacji oraz słupów telekomunikacyjnych (niebędących własnością Zbywcy);

b)zgody wspólnot mieszkaniowych;

c)służebności gruntowe;

d)umowy serwisowe na utrzymanie urządzeń telekomunikacyjnych;

e)umowy na dzierżawę łączy transmisyjnych, ciemnych włókien (niebędących własnością Zbywcy);

f)umowy gwarancyjne oraz utrzymaniowe, regulujące najważniejsze kwestie związane z naprawą infrastruktury telekomunikacyjnej;

4)dokumentacja techniczna dotycząca ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej), obejmująca np. projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych i kominiarskich, książki obiektu;

5)dokumentacja prawna dotycząca ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (np. kopie umów, decyzje administracyjne);

6)zapasy (aktywa obrotowe Zbywcy) w zakresie urządzeń telekomunikacyjnych oraz zapasów kabli telekomunikacyjnych;

– dalej łącznie określane jako: „Zespół składników będących przedmiotem Transakcji” lub „Zespół składników”.

Do czasu przeprowadzenia Transakcji, na podstawie ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej), Zbywca będzie prowadził działalność w zakresie świadczenia detalicznych usług teleinformatycznych.

W dniu Transakcji na Nabywcę nie przejdą umowy z kontrahentami Zbywcy, którym Zbywca przed planowaną transakcją świadczy usługi telekomunikacyjne detaliczne na podstawie umów o świadczenie tych usług Zbywcy.

W tym celu Spółka oraz Zbywca zawrą porozumienie, na podstawie którego Zbywca będzie mógł korzystać ze sprzedanej infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej). W efekcie Spółka będzie udostępniała Zbywcy infrastrukturę (sieć światłowodową), dzięki której Zbywca będzie mógł dalej świadczyć usługi na rzecz klientów. Na podstawie zawartego porozumienia, Zbywca stanie się więc „klientem hurtowym” Spółki, któremu Spółka będzie udostępniała nabytą infrastrukturę.

Spółka nabędzie Zespół składników będących przedmiotem Transakcji z zamiarem kontynuowania (przy pomocy tych składników) działalności usługowej w zakresie udostępniania sieci światłowodowej.

Na moment przeprowadzenia Transakcji, Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie więc dawał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych. Zespół składników będzie zdolny do samodzielnej działalności w dniu przeprowadzenia Transakcji i generowania przychodów. W szczególności w dniu zawarcia Transakcji nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej na rzecz Zbywcy.

Niezależnie od powyższego, Spółka po przeprowadzeniu Transakcji będzie prowadzić działania, które będą miały na celu rozszerzenie jej oferty i świadczenie usług na rzecz innych operatorów i dostawców detalicznej usługi dostępu do Internetu (rozwój modelu hurtowego) poza świadczeniem usług dla Zbywcy. W tym celu, w ramach rozwoju swojej oferty, Spółka w przyszłości będzie m.in. angażować inne składniki majątku, licencje na systemy informatyczne, jak również będzie dokonywała wymiany niektórych urządzeń będących elementami nabytej infrastruktury (sieci światłowodowej) oraz podłączeń pod sieć Spółki.

Wnioskodawca będzie wykorzystywać Zespół składników będących przedmiotem Transakcji do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji zostaną przeznaczone przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług polegających na udostępnianiu sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznych usług internetowych), którzy to świadczą usługi teleinformatyczne (np. dostęp do szerokopasmowej telewizji i internetu) na rzecz klientów detalicznych.

Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności telekomunikacyjnej w zmienionym modelu z modelu detalicznego na model hurtowy w oparciu o wszystkie składniki będące przedmiotem Transakcji ze Spółką.

Jednocześnie nastąpi podpisanie (prawdopodobnie w dniu przeprowadzenia Transakcji) porozumienia pomiędzy Spółką a Zbywcą, na podstawie którego Zbywca będzie mógł korzystać ze sprzedanej infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej). Po przeprowadzeniu Transakcji oraz zawarciu ww. porozumienia, nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej w modelu hurtowym na rzecz tego Zbywcy.

Równocześnie, od dnia przeprowadzenia Transakcji, Spółka będzie podejmować działania mające na celu integrację nabytego Zespołu składników majątkowych z infrastrukturą Spółki, a w szczególności z jej systemami informatycznymi. Po ukończeniu tej integracji, w ramach której dojdzie między innymi do wymiany niektórych urządzeń telekomunikacyjnych będących częścią sieci (wchodzących w skład Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji), Zespół ten zostanie wpisany do systemów informatycznych Wnioskodawcy. Dopiero po przeprowadzeniu wskazanych działań, nabyty Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie miał zdolność do wykorzystania go w celu świadczenia usług hurtowych na rzecz innych klientów hurtowych (tj. nie tylko na rzecz Zbywcy).

Spółka oraz Zbywca nie przewidują, żeby w ramach Transakcji doszło do przejścia części zakładu pracy Zbywcy niezależnie od stanu zatrudnienia Zbywcy na dzień Transakcji. Oznacza to, że do Spółki nie przejdą pracownicy Zbywcy (w tym pracownicy zajmujący się bieżącym utrzymaniem infrastruktury sieci światłowodowej). Spółka wydzieli jednak niektóre funkcje pomocnicze działalności przedsiębiorstwa po Transakcji (dotyczące bieżącego utrzymania sieci oraz realizacji nowych podłączeń na sieci) i w tym zakresie zawrze umowy outsourcingu z podmiotami trzecimi (niewykluczone, że usługi te na rzecz Spółki będzie świadczył Zbywca).

Zespół składników będący przedmiotem Transakcji stanowi zbiór przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych u Zbywcy (w ramach modelu detalicznego). W strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy, infrastruktura sieci światłowodowej stanowi jeden z kluczowych elementów, do którego przyporządkowane są określone składniki (umowy i kontrakty, dokumentacja, należności i zobowiązania dotyczące poszczególnych modeli funkcjonowania). Poziom ich zorganizowania pozwala na alokowanie tego Zespołu składników do konkretnych zadań gospodarczych. W ramach przedsiębiorstwa Zbywcy możliwe jest zatem faktyczne wyodrębnienie pod kątem organizacyjnym działalności ściśle związanej z siecią światłowodową (np. dotyczącą właściwego utrzymania sieci światłowodowej oraz dokonywania dodatkowych podłączeń).

Na podstawie prowadzonej przez Zbywcę księgowości, możliwe jest faktyczne przyporządkowanie danych finansowych (należności, zobowiązań, kosztów i przychodów) do działalności Zbywcy związanej z infrastrukturą światłowodową FTTH (będącej przedmiotem Transakcji).

Zbywca jest podatnikiem podatku VAT czynnym i będzie nim w chwili dokonania zbycia Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji, wykonującym czynności opodatkowane i posiadającym prawo do odliczenia podatku VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Składniki majątkowe wymienione w pkt 1 a-e nie są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Wymienione tam składniki majątkowe stanowią zespół urządzeń telekomunikacyjnych, którymi zgodnie z brzmieniem ustawy Prawo telekomunikacyjne, są urządzenia elektryczne lub elektroniczne przeznaczone do zapewniania telekomunikacji. Tak zdefiniowane urządzenia telekomunikacyjne, łącznie z pasywnymi elementami takimi jak linie kablowe, podbudowa słupowa, wieże, maszty stanowią całość składającą się na infrastrukturę telekomunikacyjną.

W istocie, infrastruktura telekomunikacyjna dzieli się na elementy pasywne oraz elementy aktywne, z czego cześć elementów pasywnych stanowi budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Co do składników majątkowych wymienionych w pkt 2 a)-f) wniosku o wydanie wspólnej interpretacji, niektóre z nich stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Do składników majątkowych wymienionych w pkt 2a)-f), które są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego zalicza się:

a) Kanalizację teletechniczną, w tym studnie które stanowią element kanalizacji kablowej. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z przepisami prawa budowlanego, kable umieszczone w kanalizacji kablowej lub w kanale technologicznym, nie stanowią obiektu liniowego jako jednego z rodzajów obiektu budowlanego będącego budowlą, w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego ani nie stanowią urządzenia budowlanego;

b) Słupy telekomunikacyjne. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z przepisami prawa budowlanego, kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Infrastruktura telekomunikacyjna została wybudowana:

a) w części przez B.;

b) w części przez podwykonawców B., którym na podstawie odrębnych umów zlecono wykonanie robót budowlanych polegających na budowie infrastruktury telekomunikacyjnej. W celu uniknięcia wątpliwości, infrastruktura telekomunikacyjna wybudowana na podstawie umów o roboty budowlane, stała się własnością B.

Co do części infrastruktury telekomunikacyjnej Wnioskodawca nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie kiedy i przez kogo została wybudowana, gdyż została ona nabyta przez B. od innych operatorów telekomunikacyjnych.

W zakresie budowy i nabycia sieci przez B., B., przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od momentu kiedy B. był czynnym podatnikiem VAT tj. od czerwca 2022 r.

Budowle zostały oddane do użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem w celu ich połączenia z urządzeniami telekomunikacyjnymi (urządzeniami aktywnymi) a w konsekwencji w celu zapewnienia za ich pośrednictwem możliwości świadczenia usług telekomunikacyjnych do odbiorców usług. Budowle zostają oddane do użytkowania poprzez dokonanie czynności o charakterze faktycznym - z chwilą ich wybudowania oraz podłączeniu elementów pasywnych z elementami aktywnymi lub poprzez dokonanie czynności o charakterze prawno-administracyjnym - jeżeli przepisy prawa uzależniają prawo do użytkowania obiektu budowlanego od zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, po upływie terminów ustawowych dla zgłoszenia sprzeciwu organu budowlanego co do użytkowania danego obiektu budowlanego. Budowle były oddane do użytkowania na przestrzeni czasu - budowa jest procesem ciągłym i trwa w przypadku Zainteresowanego od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności.

Budowle były wykorzystywane w działalności przedsiębiorstwa B., w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zainteresowany wydzierżawiał infrastrukturę telekomunikacyjną na podstawie 1 (jednej) umowy dzierżawy infrastruktury połączonej z umową transmisji danych. Oprócz tego, Zainteresowany był (i pozostaje) związany umową o transmisję danych z podmiotami trzecimi. Zainteresowany wyjaśnia, że umowy o transmisję danych mają charakter usługi telekomunikacyjnej polegającej na przesyłaniu danych o dużych przepustowościach.

Budowle były wykorzystywane w działalności przedsiębiorstwa B., w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych stawką 23% lub 8% - w zależności od rodzaju świadczonych usług detalicznych, tj. usług internetowych lub usług telewizyjnych.

B. nie ponosił nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na Nabywcę nie będą przenoszone budowle wraz z gruntem, na którym są one posadowione. W przypadku infrastruktury telekomunikacyjnej, służącej do zapewnienia transmisji oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych, infrastruktura taka nie stanowi części składowej nieruchomości, jeżeli wchodzi w skład przedsiębiorstwa. W przypadku B., koszty budowy infrastruktury telekomunikacyjnej, poniósł w przypadku każdego rodzaju budowli wymienionego w niniejszej odpowiedzi B. Infrastruktura telekomunikacyjna, będąca przedmiotem transakcji, stanowiąca w części budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie jest więc stale powiązana z gruntem. Dla potrzeb korzystania z infrastruktury telekomunikacyjnej (jej posadowienia, dalszej eksploatacji czy modernizacji), B. korzysta z tych nieruchomości przez które przebiega infrastruktura telekomunikacyjna na podstawie umów o dostęp do nieruchomości lub na podstawie decyzji administracyjnych. Zawarcie umów dostępowych pozwala B. na realizację konkretnych zadań gospodarczych tj. utrzymywanie infrastruktury telekomunikacyjnej oraz podłączenie do sieci przedsiębiorstwa, odbiorców usług B.

Pytania

1)Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Zespół składników będących przedmiotem Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym opisana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT mógłby podlegać odliczeniu?

2)Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie przecząca (zostanie uznane, że Zespół składników będących przedmiotem Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), to czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, wobec czego Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury w celu wyszczególnienia poszczególnych składników zbytych w ramach Transakcji z uwzględnieniem podatku VAT według obowiązujących zasad i stawek, zaś Wnioskodawcy – w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT – będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturze sprzedaży Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W ocenie Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Zespół składników będących przedmiotem Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym opisana Transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym po stronie Spółki nie pojawi się podatek naliczony, który zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT mógłby podlegać odliczeniu.

Poniżej Zainteresowany przedstawia szczegółowe uzasadnienie przedstawionego stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się zaś do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy o VAT. Oznacza to, że „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (dalej również jako: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wskazane regulacje dotyczące wyłączenia z opodatkowania transakcji ZCP stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl tego przepisu, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Wykładnia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być dokonywana w zgodzie z normą unijną, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) m.in. w wyrokach z 27 listopada 2003 r. C-497/01, czy z 10 listopada 2011 r. C-444/10. Zgodnie z orzeczeniami TSUE, pojęcie „przekazanie odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów” jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Z tego względu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w kontekście art. 19 Dyrektywy 112 należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tj. z uwzględnieniem tego, czy zespół aktywów będący przedmiotem zbycia (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy. Jak zauważył dodatkowo TSUE, jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Zatem, aby w świetle kryteriów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie określone przesłanki:

a)istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu zbioru zorganizowanego, a nie przypadkowo połączonego,

b)zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad a) Podstawowym wymogiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Nie jest zatem wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej będącej przedmiotem transakcji, ale musi odznaczać się ona pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Ad b) Kolejnym warunkiem uznania zbioru składników majątkowych za ZCP jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, przykładowo jako: dział, wydział, oddział, itp. (na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI).

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ad c) Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe istotne elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

W efekcie, dla rozstrzygnięcia istnienia wyodrębnienia funkcjonalnego konieczne jest ustalenie, czy w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie byłoby możliwe. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11).

Jednocześnie, warto podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 594/14, wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17), fakt wyłączenia z transakcji niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podobnie formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną, celowościową i prounijną wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej.

W efekcie, w orzecznictwie TSUE (por. wyrok TSUE z 30 maja 2013 r. w sprawie C- 651/11 X BV, pkt 34) i NSA (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15) zauważa się, że dana transakcja powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

a)przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera składniki (zaplecze) umożliwiające kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;

b)nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Innymi słowy, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.762.2018.5.KS).

Odnosząc powyższe stwierdzenia do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę, że:

1)Spółka ma zamiar kontynuować działalność w zakresie usług telekomunikacyjnych w oparciu o Zespół składników będących przedmiotem Transakcji i będzie tę działalność kontynuować już w dniu Transakcji;

2)nabyty przez Spółkę Zespół składników, które były przedmiotem Transakcji pomiędzy Spółką a Zbywcą jest wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej i pozwala na kontynuowanie działalności zrealizowanej uprzednio przez Zbywcę na rynku usług telekomunikacyjnych.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca prowadzi aktualnie działalność w zakresie świadczenia detalicznych usług teleinformatycznych na rzecz abonentów końcowych. W związku z opisaną we wniosku Transakcją, Spółka nabędzie Zespół składników z zamiarem kontynuowania (przy pomocy tych składników) działalności usługowej dotyczącej udostępniania sieci światłowodowej.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie spełniona będzie przesłanka zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności usługowej udostępniania sieci światłowodowej prowadzonej dotychczas przez Zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, o której mowa w ww. orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

Co więcej, na moment przeprowadzenia Transakcji, Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie dawał faktyczną możliwość kontynuowania działalności telekomunikacyjnej już w dniu przeprowadzenia Transakcji. Zespół składników będzie zdolny do funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa Spółki i generowania przychodów. Po Transakcji nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej na rzecz Zbywcy.

W związku z powyższym spełniona zostanie również druga z opisywanych w orzecznictwie przesłanek uznania za ZCP, tj. faktyczna możliwość kontynuowania działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W efekcie, należy stwierdzić, że Składniki będące przedmiotem Transakcji stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym Transakcja ta – na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Niezależnie od powyższego, warto podkreślić, że przedmiot Transakcji jest wydzielony w przedsiębiorstwie Zbywcy pod kątem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazano już wcześniej, ocena odrębności organizacyjnej powinna przede wszystkim polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć. W przypadku wyodrębnienia organizacyjnego nie chodzi o formalne wyodrębnienie, a ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne faktycznie odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość) – co zostało potwierdzone m.in. w wyroku WSA w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Z opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że infrastruktura (sieć światłowodowa) będąca przedmiotem Transakcji stanowi u Zbywcy podstawowe aktywo trwałe w oparciu, o które Zbywca prowadzi działalność gospodarczą. Wskazana infrastruktura wraz z innymi składnikami będącymi przedmiotem Transakcji (umowy, dokumentacja), stanowią kluczową rolę w strukturze Zbywcy, zaś poziom ich zorganizowania pozwala na alokowanie tego Zespołu składników do konkretnych zadań gospodarczych. W efekcie należy stwierdzić, że Zespół składników będących przedmiotem Transakcji charakteryzuje się odpowiednim poziomem wyodrębnienia organizacyjnego.

Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Zbywca – na podstawie prowadzonej księgowości – jest w stanie faktycznie przyporządkować dane finansowe (w zakresie zobowiązań, kosztów) do działalności prowadzonej za pośrednictwem infrastruktury (sieci światłowodowej) będącej przedmiotem Transakcji. Co więcej, wobec powyższego w niniejszej sprawie będzie również istniało wyodrębnienie finansowe.

W opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli również do czynienia z wyodrębnieniem funkcjonalnym. Jak zostało to już wspomniane wcześniej, zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie dawał możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w zakresie świadczenia usług na rynku telekomunikacyjnym. Już w dniu przeprowadzenia Transakcji nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej na rzecz Zbywcy.

Powyższa analiza istnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego wyodrębnienia Zespołu składników również potwierdza, że przedmiot Transakcji powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, wobec czego Transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 594/14, wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17) formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić z literalną, celowościową i prounijną wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Najistotniejszą bowiem okolicznością przy ocenie istnienia ZCP jest dokonanie analizy, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy bez wątpienia do czynienia w niniejszej sytuacji, co zostało szeroko opisane powyżej.

Na przedstawioną przez Zainteresowanego ocenę nie może mieć wpływu fakt, że Spółka w ramach Transakcji nie przejmie pracowników Zbywcy, zaś pomocnicze funkcje związane z działaniem przedsiębiorstwa w oparciu o nabyty Zespół składników (np. bieżące utrzymanie sieci światłowodowej) będą wykonywane przez podmioty trzecie (lub Zbywcę) w ramach usługi outsourcingu.

W tym zakresie warto przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, czynnik ludzki jest istotnym elementem każdego przedsiębiorstwa, jednakże przejęcie pracowników nie jest warunkiem koniecznym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w szczególności gdy część usług wsparcia działalności gospodarczej może być zlecona na zewnątrz (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 1643/10, II FSK 2314/10, wyrok WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 594/14, wyrok WSA w Gliwicach w sprawie I SA/GI 603/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17).

Z taką sytuacją bez wątpienia mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Fakt, że pomocnicze funkcje związane z funkcjonowaniem nabytego Zespołu składników (np. bieżące utrzymanie sieci światłowodowej) będą wykonywane przez inne podmioty (lub Zbywcę) w ramach usługi outsourcingu nie ma wpływu na ocenę czy przedmiotem Transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdza między innymi wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r.: „Sądy administracyjne zwracają uwagę, że brak pracowników w czasach, gdzie ten element jest niezbędny do prowadzenia firmy można po prostu „outsourcować”, nie przesądza o braku możliwości przypisania wyodrębnionej z jednego przedsiębiorstwa strukturze majątkowej i niemajątkowej przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ww. wyroku sąd zauważył również: „funkcje pomocnicze w stosunku do działalności głównej mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Sąd nie podziela stanowiska organu, że kluczowe funkcje z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej nie mogą zostać nabyte od podmiotów zewnętrznych. Fakt, że w przedmiotowej sprawie Baza Magazynowa nie została wyposażona w żadne zasoby ludzkie nie wyłącza możliwości kontynuowania przez ten Dział działalności gospodarczej, przy angażowaniu dodatkowych zasobów w postaci pracowników”.

Z kolei jak słusznie zauważył WSA w Rzeszowie w wyroku z 9 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 594/14: „W ocenie Sądu bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt, że Skarżąca w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania magazynu logistycznego w K. przy ul. P. korzystała z firmy zewnętrznej – B. sp. z o.o. Nie pozbawia jej to cechy samodzielności funkcjonalnej. Sposób zarządzania nieruchomością zależy wyłącznie od Spółki. Samodzielność funkcjonalna oznacza, że jest ona na tyle kompletna by generować zyski związane z dotychczasowym kierunkiem działalności. Korzystanie z podmiotów zewnętrznych, ze względu na inne położenie nieruchomości niż siedziba Spółki, jest uzasadnione z ekonomicznego jak i technicznego punktu widzenia”.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że brak samodzielnego wykonywania niektórych pomocniczych zadań związanych z funkcjonowaniem nabytego majątku (np. bieżącym utrzymaniem sieci światłowodowej) nie ma wpływu na ocenę zdolności Zespołu składników do realizacji zadań gospodarczych, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro:

‒Spółka ma zamiar kontynuować działalność Zbywcy w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych w oparciu o Zespół składników będących przedmiotem Transakcji (i będzie tę działalność kontynuować już w dniu Transakcji);

‒nabyty przez Spółkę Zespół składników będących przedmiotem Transakcji jest wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej i pozwala na kontynuowanie działalności na rynku usług telekomunikacyjnych;

‒przedmiot Transakcji jest wydzielony w przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym

– to spełnione są przesłanki do uznania Zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, Transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług;

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (takich, których następstwem jest określenie podatku należnego – powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy zatem dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przestanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, faktura musi dokumentować zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, skoro z uzasadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że przedmiotem Transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa to Transakcja ta zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, na rzecz Spółki nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu VAT i Spółka nie będzie dysponowała fakturą VAT z wykazanym na niej podatkiem naliczonym.

W konsekwencji, mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, po stronie Wnioskodawcy nie pojawi się podatek naliczony, który podlegałby odliczeniu.

Stanowisko dotyczące pytania nr 2

Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie przecząca (zostanie uznane, że Zespół składników będących przedmiotem Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), to Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, wobec czego Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury w celu wyszczególnienia poszczególnych składników zbytych w ramach Transakcji z uwzględnieniem podatku VAT według obowiązujących zasad i stawek, zaś Wnioskodawcy – w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT – będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturze sprzedaży Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji.

W przypadku uznania, że Zespół składników będących przedmiotem Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27 ustawy o VAT – Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, wobec czego Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury w celu wyszczególnienia poszczególnych składników zbytych w ramach Transakcji z uwzględnieniem podatku VAT według obowiązujących zasad i stawek, zaś Wnioskodawcy – w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT – będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony przez Zbywcę w fakturach sprzedaży Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku przepisów, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma o wiele szerszy zakres niż sprzedaż. Do uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

W razie, gdy zdaniem organu interpretującego Zespół składników będących przedmiotem Transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Opodatkowaniu będzie podlegała dostawa każdego z poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji.

Zgodnie zaś z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W efekcie, Zbywca zobowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż poszczególnych składników wchodzących w skład Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji.

Jak już zostało wskazane powyżej, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest istnieniem – co do zasady – związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Dodatkowo, aby możliwe było odliczenie VAT, nie może wystąpić żadna z przesłanek określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że w przypadku, gdyby uznane zostało, że Zespół składników będących przedmiotem Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, wówczas sprzedaż Zespołu będzie podlegała opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) i Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Zbywcę.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca będzie wykorzystywać Zespół składników będących przedmiotem Transakcji do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji zostaną przeznaczone przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług polegających na udostępnianiu sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym (operatorom i dostawcom detalicznych usług internetowych ), którzy to świadczą usługi teleinformatyczne (np. dostęp do szerokopasmowej telewizji i internetu) na rzecz klientów detalicznych.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że nabyte w ramach Transakcji aktywa, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, podatek od towarów i usług naliczony w związku z nabyciem Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji powinien podlegać odliczeniu.

W efekcie, w takiej sytuacji spełnione zostaną warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zbywcę. Odliczenia należy dokonać z uwzględnieniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11 ustawy o VAT.

Opisany Zespół składników materialnych i niematerialnych (model hurtowy) cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Jak bowiem wskazali Zainteresowani, infrastruktura (sieć światłowodowa) będąca przedmiotem Transakcji stanowi u Zbywcy podstawowe aktywo trwałe, w oparciu o które Zbywca prowadzi działalność gospodarczą. Wskazana infrastruktura wraz z innymi składnikami będącymi przedmiotem Transakcji (umowy, dokumentacja) stanowią kluczową rolę w strukturze Zbywcy, zaś poziom ich zorganizowania pozwala na alokowanie tego Zespołu składników do konkretnych zadań gospodarczych. Zbywca – na podstawie prowadzonej księgowości – jest w stanie faktycznie przyporządkować dane finansowe (należności, zobowiązań, kosztów i przychodów) do działalności prowadzonej w modelu hurtowym za pośrednictwem infrastruktury (sieci światłowodowej) będącej przedmiotem Transakcji. Już w dniu przeprowadzenia Transakcji nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej w modelu hurtowym na rzecz Zbywcy. Zespół składników będzie zdolny do samodzielnej działalności w dniu przeprowadzenia Transakcji i generowania przychodów.

W związku z powyższym, skoro na rzecz Spółki nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu VAT i Spółka nie będzie dysponowała fakturą VAT z wykazanym na niej podatkiem naliczonym, to mając na uwadze wyżej powołany art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia ZCP, gdyż po jej stronie nie będzie podatku naliczonego, który podlegałby odliczeniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, dotyczące:

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

‒przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,

‒nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest hurtowym operatorem światłowodowej sieci dostępowej, którego model działalności opiera się przede wszystkim na oferowaniu dostępu do sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym, którzy to świadczą usługi teleinformatyczne na rzecz klientów detalicznych – „model hurtowy”. Spółka, na podstawie umów podpisywanych z operatorami i dostawcami detalicznych usług internetowych, umożliwia tym podmiotom korzystanie z infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej), w celu świadczenia przez te podmioty usług na rzecz klientów detalicznych (abonentów końcowych). Dzięki wykorzystaniu światłowodowej sieci dostępowej Spółki, operatorzy oraz ISP nie muszą ponosić nakładów inwestycyjnych związanych z budową światłowodowej sieci dostępowej, ale w ramach opłaty hurtowej wynajmują łącze od Spółki. Na tej podstawie świadczą następnie usługi teleinformatyczne na rzecz klientów detalicznych (model detaliczny).

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonującym czynności opodatkowane i posiadającym prawo do odliczenia. W ramach rozwoju swojej działalności, Spółka planuje zawrzeć transakcję, na podstawie której nabędzie od Zbywcy część jego działalności gospodarczej, obejmującą przede wszystkim infrastrukturę telekomunikacyjną (sieć światłowodową) oraz inne składniki niezbędne do prowadzenia działalności operatora światłowodowej sieci dostępowej w modelu hurtowym.

Zbywca jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie telekomunikacji. Do głównych obszarów działalności Zbywcy należy eksploatacja i rozbudowa sieci światłowodowej w technologii FTTH oraz świadczenie usług teleinformatycznych na rzecz klientów detalicznych (model detaliczny).

W ramach planowanej Transakcji, na Spółkę przeniesione zostaną w szczególności następujące składniki:

1)infrastruktura telekomunikacyjna składająca się na sieć światłowodową, obejmująca tzw. sprzęt aktywny, w szczególności:

b)urządzenia końcowe ONT – routery montowane w lokalach końcowych abonentów zapewniające im dostęp do korzystania z sieci światłowodowej;

c)światłowody;

d)serwery służące do monitorowania sieci, zarządzania urządzeniami telekomunikacyjnymi, utrzymywania sieci i konfigurowania OLT oraz ONT;

e)urządzenia dodatkowe węzłów koncentracji, obejmujące siłownie energetyczne, podtrzymania akumulatorowe (montowane na wypadek zaniku prądu lub przepięć sieci) oraz listwy zasilające z bezpiecznikami;

2)infrastruktura telekomunikacyjna składająca się na sieć światłowodową, obejmująca tzw. sieć pasywną, w szczególności:

a)kable światłowodowe o różnej pojemności (różnej liczbie włókien światłowodowych w kablu) oraz różnym typie (w zależności od umiejscowienia na słupie lub w kanalizacji);

b)łączniki, rozdzielacze oraz rozszycia kabli światłowodowych: w tym m.in. mufy, splittery, przełącznice optyczne ODF;

c)kanalizację teletechniczną, w tym studnie łączące poszczególne kanalizacje;

d)słupy telekomunikacyjne;

e)osprzęt telekomunikacyjny służący do montowania kabli i muf (np. stelaże na zapasową długość kabla);

f)inne drobne środki trwałe umożliwiające działanie i poprawną eksploatację sieci światłowodowej (stelaże, kable, przełącznice, szafy zamykane);

3)wszystkie umowy związane z prawidłowym funkcjonowaniem ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej) obejmujące m.in.:

a)umowy na dzierżawę kanalizacji oraz słupów telekomunikacyjnych (niebędących własnością Zbywcy);

b)zgody wspólnot mieszkaniowych;

c)służebności gruntowe;

d)umowy serwisowe na utrzymanie urządzeń telekomunikacyjnych;

e)umowy na dzierżawę łączy transmisyjnych, ciemnych włókien (niebędących własnością Zbywcy);

f)umowy gwarancyjne oraz utrzymaniowe, regulujące najważniejsze kwestie związane z naprawą infrastruktury telekomunikacyjnej;

5)dokumentacja prawna dotycząca ww. infrastruktury telekomunikacyjnej (np. kopie umów, decyzje administracyjne);

6)zapasy (aktywa obrotowe Zbywcy) w zakresie urządzeń telekomunikacyjnych oraz zapasów kabli telekomunikacyjnych.

Do czasu przeprowadzenia Transakcji, na podstawie ww. infrastruktury telekomunikacyjnej, Zbywca będzie prowadził działalność w zakresie świadczenia detalicznych usług teleinformatycznych.

W dniu Transakcji na Nabywcę nie przejdą umowy z kontrahentami, którym Zbywca przed planowaną transakcją świadczy usługi telekomunikacyjne detaliczne na podstawie umów o świadczenie tych usług.

Spółka oraz Zbywca zawrą porozumienie, na podstawie którego Zbywca będzie mógł korzystać ze sprzedanej infrastruktury telekomunikacyjnej (sieci światłowodowej). W efekcie Spółka będzie udostępniała Zbywcy infrastrukturę (sieć światłowodową), dzięki której Zbywca będzie mógł dalej świadczyć usługi na rzecz klientów. Na podstawie zawartego porozumienia, Zbywca stanie się więc „klientem hurtowym” Spółki, któremu Spółka będzie udostępniała nabytą infrastrukturę.

Spółka nabędzie Zespół składników będących przedmiotem Transakcji z zamiarem kontynuowania przy ich pomocy działalności usługowej w zakresie udostępniania sieci światłowodowej.

Na moment przeprowadzenia Transakcji, Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie więc dawał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w zakresie usług telekomunikacyjnych. Zespół składników będzie zdolny do samodzielnej działalności w dniu przeprowadzenia Transakcji i generowania przychodów. W dniu zawarcia Transakcji nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej na rzecz Zbywcy.

Po przeprowadzeniu Transakcji Spółka będzie prowadzić działania, które będą miały na celu rozszerzenie jej oferty i świadczenie usług na rzecz innych operatorów i dostawców detalicznej usługi dostępu do Internetu (rozwój modelu hurtowego) poza świadczeniem usług dla Zbywcy. W tym celu, w ramach rozwoju swojej oferty, Spółka w przyszłości będzie m.in. angażować inne składniki majątku, licencje na systemy informatyczne, jak również będzie dokonywała wymiany niektórych urządzeń będących elementami nabytej infrastruktury oraz podłączeń pod sieć Spółki.

Składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji zostaną przeznaczone przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług polegających na udostępnianiu sieci światłowodowej innym podmiotom gospodarczym, którzy to świadczą usługi teleinformatyczne na rzecz klientów detalicznych.

Jednocześnie nastąpi podpisanie porozumienia pomiędzy Spółką a Zbywcą, na podstawie którego Zbywca będzie mógł korzystać ze sprzedanej infrastruktury telekomunikacyjnej. Po przeprowadzeniu Transakcji oraz zawarciu ww. porozumienia, nabyty przez Spółkę Zespół składników będzie generował przychody dla Spółki w zakresie udostępniania sieci światłowodowej w modelu hurtowym na rzecz tego Zbywcy.

Spółka oraz Zbywca nie przewidują, żeby w ramach Transakcji doszło do przejścia części zakładu pracy Zbywcy. Do Spółki nie przejdą pracownicy Zbywcy. Spółka wydzieli jednak niektóre funkcje pomocnicze działalności przedsiębiorstwa po Transakcji (dotyczące bieżącego utrzymania sieci oraz realizacji nowych podłączeń na sieci) i w tym zakresie zawrze umowy outsourcingu z podmiotami trzecimi (niewykluczone, że usługi te na rzecz Spółki będzie świadczył Zbywca).

Składniki majątkowe wymienione w pkt 1a-e nie są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Składniki te stanowią zespół urządzeń telekomunikacyjnych, którymi zgodnie z brzmieniem ustawy Prawo telekomunikacyjne, są urządzenia elektryczne lub elektroniczne przeznaczone do zapewniania telekomunikacji. Tak zdefiniowane urządzenia telekomunikacyjne, łącznie z pasywnymi elementami takimi jak linie kablowe, podbudowa słupowa, wieże, maszty stanowią całość składającą się na infrastrukturę telekomunikacyjną. W istocie, infrastruktura telekomunikacyjna dzieli się na elementy pasywne oraz elementy aktywne, z czego cześć elementów pasywnych stanowi budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Co do składników majątkowych wymienionych w pkt 2 a)-f) niektóre z nich stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Do składników majątkowych które są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego zalicza się:

‒Kanalizację teletechniczną, w tym studnie które stanowią element kanalizacji kablowej, przy czym zgodnie z przepisami prawa budowlanego, kable umieszczone w kanalizacji kablowej lub w kanale technologicznym, nie stanowią obiektu liniowego jako jednego z rodzajów obiektu budowlanego będącego budowlą, w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego ani nie stanowią urządzenia budowlanego;

‒Słupy telekomunikacyjne. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego, kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Infrastruktura telekomunikacyjna została wybudowana w części przez B. a w części przez podwykonawców B., którym na podstawie odrębnych umów zlecono wykonanie robót budowlanych polegających na budowie infrastruktury telekomunikacyjnej.

W części w jakiej B. budowała sieć samodzielnie oraz za pośrednictwem podwykonawców, budowle były budowane od początku powstania spółki - proces budowlany infrastruktury telekomunikacyjnej jest ciągły i trwa na przestrzeni czasu. W zakresie budowy i nabycia sieci przez B., B. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od momentu kiedy B. był czynnym podatnikiem VAT, tj. od czerwca 2022 r.

Budowle były wykorzystywane w działalności przedsiębiorstwa B., w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zainteresowany wydzierżawiał infrastrukturę telekomunikacyjną na podstawie 1 umowy dzierżawy infrastruktury połączonej z umową transmisji danych. Oprócz tego, Zainteresowany był (i pozostaje) związany umową o transmisję danych z podmiotami trzecimi. Budowle były wykorzystywane w działalności przedsiębiorstwa B., w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych stawką 23% lub 8% - w zależności od rodzaju świadczonych usług detalicznych, tj. usług internetowych lub usług telewizyjnych. B. nie ponosił nakładów na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na Nabywcę nie będą przenoszone budowle wraz z gruntem, na którym są one posadowione.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia przedmiotowej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że istotę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi uznanie zespołu składników majątkowych stanowiących przedmiot Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, oraz stwierdzenie czy przedmiotowy Zespół składników pozwala na prowadzenie przez Nabywcę działalności w zakresie, w jakim prowadzona ona była dotychczas przez Zbywcę.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – okoliczności, że Spółka będzie kontynuowała działalność telekomunikacyjną w zmienionym modelu z modelu detalicznego na model hurtowy w oparciu o wszystkie składniki będące przedmiotem Transakcji oraz, że na Nabywcę nie przejdą umowy z klientami detalicznymi zawarte przez Zbywcę na świadczenie usługi telekomunikacyjnej, powoduje, że Nabywca na moment Transakcji nie będzie kontynuował działalności w takim samym zakresie jak Zbywca, w oparciu wyłącznie o nabyte składniki i bez podejmowania dodatkowych działań.

Należy zauważyć, że na moment Transakcji, Zbywca prowadzi działalność na rzecz klientów detalicznych w zakresie świadczenia usług teleinformatycznych, z kolei Nabywca będzie prowadził działalność w zakresie samego udostępniania sieci światłowodowej i to na rzecz klientów hurtowych. Po nabyciu zespołu składników będących przedmiotem Transakcji, Nabywca podpisze umowę ze Zbywcą, w oparciu o którą udostępni na jego rzecz całą infrastrukturę. Nabywca będzie więc świadczył działalność wyłącznie w modelu hurtowym (czynność udostępniania światłowodu), czyli w innym zakresie niż Zbywca, który świadczy usługi teleinformatyczne wyłącznie na rzecz klientów detalicznych.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, od dnia przeprowadzenia Transakcji, Spółka będzie podejmować działania mające na celu integrację nabytego Zespołu składników majątkowych z infrastrukturą Spółki, a w szczególności z jej systemami informatycznymi. Po ukończeniu tej integracji, w ramach której dojdzie między innymi do wymiany niektórych urządzeń telekomunikacyjnych będących częścią sieci (wchodzących w skład Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji), Zespół ten zostanie wpisany do systemów informatycznych Spółki. Dopiero po przeprowadzeniu wskazanych działań, nabyty Zespół składników będących przedmiotem Transakcji będzie miał zdolność do wykorzystania go w celu świadczenia usług hurtowych na rzecz innych klientów hurtowych (tj. nie tylko na rzecz Zbywcy).

Opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi więc w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa przez Nabywcę w takim samym zakresie jak Zbywca.

Jak wyjaśniono wyżej, zawarte porozumienie ze Zbywcą będzie umożliwiać Nabywcy świadczenie usług udostępniania światłowodu w modelu hurtowym, podczas gdy dotychczas Zbywca wykorzystywał infrastrukturę do świadczenia usług teleinformatycznych w modelu detalicznym na podstawie umów z klientami detalicznymi.

Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem Transakcji sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie działalności bez podejmowania dodatkowych działań ze strony Nabywcy.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej Transakcji nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, Transakcja ta nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

W związku z powyższym, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy – Państwa wątpliwości dotyczą również obowiązku wystawienia faktury z tytułu odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych oraz kwestii, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Zbywcę dostawa poszczególnych składników majątkowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Transakcja ta będzie dotyczyła bowiem towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, dostawa poszczególnych składników majątkowych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy,

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a lub pkt 2 tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 stanie się bezzasadne.

Jak Państwo wskazali, część nabywanych od zbywcy składników majątkowych składających się na infrastrukturę telekomunikacyjną nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto, w zakresie budowy i nabycia sieci – a więc również ww. składników - Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w przypadku nabycia tych składników majątkowych, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i powinny one zostać opodatkowane właściwymi stawkami podatku. Analogicznie – ww. przepis nie znajdzie zastosowania również do zbycia budowli (jeśli nie znajdzie do nich zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź ust. 10a ustawy).

W przypadku budowli, do zbycia których będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (a więc w przypadku których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata), możliwe jest skorzystanie z rezygnacji z tego zwolnienia (na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy) i opodatkowanie dostawy tych obiektów właściwą stawką podatku. W przypadku dostawy budowli, które nie spełniają warunków do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (a więc w przypadku których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata bądź zbywanych w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim) należy wskazać, że nie znajdzie do nich zastosowania również zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – gdyż w odniesieniu do tych budowli Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem budowle te powinny być opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

Odnosząc się do sposobu dokumentowania transakcji sprzedaży składników majątkowych, należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a)czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b)czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a)przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2)sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Przy czym stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z powyższego – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Zbywca będzie zobowiązany udokumentować sprzedaż (w przypadku czynności opodatkowanych), wystawiając fakturę na poszczególne składniki majątkowe zbyte w ramach Transakcji.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych prawa należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, w myśl którego:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, stosownie do którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jak wykazano wyżej – część składników majątkowych w ogóle nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, a do części, do której zwolnienie od podatku znajdzie zastosowanie – możliwa jest rezygnacja z tego zwolnienia i opodatkowanie właściwymi stawkami podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonującym czynności opodatkowane i posiadającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywca będzie wykorzystywać Zespół składników będących przedmiotem Transakcji do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Zbywca jest podatnikiem podatku VAT czynnym i będzie nim w chwili dokonania zbycia Zespołu składników będących przedmiotem Transakcji, wykonującym czynności opodatkowane i posiadającym prawo do odliczenia podatku VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, Nabywca nabędzie składniki majątkowe, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi czynności zdefiniowanej w art. 6 pkt 1 ustawy.

Tak więc, o ile otrzymana faktura nie będzie dokumentowała transakcji zwolnionej od podatku, to Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości albo w części z tej faktury, jako podatnikowi wykorzystującemu nabyte składniki majątkowe do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Zbywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury w celu wyszczególnienia poszczególnych składników przedmiotowej Transakcji, jeśli będzie ona opodatkowana podatkiem VAT. Nabywcy zaś będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej - ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Jak rozliczać fakturę korygującą na przełomie roku dotyczącą zwróconych towarów

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.565.2022.2.MP