Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.297.2024.4.MN

Ustalenie opodatkowania ryczałtem od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania ryczałtem od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 lipca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pan A. A (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną. Wnioskodawca przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i od roku 2024 objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku dochodowego w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym).

Wnioskodawca nie posiadał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych poprzedzających rok 2024, w tym czasie Wnioskodawca był rezydentem podatkowym innego państwa (Republiki Federalnej Niemiec) i podlegał tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca posiada/może posiadać w przyszłości udziały/akcje w spółkach podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Udziały”) na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkach akcyjnych lub w spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej: „Spółki”). Spółki, będące przedmiotem wniosku, nie są podmiotami, których udziały są dopuszczone do publicznego obrotu na terytorium Polski na regulowanym rynku giełdowym. Ponadto ich majątek nieruchomy położony w Polsce nie stanowi 50% lub więcej wartości aktywów żadnej ze Spółek i nie są one spółkami nieruchomościowymi.

Wnioskodawca planuje do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (czyli z końcem stycznia 2025 r.), złożyć urzędowi skarbowemu oświadczenie, o którym mowa w art. 30j ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. o wyborze opodatkowania ryczałtem od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Ryczałt”).

Wnioskodawca spełni warunki opodatkowania Ryczałtem określone w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym będzie ponosił wydatki na cele określone w odrębnym rozporządzeniu, o których mowa w art. 30m ww. ustawy w wysokości minimum 100 tys. zł rocznie, w każdym roku podlegania opodatkowaniu ryczałtem (cel wydatków: wzrost gospodarczy, rozwój nauki i szkolnictwa, ochrona dziedzictwa kulturowego lub krzewienie kultury fizycznej).

W okresie opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca będzie osiągał przychody z Udziałów w związku:

·ze sprzedażą Udziałów na rzecz polskiego (polskiego rezydenta podatkowego) lub zagranicznego (zagranicznego rezydenta podatkowego) nabywcy lub

·ze zbyciem Udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia na rzecz Spółek (tzw. umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, że przychody uzyskane ze zbycia Udziałów mogą zostać opodatkowane Ryczałtem jako „przychody zagraniczne”, o których mowa w art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełnienie wniosku

Aktywa majątkowe Spółek będących przedmiotem wniosku nie składają się i nie będą składać się głównie pośrednio lub bezpośrednio z nieruchomości położonych poza granicami Polski.

Nabywanie/Zbywanie udziałów (akcji) nie jest i nie będzie dokonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a przychodów ze sprzedaży nie można i nie będzie można przypisać zakładowi w rozumieniu stosownej UPO ani zagranicznemu zakładowi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych położonemu w innym państwie niż Polska.

Udziały (akcje) Spółek będących przedmiotem wniosku nie są i nie będą dopuszczone do publicznego obrotu na giełdzie zagranicznej i nie są i nie będą przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na takiej giełdzie.

Pytania

1)Czy przychody uzyskane ze sprzedaży Udziałów na rzecz polskiego lub zagranicznego (polskiego lub zagranicznego rezydenta podatkowego) nabywcy mogą być zaklasyfikowane do „przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem?

2)Czy przychody uzyskane ze zbycia Udziałów w celu umorzenia mogą być zaklasyfikowane do „przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)Przychody uzyskane ze sprzedaży Udziałów na rzecz polskiego lub zagranicznego nabywcy (polskiego lub zagranicznego rezydenta podatkowego) mogą być zaklasyfikowane do „przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

2)Przychody uzyskane ze zbycia Udziałów w celu umorzenia mogą być zaklasyfikowane do „przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

Uzasadnienie Pana stanowiska

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a powołanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „Ustawa nowelizująca”), od 1 stycznia 2022 r. wprowadzone zostały przepisy umożliwiające skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania ryczałtem przychodów zagranicznych osiąganych przez osoby przenoszące miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W piśmie stanowiącym uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej (druk nr 1532, dalej: „Uzasadnienie”) wskazano, że:

Projekt przewiduje możliwość wyboru przez podatnika szczególnych zasad opodatkowania dedykowanych przychodom zagranicznym. Z opcji tej mogą skorzystać wyłącznie podatnicy będący osobami fizycznymi, którzy przeniosą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową) do Polski. Nowe zasady opodatkowania stanowią preferencyjne rozwiązanie w stosunku do opodatkowania na zasadach przewidzianych w pozostałych przepisach ustawy, z uwagi na to, że podatnik wybierający ten sposób opodatkowania zobowiązany będzie do zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku od przychodów uzyskanych ze źródeł położnych za granicą, bez konieczności wykazywania w zeznaniu źródeł tych przychodów, wysokości przychodu oraz państwa jego uzyskania.

Zgodnie z art. 30j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu Ryczałtem, może podlegać podatnik, który spełnia łącznie następujący warunki:

1)do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium RP i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, złoży urzędowi skarbowemu oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru, przy czym przepis art. 45 ust. 1b stosuje się odpowiednio;

2)nie posiadał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio rok podatkowy, w którym przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium RP i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu Ryczałtem podlegają przychody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, zwane „przychodami zagranicznymi”, z wyłączeniem przychodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30f.

W Uzasadnieniu ustawodawca wskazał, że:

Preferencyjny sposób opodatkowania ograniczono tylko do przychodów osiąganych poza granicami Polski, czyli przychodów, których Polska nie miałaby prawa opodatkować, gdyby podatnik nie przeniósł miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Przy ustaleniu znaczenia pojęcia „przychodu zagranicznego” użytego w art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do treści art. 3 ust 2b ww. ustawy, gdzie wskazano katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP.

Zgodnie z tym przepisem za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1)pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2)działalności wykonywanej osobiście na terytorium RP, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3)działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP, w tym poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład;

4)położonej na terytorium RP nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości,w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5)papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium RP w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw– jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7)tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8)niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30d.

W konsekwencji należy uznać, że przychody uzyskane z tytułu zbycia udziałów/akcji są przychodami osiąganymi na terytorium RP tylko w sytuacjach wskazanych w art. 3 ust. 2b pkt 5-6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: gdy zbycie dotyczy akcji notowanych na giełdzie lub gdy majątek spółek, których udziały/akcje są zbywane składa się głównie z nieruchomości lub zbywane są udziały/akcje spółki nieruchomościowej.

Powyższe potwierdził Minister Finansów – już w piśmie z 24 lipca 2001 nr: PB4/AK-8214-1045-277/01 zaznaczył, że nie stanowią dochodów uzyskanych na terytorium RP dochody ze zbycia m.in. udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), z wyjątkiem, gdy:

·zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie lub

·zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do „przeniesienia praw" do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości).

Wnioskując z przeciwieństwa, mając na uwadze treść Uzasadnienia oraz ww. przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, za przychody podlegające opodatkowaniu Ryczałtem jako przychody osiągane poza terytorium RP (przychody zagraniczne), mogą zostać uznane przychody (dochody), które nie zostały wymienione w art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że Rzeczpospolita Polska nie mogłaby ich opodatkować, gdyby nie doszło do zmiany rezydencji podatnika podatku dochodowego na polską.

Również Dyrektor KIS potwierdza w wydanych interpretacjach indywidualnych, że opodatkowaniem Ryczałtem mogą być objęte wszelkie przychody,

„których Polska nie miałaby prawa opodatkować, gdyby podatnik nie przeniósł miejsca zamieszkania na terytorium Polski”.

Tak m.in. w zakresie przychodu ze sprzedaży kryptowalut:

przychody uzyskane przez Pana z odpłatnego zbycia wskazanych w opisie zdarzenia aktywów (chodzi o kryptoaktywa – dopisek Wnioskodawcy) uznać za przychody zagraniczne w rozumieniu art. 30k ustawy. Przychody te – w okresie, gdy będzie Pan podlegał opodatkowaniu ryczałtem – należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30I ust. 1 ustawy.

(interpretacja indywidualna z 13 lipca 2022 r. nr: 0115-KDIT1.4011.298.2022.1.MR);

Analogicznie:

„przychody uzyskane przez Pana ze zbycia kryptoaktywów (transakcji krypto-krypto oraz transakcji krypto-FIAT) uznaję jako przychody zagraniczne”

(interpretacja indywidualna z 16 lutego 2024 r. nr: 0114-KDIP3-2.4011.1067.2023.2.JM).

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółki nie są podmiotami, których udziały/akcje są dopuszczone do publicznego obrotu na terytorium Polski na regulowanym rynku giełdowym oraz ich majątek nieruchomy położony w Polsce nie stanowi co najmniej 50% aktywów żadnej ze Spółek. Nie mogą być uznane za tzw. spółki nieruchomościowe.

Stąd w ocenie Wnioskodawcy przychody uzyskane ze zbycia (sprzedaży) posiadanych Udziałów również powinny zostać uznane za przychody zagraniczne w rozumieniu art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane Ryczałtem, zaledwie z tego powodu, że na potrzeby wskazanej regulacji nie powinny zostać uznane jako osiągane na terytorium RP.

Analogicznie będzie w przypadku zbycia Udziałów w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne). Przychody te są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikowane analogicznie jak przychody ze sprzedaży udziałów jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy.

Stąd analogicznie, tak długo jak nie będą to udziały/akcje, o których mowa w art. 3 ust. 2b pkt 5-6a ww. ustawy (akcje/udziały notowane lub dotyczące podmiotów nieruchomościowych), to ich zbycie nie jest przychodem osiąganym na terytorium RP.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

1.przychody uzyskane ze Sprzedaży Udziałów na rzecz polskiego lub zagranicznego (polskiego lub zagranicznego rezydenta podatkowego) nabywcy mogą być zaklasyfikowane do „przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem;

2.przychody uzyskane ze Zbycia Udziałów w celu umorzenia mogą być zaklasyfikowane do „przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji

Na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), od 1 stycznia 2022 r. wprowadzone zostały przepisy umożliwiające skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania ryczałtem przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (Druk 1532) wskazano m.in.:

Projekt przewiduje możliwość wyboru przez podatnika szczególnych zasad opodatkowania dedykowanych przychodom zagranicznym. Z opcji tej mogą skorzystać wyłącznie podatnicy będący osobami fizycznymi, którzy przeniosą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową) do Polski.

Nowe zasady opodatkowania stanowią preferencyjne rozwiązanie w stosunku do opodatkowania na zasadach przewidzianych w pozostałych przepisach ustawy z uwagi na to, że podatnik wybierający ten sposób opodatkowania zobowiązany będzie do zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku od przychodów uzyskanych ze źródeł położnych za granicą, bez konieczności wykazywania w zeznaniu źródeł tych przychodów, wysokości przychodu oraz państwa jego uzyskania.

Zgodnie z art. 30j ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, może podlegać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1)do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, złoży urzędowi skarbowemu oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru, przy czym przepis art. 45 ust. 1b stosuje się odpowiednio;

2)nie posiadał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio rok podatkowy, w którym przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przy czym, zgodnie z art. 30j ust. 2-3 ustawy :

3.Do oświadczenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik dołącza certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2.

4.Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik składa jednorazowo za cały okres opodatkowania ryczałtem.

O tym, jakie przychody podlegają opodatkowaniu omawianym ryczałtem, stanowi art. 30k ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

1.Opodatkowaniu ryczałtem podlegają przychody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, zwane dalej w niniejszym rozdziale ,,przychodami zagranicznymi'', z wyłączeniem przychodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30f.

2.Przychodów zagranicznych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podlegającymi opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie i nie wykazuje się w zeznaniach podatkowych oraz księgach podatkowych, przy czym podatnik jest obowiązany posiadać dowody niezbędne do ustalenia pochodzenia, wysokości oraz okresu uzyskania przychodów zagranicznych.

3.Przychody zagraniczne oraz wydatki, o których mowa w art. 30m ust. 1, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz odliczenia w jakiejkolwiek formie od przychodu, dochodu, podstawy obliczenia podatku i podatku, w tym odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne opłaconych przez podatnika od przychodów objętych ryczałtem oraz korzystania z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Opodatkowanie omawianym ryczałtem wiąże się ponadto z obowiązkiem ponoszenia przez podatnika szczególnego rodzaju wydatków. I tak, zgodnie z art. 30m ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany do poniesienia wydatków na wzrost gospodarczy, rozwój nauki i szkolnictwa, ochronę dziedzictwa kulturowego lub krzewienie kultury fizycznej, których rodzaje są określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 5, w wysokości co najmniej 100 000 zł w roku podatkowym począwszy od roku podatkowego następującego bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Według cytowanych przepisów, możliwość wyboru ryczałtowej formy opodatkowania przychodów zagranicznych dotyczy osób fizycznych (nierezydentów), które:

·przeniosą rezydencję podatkową do Polski;

·nie były polskim rezydentami podatkowymi przez co najmniej pięć z sześciu poprzedzających lat podatkowych;

·w roku podatkowym uzyskają poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiejprzychody;

·do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniosą rezydencję podatkową do Polski złożą do urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru;

·będą realizować wydatki na cele określone w odrębnym rozporządzeniu w wysokości minimum 100 tys. zł rocznie, w każdym roku podlegania opodatkowaniu ryczałtem (cel wydatków: wzrost gospodarczy, rozwój nauki i szkolnictwa, ochrona dziedzictwa kulturowego lub krzewienie kultury fizycznej).

Jak wynika z treści omawianych przepisów dotyczących ryczałtu, jak i z powoływanego już uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (druk 1532), szczególne zasady opodatkowania, jakim jest ten ryczałt dotyczą przychodów zagranicznych rozumianych jako przychody osiągane w roku podatkowym poza terytorium Polski.

Opodatkowanie dotyczy więc wszystkich przychodów osiąganych za granicą, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 30f ustawy (art. 30k ust. 1 ustawy).

Na gruncie analizowanej sprawy istotne jest zatem określenie, jak należy rozumieć pojęcie „przychodów zagranicznych”. Ustawodawca określił je w art. 30k ust. 1 jako „przychody uzyskane poza terytorium Polski”. Niemniej jednak, na gruncie tego sformułowania należy rozważyć, jakie kryteria, cechy, okoliczności uzyskiwania przychodów są decydujące dla możliwości uznania, że przychody zostały uzyskane poza terytorium Polski.

Analizując znaczenie językowe pojęcia „przychodów uzyskiwanych poza terytorium Polski”, można stwierdzić, że przychodami uzyskiwanymi poza terytorium Polski niewątpliwie będą przychody z działalności (pracy, działalności gospodarczej, działalności osobistej) wykonywanej na terytorium innego państwa. Można również stwierdzić, że „przychodami uzyskiwanymi poza terytorium Polski” są takie przychody, których źródło znajduje się poza terytorium Polski.

Takie rozwinięcie analizowanego pojęcia znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, w taki właśnie sposób ustawodawca mówi o dochodach zagranicznych w art. 27 ust. 8-9a ustawy.

Co więcej, ustawodawca w wielu przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodów z zagranicznych źródeł przychodów np. zagraniczny zakład, otrzymywane z zagranicy renty, emerytury zagraniczne, odsetki lub dyskonto od zagranicznych obligacji, nagrody przyznawane przez organizacje międzynarodowe. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca łączy pojęcie źródła przychodów z zagranicy z faktem powstania uprawnienia do uzyskania/wypłaty przychodów na gruncie prawa innego państwa, w tym w ramach regulowanego prawem tego państwa stosunku prawnego z podmiotem mającym siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium tego innego państwa.

Wśród przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogą być pomocne dla ustalenia sposobu rozumienia przez ustawodawcę pojęcia „przychodów uzyskiwanych poza terytorium Polski”, można wskazać także art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy osób, które nie są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. mają ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Ustawodawca wskazał w nim przykładowe dochody (przychody), które uważa się za osiągnięte na terytorium Polski. Co istotne, wymienione kategorie dochodów (przychodów) są katalogiem otwartym – przesądza o tym zwrot „w szczególności”.

Skoro przepis art. 3 ust. 2b wskazuje, jakie rodzaje dochodów (przychodów) są w szczególności uważane za osiągane na terytorium Polski, to można posłużyć się tym przepisem, aby wywnioskować, jakie dochody (przychody) w szczególności są uważane za uzyskiwane poza terytorium Polski. Można w tym celu zastosować m.in. reguły wnioskowania a contrario, jednak – z uwagi na otwarty charakter katalogu z art. 3 ust. 2b ustawy, cel tej regulacji i złożoność analizowanej materii – wyniki tego wnioskowania należy skonfrontować z wynikami, jakie dają inne narzędzia wykładni.

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodami (przychodami) osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są w szczególności dochody (przychody) z:

1)pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2)działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3)działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4)położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5)papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

5a) umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;

6)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7)tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8)niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepis art. 3 ust. 2b ustawy nie wskazuje wprost:

·ani jakie konkretne przychody ustawodawca uznał za niemające statusu przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski,

·ani też jakie konkretne przychody ustawodawca uważa za uzyskiwane poza terytorium Polski.

Celem tego przepisu nie było bowiem uniwersalne wyjaśnienie zagadnienia umiejscowienia źródeł przychodów – w szczególności norma tego przepisu nie dotyczy polskich rezydentów podatkowych.

Na bazie art. 3 ust. 2b ustawy nie można uznać – jak proponuje Pan we własnym stanowisku w sprawie, uogólniając przy okazji zastosowanie tej reguły także do sytuacji rezydentów – że:

„(…) przychody uzyskane z tytułu zbycia udziałów/akcji są przychodami osiąganymi na terytorium RP tylko w sytuacjach wskazanych w art. 3 ust. 2b pkt 5-6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. gdy zbycie dotyczy akcji notowanych na giełdzie lub gdy majątek spółek, których udziały/akcje są zbywane składa się głównie z nieruchomości lub zbywane są udziały/akcje spółki nieruchomościowej”.

Twierdzenie to jest nieprawdziwe. Gdyby uznać je za regułę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznaczałoby to np. że zbycie przez osobę fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowego akcji spółki akcyjnej z faktycznym zarządem w Polsce i działalnością prowadzoną w Polsce, która to spółka nie jest notowana na giełdzie i której majątek w niewielkim stopniu składa się z nieruchomości, musiałoby być traktowane jako dochód zagraniczny tego podatnika. Byłby to zatem „dochód zagraniczny”, pomimo braku jakiegokolwiek związku opisanego zdarzenia (źródła przychodu) z terytorium innego państwa. Przykład ten dowodzi nieprawidłowości Pana stanowiska.

W oparciu o analizę art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można natomiast przykładowo stwierdzić, że dla polskich rezydentów podatkowych dochodami uzyskanymi poza terytorium Polski będą w szczególności dochody:

·z tytułu posiadania, a także przeniesienia własności akcji/udziałów w spółkach, których aktywa majątkowe składają się głównie z nieruchomości położonych w innym niż Polska państwie/państwach;

·ze zbycia akcji dopuszczonych do publicznego obrotu na giełdzie zagranicznej.

Przy czym, nie jest to oczywiście zamknięty katalog możliwych dla podatnika dochodów zagranicznych.

W odniesieniu do Pana argumentacji opartej na cytowanych fragmentach uzasadnienia dla wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych instytucji opodatkowanie ryczałtem przychodów zagranicznych osiąganych przez osoby przenoszące miejsce zamieszkania na terytorium Polski, należy podnieść, że fragmenty te nie potwierdzają Pana stanowiska. Wskazanie, że:

Preferencyjny sposób opodatkowania ograniczono tylko do przychodów osiąganych poza granicami Polski, czyli przychodów, których Polska nie miałaby prawa opodatkować, gdyby podatnik nie przeniósł miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

oznacza, że preferencja odnosi się do przychodów, które podatnik uzyskuje poza terytorium Polski – czyli przychodów, które w sytuacji, gdyby podatnik nie zmienił miejsca zamieszkania na Polskę, nie podlegałyby polskiej jurysdykcji podatkowej, bo miałyby status przychodów uzyskiwanych poza terytorium Polski przez podatnika, który nie ma nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy wynika, że:

·od stycznia 2024 r. jest Pan rezydentem polskim,

·posiada Pan i będzie posiadał akcje/udziały spółkach będących rezydentami polskimi,

·sprzeda Pan udziały/akcje na rzecz polskiego lub zagranicznego rezydenta podatkowego oraz dokona ich umorzenia na rzecz spółek,

·spółki nie posiadają majątku, który głównie składa się z nieruchomości położonych poza granicami Polski,

·udziały/akcje nie są dopuszczone do publicznego obrotu na giełdzie zagranicznej,

·nie nabył Pan udziałów/akcji w ramach działalności gospodarczej, a przychodów ze sprzedaży udziałów/akcji nie można przypisać do zakładu zagranicznego położonego w innym niż Polska państwie.

Wobec powyższego nie ma podstaw, aby uznać, że osiągnięte przez Pana dochody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji oraz dobrowolnego umorzenia udziałów będą dochodami uzyskanymi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisana sytuacja nie wykazuje jakiegokolwiek związku ze źródłem przychodów położonym na terytorium państwa innego niż Polska.

Osiągnięte przez Pana dochody będą dochodami osiągniętymi na terytorium Polski, bowiem Pan jako rezydent Polski sprzeda udziały/akcje spółek będących polskimi rezydentami. Tym samym, dochody te nie będą podlegały preferencyjnemu opodatkowaniu ryczałtem od przychodów zagranicznych.

Interpretacje indywidualne, które wskazał Pan w uzasadnieniu swojego stanowiska dotyczą innych sytuacji faktycznych niż sytuacja przedstawiona w Pana wniosek – dotyczą sytuacji, w których podatnicy nabywali kryptowaluty na zagranicznych giełdach kryptowalut.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).