Interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.767.2024.1.DJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Sąd Rejonowy (…) jest pracodawcą sędziów, asesorów i referendarzy sądowych. Wynagrodzenie tych grup zawodowych regulowane jest na poziomie ustawy o ustroju sądów powszechnych. W latach 2021-2023 ustawodawca wprowadził odmienne reguły uregulowania wynagrodzeń, dokonując ich „zamrożenia" (braku waloryzacji) - uzasadniając to epidemią COVID-19. W zakresie przepisów dotyczących wynagrodzeń za 2023 rok, były one przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który uznał je za niekonstytucyjne. Co do przepisów za lata 2021 i 2022 - sądy powszechne odmawiają stosowania przepisów regulujących wynagrodzenia za 2021 i 2022 rok - także ze względu na ich sprzeczność z Konstytucją (tzw. kontrola incydentalna).

Sędziowie (a także asesorzy i referendarze; dalej ilekroć mowa o sędziach, należy także mieć na uwadze asesorów i referendarzy) wystąpili z pozwami o wyrównanie wynagrodzeń.

W zakresie roszczeń, dochodzą oni:

1)wyrównania różnic w kwocie wynagrodzenia należnego a wypłaconego za poszczególne miesiące począwszy od stycznia 2021 r. do grudnia 2022 r.,

2)odsetek od różnic w wynagrodzeniu (poszczególnych wynagrodzeniach), przy czym odsetki dochodzone są albo od kwot wynagrodzeń od daty wskazanej w pozwie, albo też kapitalizowane na dzień wniesienia pozwu (lub inną wcześniejszą datę) i wyrażane kwotowo,

3)odsetek od odsetek skapitalizowanych, liczonych od dnia wytoczenia o nie powództwa.

Sądy w wyrokach zasądzają stosownie do żądania kwoty roszczeń oraz odsetek w tym w przypadku kapitalizacji odsetek - także odsetki od odsetek skapitalizowanych.

Poniżej przykład wyroku, który jest przedmiotem zapytania:

„I. zasądza od strony pozwanej Sądu Rejonowego (…) na rzecz powódki kwotę (…) wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie liczonymi od kwot:

-(…) zł od dnia (…) 2024 roku do dnia zapłaty,

-(…) zł od dnia (…) 2024 roku do dnia zapłaty,

-(…) zł od dnia (…) 2024 roku do dnia zapłaty,

-(…) zł od dnia (…) 2024 roku do dnia zapłaty,

-(…) zł od dnia (…) 2024 roku do dnia zapłaty,

-(…) zł od dnia (…) 2024 roku do dnia zapłaty,

-(…) zł od dnia (…) 2024 roku do dnia zapłaty,

- (…) zł od dnia (…) 2024 roku do dnia zapłaty,

-(…) zł od dnia (…) 2024 roku do dnia zapłaty,

-(…) zł od dnia (…) 2024 r. do dnia zapłaty,

II. w pozostałej części oddala powództwo,

III. zasądza od strony pozwanej na rzecz powódki kwotę (…) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wraz z odsetkami w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego od dnia prawomocności wyroku do dnia zapłaty,

IV. nie obciąża powódki kosztami procesu w części w jakiej powództwo zostało oddalone,

V. wyrokowi w punkcie I nadaje rygor natychmiastowej wykonalności".

Kwota (…) zł to skapitalizowane odsetki od ww. kwot wyliczone do dnia (…) 2024 roku z dalszymi odsetkami od dnia (…) 2024 r. do dnia zapłaty.

Pytania

1)Czy pracodawca będący płatnikiem podatku dochodowego pracowników wypłacając kwotę skapitalizowanych odsetek zasądzonych wyrokiem, powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wypłaconych skapitalizowanych odsetek, jako stanowiących źródło przychodu?

2)Czy pracodawca będący płatnikiem podatku dochodowego pracowników wypłacając kwotę odsetek od zasądzonych wyrokiem skapitalizowanych odsetek, powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wypłaconych odsetek od skapitalizowanych odsetek, a jeśli tak - to jaki rodzaj dochodu one stanowią?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy oraz stosunek pracy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 17. ust. 1 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1)odsetki od pożyczek;

2)odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;

3)odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy, wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95b, wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 482 § 1 k.c., od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy.

Co do odsetek/odsetek skapitalizowanych:

W przekonaniu Wnioskodawcy z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń ze stosunku służbowego i stosunku pracy.

Z zestawienia przepisu art. 12 ust. 1 ustawy oraz 21 ust. 1 pkt 95 ustawy wynika więc, że ustawodawca nie traktuje odsetek jako przychodu ze stosunku służbowego (pracy), lecz jako odrębną kategorię przychodu, przewidując dla niego odrębne zwolnienie. W związku z tym, w zakresie faktu kapitalizacji można przyjąć co najwyżej, że z chwilą kapitalizacji stają się one przychodem mimo, że nie zostały pozostawione do dyspozycji podatnika (art. 11 ust. 1 ustawy; w przypadku braku kapitalizacji - stawałyby się przychodem w chwili ich wypłaty). Niemniej moment powstania przychodu w żaden sposób nie wpływa na to, że ten rodzaj przychodu - korzysta z odrębnego zwolnienia.

Co do odsetek od skapitalizowanych odsetek:

Wykluczyć należy, aby odsetki te stanowiły przychód z kapitału pieniężnego - a to wobec regulacji art. 17 ustawy wskazującego co stanowi taki przychód (jakie odsetki).

Odsetki od skapitalizowanych odsetek nie zostały wpisane w katalog przychodów ze stosunku służbowego/stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy). Interpretując więc literalnie ustawę - nie korzystają one ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy. Stanowią jednak niewątpliwie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy, który najpewniej należy zakwalifikować jako „przychód z innych źródeł" (art. 20 ustawy) — wobec braku odmiennego ujęcia.

W wyniku nowelizacji wprowadzonej ustawą z 29.10.2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - dalej Polski Ład - został dodany art. 21 ust. 1 pkt 95b u.p.d.o.f. w brzmieniu: „Wolne od podatku dochodowego są: 95b) odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

Na podstawie tej regulacji z dniem 1 stycznia 2022 r. została wprowadzona zasada, zgodnie z którą charakter prawny odsetek jest taki sam jak w przypadku należności głównej. W związku z tym nastąpiła zmiana argumentacji, gdyż do tej pory uznawano w orzecznictwie, że w sytuacji kiedy świadczenie główne jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, odsetki wynikające ze świadczenia głównego są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie wtedy, gdy są enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (Uchwała NSA (7) z 6.06.2016 r., II FPS 2/16, ONSAiWSA 2016/6 poz. 87.)1. Przepis ten (art. 21 ust. 1 pkt 95b) wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2022 roku.

Przychód z tytułu wynagrodzenia, zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powstaje z chwilą jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Stąd też wynagrodzenie będzie dla pracownika przychodem tego roku podatkowego, w którym zostało otrzymane, choćby nawet dotyczyło ono roku poprzedniego. Podobnie NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 1997 r. (I SA/Wr 1757/96, LEX nr 31245).

W przekonaniu Wnioskującego należy przyjąć wykładnię literalną i stwierdzić, że skoro:

-odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń są wolne od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy),

-kapitalizacja może świadczyć co najwyżej o chwili powstania przychodu (przyjmując, że moment kapitalizacji przez pracownika traktujemy jako quasi uznanie, że środki postawione są do dyspozycji pracownika),

-kapitalizacja następuje z chwilą wystąpienia z pozwem o odsetki zaś pozwy wnoszone są po wejściu w życie przepisu art. 21 ust 1 pkt 95b ustawy

to odsetki od tych odsetek jako odsetki od nieterminowej wypłaty należności wolnych od podatku dochodowego (art. 21 ust 1 pkt 95b) ustawy - również wolne są od podatku dochodowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 tej ustawy:

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Przedstawiona w art. 12 ust. 1 ustawy definicja przychodu ze stosunku służbowego/stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia wskazanego we wniosku (zasądzonego przez sąd) wyrównania różnic w kwocie wynagrodzenia należnego a wypłaconego za poszczególne miesiące począwszy od stycznia 2021 r. do grudnia 2022 r. do przychodu ze stosunku służbowego (w przypadku sędziego i asesora sądowego) czy stosunku pracy (w przypadku referendarza), ponieważ źródłem i podstawą wypłaty omawianych należności był łączący pracownika z pracodawcą stosunek służbowy/stosunek pracy.

W tym miejscu należy wskazać bowiem, że w myśl ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 334 ze zm.):

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

W myśl art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zwolnienie od podatku dochodowego wypłacanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). Zatem, ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z dyspozycji ww. przepisu wynika, że omawianemu zwolnieniu podlegają odsetki, które spełniają równocześnie następujące warunki:

1)świadczenia, od których są naliczane, zaliczone zostały do określonego źródła przychodu, tj. np. przychodu ze stosunku pracy czy ze stosunku służbowego;

2)przysługują z tytułu nieterminowej wypłaty tych świadczeń.

Odnosząc się do pierwszego warunku należy stwierdzić, że świadczenie pieniężne (zasądzone wyrokiem wyrównanie różnic w kwocie wynagrodzenia należnego a wypłaconego za poszczególne miesiące począwszy od stycznia 2021 r. do grudnia 2022 roku) wypłacone pracownikowi, (tj. w niniejszej sprawie sędziemu, asesorowi, referendarzowi) stanowi przychód ze stosunku służbowego/stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym stanowi świadczenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast odnosząc się do drugiego warunku, z „nieterminową wypłatą świadczenia” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia nie zostało ono wypłacone przez zobowiązanego. Odsetki naliczane od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie do otrzymanych przez pracowników (tj. sędziów, asesorów, referendarzy) zasądzonych wyrokiem kwot skapitalizowanych odsetek (będących przedmiotem Państwa zapytania), które to odsetki zostały naliczone z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń mających swoje źródło w stosunku pracy/stosunku służbowym - znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Państwo wypłacając tymże pracownikom kwotę skapitalizowanych odsetek zasądzonych wyrokiem nie powinni pobierać od rzeczonych odsetek zaliczki na podatek dochodowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek od skapitalizowanych odsetek, o których mowa we wniosku, należy mieć na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić bowiem należy, że art. 1 pkt 13 lit. a) tiret ósmy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) dodał w ustawie o podatku dochodowym art. 21 ust. 1 pkt 95b. Przepis ten ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r. – stosownie do art. 70 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie ze wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wprowadzając ww. przepis ustawodawca uregulował jednoznacznie kwestię opodatkowania odsetek od nieterminowej wypłaty należności zwolnionych z opodatkowania.

Skoro – jak już wyżej wyjaśniono – przyznane Państwa pracownikom skapitalizowane odsetki są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wypłacone odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty tych świadczeń (skapitalizowanych odsetek) są zwolnione z opodatkowania na podstawie cytowanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy. Zatem, Państwo wypłacając tymże pracownikom kwotę odsetek od zasądzonych wyrokiem skapitalizowanych odsetek nie powinni pobierać od rzeczonych odsetek zaliczki na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).