Interpretacja indywidualna z dnia 9 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.520.2024.3.MN

Obowiązek płatnika z tytułu opodatkowania diet wypłacanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w zakresie opodatkowania diet wypłacanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 5 lipca 2024 r. (wpływ 10 lipca 2024 r.) oraz z 1 sierpnia 2024 r. (wpływ 5 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka została utworzona na podstawie uchwały osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej, podjętej na ogólnym zebraniu (…) 1965 r. większością głosów przy obecności więcej niż połowy uprawnionych.

Właścicielami udziałów we wspólnocie są osoby fizyczne lub prawne zamieszkujące lub mające siedzibę na terenie miejscowości (…), (…), (…), (…), (…) i (…), a posiadające gospodarstwo rolne, korzystające faktycznie ze wspólnoty, chyba że w okresie 5 lat przed wejściem w życie wymienionej ustawy faktycznie ze wspólnoty nie korzystały.

Wykaz uprawnionych do udziału we wspólnocie oraz wielkość przysługujących im udziałów ustala w drodze decyzji Starosta Powiatu (…) na podstawie projektu wykazu sporządzonego przez Wójta Gminy (…).

Spółka jako płatnik za pełnienie obowiązków radnym, komisji rewizyjnej, przewodniczącemu, skarbnikowi i sekretarzowi wypłaca wynagrodzenie w postaci diet.

Suma wypłaconych diet w każdym miesiącu nie przekracza kwoty 3.000,00 zł, która zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do tej wysokości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeśli w danym miesiącu kwota diet przekracza kwotę 3.000,00 zł - od nadwyżki naliczany jest podatek dochodowy w wysokości 12%.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W skład organów Spółki wchodzą:

• ogólne zebranie członków;
• zarząd - w skład którego wchodzą: przewodniczący, sekretarz i skarbnik;
• komisja rewizyjna;
• 9 radnych.

Do obowiązków radnych należy:

• uczestniczyć we wszystkich korzyściach osiągniętych przez Spółkę;
• brać udział w obradach ogólnych zebrań członków Spółki i współdecydować w zarządzaniu Spółką w granicach zakreślonych niniejszym statutem;
• wybierać i być wybieranym do organów Spółki.

Komisja rewizyjna jest organem powołanym do przeprowadzenia kontroli działalności Spółki. Komisja rewizyjna jest obowiązana przynajmniej raz w roku do skontrolowania całości działalności zarządu, gospodarki finansowej, zwłaszcza w zakresie prawidłowości wykonania planu finansowego, prowadzenia ksiąg rachunkowych i dochodów kasowych oraz gospodarki leśnej.

Do obowiązków przewodniczącego należy:

• reprezentowanie Spółki;
• zwoływanie zebrania członków Spółki,
• nadzór nad opracowaniem projektów wieloletniego planu zagospodarowania użytków rolnych oraz regulaminu użytkowania gruntów i urządzeń Spółki,
• nadzór nad pracą zarządu;
• zwoływanie posiedzeń i decydowanie o dalszym działaniu w porozumieniu z zarządem.

Przewodniczący ma zapewnić środki finansowe na bieżącą działalność Spółki.

Do obowiązków skarbnika należy:

• prowadzenie dokumentacji kasowej;
• przygotowywanie dokumentacji finansowej i nadzór nad nią;
• nadzór nad wydatkami kasowymi;
• regulowanie należności i zobowiązań Spółki.

Do obowiązków sekretarza należy:

• obsługa w czasie walnych zgromadzeń spółki: pisanie protokołów i notatek;
• obsługa biura polegająca na przyjmowaniu korespondencji, wysyłaniu pism;
• branie udziału w posiedzeniach;
• wypisywanie asygnat przy sprzedaży drewna za dietę biurową.

Wynagrodzenie w postaci diet wypłacane jest za pracę wykonywaną na rzecz Spółki: za kierowanie Spółką dla przewodniczącego, diety biurowe Pani Sekretarz za pracę w biurze, dla radnych za cechowanie drewna oraz pomiar ściętego drewna i numerację, dla skarbnika dieta stała miesięczna ustalona na zebraniu sprawozdawczym za prowadzenie dokumentacji finansowej i dostarczanie dokumentów do księgowej.

Wysokość diet ustalana jest przez ogólne zebranie członków Spółki w drodze uchwały (w załączeniu uchwała ustalająca wysokość diet).

Z członkami wchodzącymi w skład organów Spółki nie są zawierane żadne umowy o pracę ani umowy zlecenia. Zgodnie ze statutem członkowie zarządu nie otrzymują wynagrodzenia za swe czynności, mają jednak prawo do zwrotu kosztów podróży i diet w wysokości ustalonej przez ogólne zebranie członków Spółki.

Pytanie

Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3.000,00 zł - Spółka jako płatnik nie nalicza od wypłaconych diet do wysokości miesięcznej 3.000,00 zł zaliczek na podatek dochodowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka (…) jako płatnik od diet wypłaconych radnym, komisji rewizyjnej, przewodniczącemu, skarbnikowi, sekretarzowi nie nalicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej kwoty 3.000,00 zł, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem:

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Pojęcie przychodów

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Źródła przychodów

Jednym ze źródeł przychodów jest - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 5 ww. ustawy,

Wyłączenie, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie do art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Konsekwencją zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa m.in. w art. 13 pkt 5 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika.

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że:

1.w skład organów Spółki wchodzą: ogólne zebranie członków, zarząd (przewodniczący, sekretarz i skarbnik), komisja rewizyjna oraz radni;

2.osoby wchodzące w skład organów Spółki mają wypłacane wynagrodzenie w postaci diet za pełnione przez nich obowiązki;

3.suma wypłaconych diet w każdym miesiącu nie przekracza kwoty 3.000,00 zł.

Powzięli Państwo wątpliwość, czy diety do wysokości nieprzekraczającej 3.000,00 zł podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a tym samym czy nie będą Państwo mieli obowiązku naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zwolnienie przedmiotowe

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy,

Powyższe zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 cytowanej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 13 wyodrębnia i różnicuje przychody z działalności wykonywanej osobiście w taki sposób, że przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) nie mogą być utożsamiane z wyodrębnionymi w punkcie 5 tego przepisu przychodami otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Zakresy pojęciowe obu tych przepisów (pkt 7 i 5) wzajemnie się wyłączają.

Przychody otrzymywane przez osoby z tytułu uczestnictwa w ww. organach osób prawnych nie mogą być zakwalifikowane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, do których ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich

„Obowiązki” w rozumieniu art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo.

Dookreślenie, że chodzi o obowiązki o charakterze „obywatelskim” bądź „społecznym” wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. W orzecznictwie i doktrynie przyjęto, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych.

Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić na podstawie wyboru, w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń.

Zgodnie z ukształtowanym przez doktrynę poglądem za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych uznaje się działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych.

Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. Do pojęcia „pełnienia obowiązków społecznych” zaliczono zatem również prace w instytucjach reprezentujących daną społeczność zawodową.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1908/10 oraz w wyroku z 7 października 1997 r. sygn. akt III SA 253/96, wyrażenie osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich należy rozumieć bardzo szeroko:

Pełnienia funkcji w organach Spółki nie można więc uznać za pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich, choćby miały charakter społeczny w tym znaczeniu, że niezwiązany z zatrudnieniem. Diety wypłacane osobom wchodzącym w skład organów Spółki nie mogą być więc utożsamiane z przychodami otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.

Wszystkie przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną, w związku z pełnieniem obowiązków na postawie powołania do organu osoby prawnej, w tym przypadku Spółki, należy zatem uznawać w świetle art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Osoby te otrzymują świadczenia od osoby prawnej tylko dlatego, że łączą je z osobą prawną zależności w związku z pełnioną funkcją w organie osoby prawnej i świadczenia te otrzymywane jest właśnie w związku z wykonywaną funkcją.

Nie kwestionując faktu, że osoby wskazane we wniosku pełnią funkcje społeczne - nie sposób jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że diety te będą objęte przedmiotowym zwolnieniem.

Przychody z działalności wykonywanej osobiście wskazane w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób ale z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. Ustawodawca zatem w sposób wyraźny wskazuje, że istnieje inna grupa przychodów podatników, którą wyróżnił w uzasadnionym celu.

W konsekwencji oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych.

Do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co podkreśla Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97 - istotne jest, aby warunek obywatelskiego bądź społecznego charakteru obowiązku był spełniony łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia oraz z warunkiem zaliczenia przez ustawę przychodu uzyskiwanego przez osobę pełniącą taki obowiązek do kategorii przychodów wymienionych w omawianym przepisie.

Zatem przy wykładni pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy - by uniknąć zastosowania wykładni rozszerzającej - należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo, tj. w kwestiach nierozstrzygniętych przez ustawy mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych.

Samo nazwanie świadczeń „dietą” bądź „wynagrodzeniem ryczałtowym” czy też „wynagrodzeniem” nie wystarczy, aby w istocie nimi było i nie stanowi podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Do uznania określonego świadczenia za „dietę” (zwolnioną z opodatkowania) konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia.

Ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, natomiast zwolnieniem nie jest objęte wynagrodzenie tych osób w związku z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych.

Skoro ustawodawca nie zastosował analogicznej metody jak w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając zakres stosowania danego przepisu, to zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy obejmować będzie wszystkie osoby pełniące jakiekolwiek funkcje i działające w organizacjach społecznych niezależnie od formy prawnej organizacji. Taka interpretacja ww. przepisu została bowiem dokonana przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej, która nie znajduje zastosowania przy interpretowaniu przepisów odnoszących się do ulg i zwolnień podatkowych.

Fakt, że ustawodawca nie przewidział analogicznego zwolnienia do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 ww. ustawy świadczy, że jego wolą było objęcie zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diet jedynie tych osób, które wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Gdyby zamiarem ustawodawcy było również zwolnienie z podatku diet otrzymywanych przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, to z całą pewnością dałby temu wyraz w przepisach prawa.

W świetle powyższych wyjaśnień, pełnienia funkcji w organach Spółki nie można uznać za pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie obowiązków społecznych lub obywatelskich odnosi się do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z zarządzaniem działalnością gospodarczą osoby prawnej, choćby miały charakter społeczny w tym znaczeniu, że niezwiązany z zatrudnieniem.

W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacone przez Państwa w postaci diet osobom wchodzącym w skład organów Spółki stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niekorzystający ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy.

Państwa obowiązki jako płatnika

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy,

Przy czym, z przepisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy wynika, że:

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy:

Treść powyższych przepisów zobowiązuje płatnika do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób, które uzyskują od płatnika przychody m.in. ze źródła przychodu określonego w ar. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się wprost do Państwa pytania - są Państwo zobowiązani do naliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych diet.

Państwa stanowisko należało więc uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).