Leasing - problemy ze zmianą umowy i sprzedażą przedmiotu leasingu

Ministerstwo Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydało interpretację ogólną regulującą kwestię zakresu dopuszczalnych zmian postanowień umowy leasingu oraz ustalenia wysokości przychodu finansującego w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy na rzecz osoby trzeciej. W raporcie wskazujemy na najważniejsze regulacje podatkowe związane z zagadnieniami rozstrzygniętymi interpretacją ogólną, zarówno w odniesieniu do podatników podatku PIT, jak i CIT.

1. Czy i w jakim zakresie można dokonywać modyfikacji warunków umowy leasingu

Na wstępnie wskazać należy, że:

§ (...) podstawowy okres umowy leasingu definiowany jest jako czas oznaczony, na jaki umowa ta została zawarta, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. W przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 17a pkt 2 updop oraz art. 23a pkt 2 updof).

Definicja

Umowa leasingu - umowa nazwana w Kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, nawet jeśli nie nazywa się umową leasingu, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Na tle brzmienia tego przepisu przez lata istniały wątpliwości, jak należy definiować termin: „inne postanowienia umowy”. Liberalne podejście zakładało, że nie chodzi o jakiekolwiek zapisy, a jedynie o te ustalenia, które są elementami niezbędnymi dla podatkowej kwalifikacji umowy jako umowy leasingu w rozumieniu updop i updof. Organy podatkowe chętniej jednak zajmowały inne stanowisko, w myśl którego zmiany postanowień umowy, niestanowiące niezbędnych postanowień umów leasingu, również są objęte zakresem wymienionych przepisów. W praktyce dotyczyło to przede wszystkim zmiany jednej ze stron umowy leasingu. W przypadku takiej zmiany organy podatkowe przez lata konsekwentnie nakazywały traktowanie umowy po zmianie jako faktycznie nowej umowy. Przy takim stanowisku umowy te, w zdecydowanej większości, nie spełniały już warunków dla uznania ich za umowy leasingu - ze wszelkimi tego konsekwencjami.

Dla szczegółowego omówienia zaprezentowanej w interpretacji ogólnej problematyki niezbędne jest także przypomnienie kluczowych elementów umów leasingu, określonych w art. 17b oraz 17f updop oraz art. 23b oraz art. 23f updof (zob. tabelę).

Tabela. Postanowienia, które musi zawierać umowa leasingu w zależności od rodzaju leasingu

W przypadku zawarcia umowy spełniającej wymienione w tabeli warunki po jej zakończeniu uwidacznia się pełna korzyść leasingu, bez względu na jego typ, ponieważ jak stwierdzono w interpretacji ogólnej:

MF

Spełnienie wskazanych powyżej warunków określonych dla leasingu operacyjnego albo finansowego, uprawnia finansującego do rozliczenia transakcji wykupu przedmiotu leasingu na zasadach wskazanych w art. 17c albo art. 17g ustawy o CIT (art. 23c albo art. 23g ustawy o PIT).

Dodatkowo, w trakcie trwania umowy leasingu finansowego, do przychodów finansującego i odpowiednio kosztów podatkowych korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu. Przychodem/kosztem jest tylko część odsetkowa rat leasingowych.

1.1. Dopuszczalne modyfikacje treści umowy leasingu

Umowy leasingu zawierają wiele postanowień dotyczących m.in. szczegółowych kwestii technicznych dotyczących harmonogramów czy samej spłaty, zasad użytkowania przedmiotów leasingu czy też ubezpieczeń. Wobec cytowanej na wstępie definicji podstawowego okresu umowy powstawały wątpliwości - tak dla przypadków zmiany stron umowy, jak i w razie dokonania innych modyfikacji umów - czy w razie dokonania takich zmian dalej mamy do czynienia z umową leasingu.

Zgodnie z omawianą interpretacją ogólną (a także poprzedzającymi ją licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych) należy jednak wyraźnie wskazać, że takie niebezpieczeństwo nie istnieje. To z jaką umową leasingu dla celów podatkowych mamy do czynienia (a szerzej, czy w ogóle mamy do czynienia z leasingiem), określają wyłącznie przepisy ustaw o podatku dochodowym - poprzez określenie zamkniętego katalogu wymaganych w umowach leasingu elementów (zob. tabela w cz. I opracowania). Potwierdza to wprost interpretacja:

MF

Umowa leasingu określona przez przepisy podatkowe stanowi zasadniczo umowę leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, jednak dla wywołania skutków podatkowych kluczowe znaczenie mają jedynie jej szczególne, określone w ustawie o CIT lub w ustawie o PIT elementy. Pozostałe kwestie, uregulowane w Kodeksie cywilnym, pozostają zaś nieistotne.

W umowach leasingu możemy zatem modyfikować przede wszystkim harmonogram płatności poprzez przykładowo:

• obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych - wskutek wydłużenia okresu trwania umowy;
• zwiększenie wartości wymagalnych rat leasingowych - wskutek skrócenia okresu trwania umowy (w ramach limitu 40% normatywnego okresu amortyzacji dla leasingu operacyjnego);
• zawieszenie przez określony okres płatności rat;
• obniżenie przez określony okres płatności rat;
• wydłużenie okresu trwania i obniżenie wartości wymagalnych rat leasingowych, przy jednoczesnym zawieszeniu przez określony okres płatności rat oraz zwiększenie/zmniejszenie wysokości rat leasingowych po upływie danego okresu (o wartość niespłacanej przez dany okres części kapitałowej rat leasingowych).

Zmianom mogą podlegać także inne składowe umów leasingu, w szczególności:

• sposób korzystania z rzeczy, w tym możliwość oddawania do okresowego używania stronie trzeciej;
• zasady ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu;
• zasady dostarczania dowodów ponoszenia przez korzystającego ciężarów związanych z posiadaniem rzeczy;
• dane adresowe;
• ustanowienie i zmiana zabezpieczeń na przedmiocie leasingu;
• zasady obciążania korzystającego dodatkowymi opłatami.

Niedopuszczalność zmiany formy leasingu w sposób wyraźny formułuje interpretacja ogólna. Jak w niej czytamy:

MF

Jednocześnie, niedopuszczalna jest taka zmiana warunków umowy, która prowadziłaby do przekształcenia umowy leasingu jednego rodzaju w drugi (zmiana kwalifikacji umowy) - obligatoryjnie musi bowiem zachodzić ciągłość strony dokonującej amortyzacji podatkowej środka trwałego, stanowiącego przedmiot leasingu.

PRZYKŁAD 1

Spółka z o.o. LEASARD zawarła jako finansujący wiele umów leasingu. Były to:

1. Umowa leasingu operacyjnego urządzenia do otworów wiertniczych, KŚT 512 (umowa 1). Pierwotnie została zawarta na okres 60 miesięcy, zaś miesięczne, równe raty określono na poziomie 17 000 zł, przy wartości początkowej urządzenia wynoszącej 900 000 zł.

2. Umowa leasingu finansowego maszyny wiertniczej, KŚT 510 - stawka amortyzacji 20% (umowa 2), zawarta na okres 36 miesięcy.

3. Umowa leasingu operacyjnego odgazowywacza, KŚT 506 (umowa 3), zawarta na okres 36 miesięcy. Wartość początkowa 360 000 zł, miesięczna rata 11 000 zł.

Po roku od zawarcia wymienionych umów strony dokonały następujących modyfikacji postanowień umów:

1. W umowie 1:

a) wydłużono czas trwania umowy o kolejne 12 miesięcy, jednocześnie

b) zawieszono obowiązek płatności rat przez korzystającego na okres pierwszych 6 miesięcy po zmianie oraz

c) obniżono proporcjonalnie do przedłużonego okresu wysokość rat za pozostałe miesiące (kwota do spłaty pozostała ta sama, okres faktycznej spłaty wydłużył się o 6 miesięcy).

2. W umowie 2 - na wniosek korzystającego - zmieniono zasady dotyczące ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz dokonano obniżenia części odsetkowej raty leasingowej (wynagrodzenia finansującego), w zamian za co korzystający zgodził się, aby odpisów amortyzacyjnych dokonywał finansujący.

3. W umowie 3 dokonano zmiany w zakresie formy zabezpieczenia na przedmiocie leasingu, a dodatkowo skrócono umowę do 23 miesięcy, w zamian za co korzystający zrezygnował z opcji wykupu urządzenia oraz uzyskał obniżenie raty do 10 000 zł.

Czy wskazane zmiany były dokonane w sposób prawidłowy, tj. zapewniający dalsze trwanie umów jako podatkowych umów leasingu?

1. Tak. W przypadku umowy 1 zmiana wskazanych warunków pozostanie bez wpływu na jej podatkowe kwalifikowanie jako umowy leasingu. Wydłużenie umowy oraz obniżenie miesięcznej raty bez zmiany sumy płatności, która przed zmianą spełniała warunek dotyczący relacji do wartości początkowej przedmiotu leasingu (60 rat × 17 000 zł = 1 020 000 zł, czyli więcej niż 900 000 zł), nie stanowią zmiany „innych postanowień umowy” w rozumieniu art. 17a pkt 2 updop oraz art. 23a pkt 2 updof.

2. Nie. W umowie 2 zmiana zasad ubezpieczenia oraz zmniejszenie części odsetkowej stanowią zmiany nieistotne (ponieważ obniża się tylko część odsetkowa, a część kapitałowa raty nie. Można bezpiecznie przyjąć, że suma rat w tym przypadku jest większa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu). Niestety strony zmieniły podmiot, który miałby dokonywać amortyzacji, co jest niedozwolone, ponieważ prowadziłoby faktycznie do zmiany umowy na umowę leasingu operacyjnego.

3. Nie. W umowie 3 zmiana formy zabezpieczenia pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej umowy. Podobnie dozwolone jest skrócenie umowy leasingu, jednakże w tym przypadku zostało one dokonane w sposób nieprawidłowy. Odgazowywacz z rodzaju KŚT 506 amortyzowany jest bowiem z zastosowaniem stawki 20%, co oznacza, że w jego przypadku 40% normatywnego okresu amortyzacji wynosi 24 miesiące. Ponieważ zawarcie umowy co najmniej na okres 40% normatywnego okresu amortyzacji jest wymogiem w leasingu operacyjnym, oznacza to, że skrócenie umowy do 23 miesięcy pozbawiło ją przymiotu podatkowej umowy leasingu operacyjnego. Przede wszystkim z takim skutkiem, że korzystający nie będzie mógł nabyć przedmiotu umowy po jej zakończeniu po cenie ustalonej w umowie (zapewne znacznie niższej niż rynkowa).

1.2. Modyfikacje treści umowy leasingu w połączeniu ze zmianą stron umowy

Przez wiele lat, do czasu zmiany treści art. 17a updop, art. 23a updof oraz wydania przez NSA orzeczenia z 23 maja 2016 r. (sygn. akt II FPS 1/16) istniała zasadnicza wątpliwość, czy dopuszczalną zmianą jest zmiana jednej ze stron umowy leasingu. Aktualnie nie ma już wątpliwości, sama zmiana jednej ze stron umowy leasingu nie powoduje konieczności badania, czy za pozostały okres trwania umowy (tak jakby zawarto nową umowę) spełnia ona ustawowe warunki dla uznania ją za podatkową umowę leasingu. Jak stwierdzono w interpretacji:

MF

Oznacza to, iż zmianą „innych postanowień umowy” jest wyłącznie taka zmiana, w rezultacie której umowa przestałaby spełniać warunki uznania jej za umowę leasingu dla celów podatkowych.

PRZYKŁAD 2

LEASARD sp. z o.o. zawarła jako finansujący umowę leasingu operacyjnego z korzystającym. Po 2 latach jej trwania, wskutek kryzysu związanego z pandemią COVID-19, strony postanowiły dokonać głębokiej restrukturyzacji umowy. Przede wszystkim LEASARD, redukując działalność leasingową w obszarze maszyn, postanowiła sprzedać przedmiot leasingu na rzecz nowego finansującego. Ponadto umowę wydłużono o dodatkowe 12 miesięcy, a dodatkowo ustalono, że przez pierwsze 6 miesięcy po zmianie finansującego raty korzystającego wynoszą 1 zł, zaś za pozostały okres zwiększono wynagrodzenie nowego finansującego. W następstwie w sposób istotny zmienił się harmonogram płatności. Ponadto strony postanowiły, że specjalistycznej konserwacji leasingowanej maszyny będzie dokonywał w ramach posiadanych zasobów i niejako w formie pomocy dla korzystającego nowy finansujący. Finalnie zmianie uległ także korzystający, który został przejęty przez korzystającego 2 (wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przejętego).

Wszystkie wskazane zmiany stanowią modyfikację tych postanowień umów leasingu, które nie wpływają na jej klasyfikację jako umów leasingu dla celów podatkowych, nie są zmianami „innych postanowień umowy”, o których mowa w art. 17a pkt 2 updop oraz art. 23a pkt 2 updof. Zatem zmiany nie wpłyną ma możliwość sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego, po jego zakończeniu, po cenie znacznie niższej niż rynkowa. Identyczna konkluzja byłaby prawdziwa także w sytuacji, gdyby ta umowa stanowiła umowę leasingu finansowego.

2. Jakie są zasady ustalania przychodu finansującego w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy na rzecz osoby trzeciej

W interpretacji ogólnej dokonano oceny podatkowych skutków sprzedaży przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy na rzecz osoby trzeciej. Omawiany jest tu szczególny przypadek sprzedaży przedmiotu leasingu przez finansującego, w którym zbycie:

• jest dokonywane na rzecz innego podmiotu niż korzystający (co ma w praktyce rynkowej miejsce najczęściej) oraz
• ma miejsce w trakcie trwania umowy leasingu, a nie po jej zakończeniu.

2.1. Podatkowe skutki zbycia przedmiotu leasingu

Do oceny podatkowych skutków zbycia przedmiotu leasingu w trakcie jej trwania nie możemy zastosować korzystnych dla podatników art. 17g updop oraz odpowiednio art. 23h updof, odwołujących się do zdarzeń mających miejsce po upływie podstawowego okresu umowy leasingu. Sprzedaż ma tu bowiem miejsce w trakcie trwania podstawowego okresu umowy leasingu. Także z tego powodu podatnicy dokonujący takich transakcji mieli wątpliwości, czy muszą liczyć się z negatywnymi konsekwencjami sprzedaży, jeśli ustalona w transakcji cena przedmiotu leasingu odbiegała od wartości rynkowej (w praktyce najczęściej „in minus”).

W wyniku zbycia przedmiotu leasingu nabywca wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego, w ogół praw i obowiązków przynależnych poprzednio zbywcy. Co istotne, skutek ten następuje z mocy samego prawa, a nabywca staje się nowym finansującym, ze wszystkimi tego skutkami.

Zbycie przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy w powyższych warunkach będzie skutkowało określeniem przychodu finansującego na zasadach ogólnych, zatem w wielkości przyjętej w umowie, z możliwością zastosowania ceny innej niż rynkowa, a wielkość tego odstępstwa będzie zależna od faktycznej wielkości spłaty kapitału dokonanej przez korzystającego.

Wyraźnie potwierdza to ministerstwo, stwierdzając w interpretacji ogólnej:

MF

W konsekwencji, przychodem finansującego jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z jednoczesnym zastrzeżeniem, że jeśli cena sprzedaży będzie na poziomie wartości kapitału niespłaconego przez korzystającego, należy przyjąć, że jest zgodna z wartością rynkową.

Sama konkluzja wydaje się prosta, jednak w praktyce jej zastosowanie może nie być takie oczywiste. Przede wszystkim dlatego, że w leasingu operacyjnym nie występuje podział na część kapitałową oraz odsetki w rozumieniu wskazanym przez przepisy dla leasingu finansowego. W praktyce może zatem powstać wątpliwość, jak należy rozumieć zastosowane w interpretacji pojęcie „kapitał”, które nie jest zdefiniowane w przepisach dotyczących leasingu -​​​ czy jako sumę pozostałych do spłaty opłat ustalonych w umowie leasingu czy też jako kwotę pozostałej do spłaty wartości początkowej. Nie jest do końca jasne, dlaczego w omawianej interpretacji nie posłużono się aparatem pojęciowym zdefiniowanym w art. 17a updop oraz art. 23a updof (suma ustalonych opłat, spłata wartości początkowej) i czy czasem użyty w interpretacji termin nie oznacza czegoś zupełnie innego. W dalszej części opracowania przedstawiamy przykłady problemów, jakie mogą pojawić się przy zbywaniu przedmiotu leasingu i ich rozstrzygnięcie w oparciu o zasady określone w interpretacji ogólnej.

2.2. Wybrane problemy powstałe przy zbywaniu przedmiotu leasingu

2.2.1. Jak rozliczyć podatkowo zbycie przedmiotu leasingu osobie trzeciej

PROBLEM

Finansujący w umowie leasingu finansowego zdecydował się zbyć jej przedmiot na rzecz podmiotu trzeciego przed końcem umowy leasingu. Do czasu zbycia korzystający wpłacił finansującemu z tytułu części kapitałowej rat około 60% wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz około 50% przewidzianej wartości części odsetkowej (wynagrodzenia finansującego). Czy korzystający może zbyć przedmiot leasingu za kwotę stanowiącą 40% wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomimo że wartość rynkowa przedmiotów wyprodukowanych w identycznym okresie jest istotnie wyższa?