Interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.333.2023.2.MST

Skutki podatkowe procesu redomicyliacji spółki (forma reorganizacji osoby prawnej, związana ze zmianą kraju jurysdykcji) dla posiadacza akcji spółki.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych procesu redomicyliacji spółek. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lipca 2023 r. przesłanym zgodnie z właściwością przez Drugi Urząd Skarbowy w X (wpływ 10 lipca br.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan zatrudniony (umowa o pracę) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka PL). Rozlicza się Pan z podatku w Polsce (rezydencja podatkowa). Jedynym wspólnikiem Spółki PL jest podmiot z siedzibą w Holandii. W ramach pracowniczego programu motywacyjnego mającego zachęcić pracowników do pozostawania w zatrudnieniu w Spółce PL (dalej: Program Motywacyjny), Spółka PL oferowała pracownikom akcje warunkowe, zwane również zastrzeżonymi (Restricted Stock Units, dalej: RSU) w spółce akcyjnej z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Spółka UK).

Program Motywacyjny kierowany był do wszystkich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w ramach grupy spółek, w skład której wchodziła Spółka PL. Wysokość Programu Motywacyjnego (liczba akcji) zależna była od efektywności pracownika określanej przez Spółkę PL. Na podstawie Programu Motywacyjnego uczestnicy otrzymywali RSU w Spółce UK. Uczestnik Programu Motywacyjnego nie mógł sprzedać, zastawiać, przekazywać, cedować lub w inny sposób zbyć akcji RSU (warunkowość akcji). Nie miał on również prawa głosu ani – co do zasady – prawa do otrzymywania dywidend i innych wypłat ze Spółki UK. Uzyskanie akcji właściwych (niezastrzeżonych) uzależnione było od spełnienia się warunku, którym był upływ tzw. czasu wyczekiwania (okresu zależnego od zarządzających Spółką UK – zazwyczaj 25% posiadanych RSU co rok, czyli całość po 4 latach). Z dniem spełnienia się tego warunku RSU stawały się właściwymi akcjami Spółki UK, które nie były obarczone powyższymi ograniczeniami, w szczególności możliwe było przeniesienie ich własności.

W ubiegłym roku (ze skutkiem na 30 września 2022 r.) Spółka UK przeszła proces tzw. „redomiciliation” (dalej: Redomiciliation) do Stanów Zjednoczonych. Redomiciliation, zgodnie z używaną nomenklaturą, jest zasadniczo jedną z form reorganizacji osoby prawnej, w przypadku której zmienia się jurysdykcja (kraj rejestracji) i adres siedziby spółki. Innymi słowy, jest to procedura zmiany jurysdykcji osoby prawnej, w której zachowuje ona swój status prawny, formę organizacyjno-prawną, strukturę korporacyjną, aktywa i pasywa, rachunki bankowe itp. Jednym z elementów Redomiciliation było to, że każda akcja Spółki UK (zarówno RSU, jak i akcja właściwa) została umorzona, a w jej miejsce przyznano pracownikom grupy (w tym pracownikom Spółki PL) akcje spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: Spółka US). Wymiana nastąpiła po tej samej cenie z dnia anulowania, a liczba akcji, które były w posiadaniu konkretnego pracownika, nie uległa zmianie (zarówno co do liczby RSU, jak i akcji właściwych).

Przed dojściem do skutku procesu Redomiciliation był Pan w posiadaniu RSU oraz akcji właściwych Spółki UK. Na dzień dzisiejszy, zgodnie z informacjami przekazanymi Panu przez Spółkę PL, posiada Pan prawo do analogicznych RSU i akcji właściwych w Spółce US.

W związku z tym:

–nie otrzymał Pan PIT-8C ani innego dokumentu urzędowego przygotowywanego w związku z opodatkowaniem podatników podatku dochodowego od osób fizycznych,

–nie posiada Pan żadnego dokumentu potwierdzającego operację Redomiciliation,

–symbol akcji pozostał ten sam.

Uzupełnienie wniosku

W tej sprawie, zgodnie z Pana wiedzą, nie miały zastosowania konstrukcje przewidziane wprost w kodeksie spółek handlowych (tj. w prawodawstwie polskim), a w prawodawstwie brytyjskim. W sprawie doszło bowiem do „redomiciliation by corporate inversion” [redomicyliacja poprzez inwersję korporacyjną], która miała miejsce na mocy prawa brytyjskiego i jest neutralna podatkowo na mocy aktu prawnego obowiązującego w Wielkiej Brytanii (Taxation of Chargeable Gains Act 1992). Tym samym w tej sytuacji nie znajdzie wprost zastosowania kodeks spółek handlowych, który takiej konstrukcji jak redomicyliacja – zgodnie z Pana wiedzą – nie przewiduje.

Użycie przez Pana wymiennie pojęć „umorzenie”, „anulowanie” i „wymiana” akcji miało charakter potoczny i wynikało z braku odpowiedników określeń angielskich w języku polskim. Zgodnie z Pana wiedzą mechanizm redomiciliation polega na tym, że zgodnie z prawem brytyjskim akcje w Spółce UK (spółka brytyjska) zostały prawnie umorzone (przestały istnieć), przy czym było to jednocześnie powiązane z przekazaniem dotychczasowym akcjonariuszom Spółki UK nowo powstałych (w wyniku procesu redomiciliation) akcji Spółki US. Z samej idei procesu redomiciliation cena i liczba akcji (a także konkretni akcjonariusze) w Spółce UK musiała być tożsama ze Spółką US, a moment umorzenia jednych akcji i powstania drugich – jednoczesny. W ten sposób (w ocenie prawa brytyjskiego) nie dochodzi do pokrzywdzenia akcjonariuszy, a ewentualny ich przychód mogący stanowić podstawę opodatkowania faktycznie nie materializuje się. Innymi słowy, redomiciliation ma charakter neutralny podatkowo zgodnie z prawem UK.

Z punktu widzenia Pana jako osoby posiadającej akcje (właściwe i warunkowe) w Spółce UK, doszło w ten sposób do potocznie rozumianej „wymiany”, tj. przestał Pan być akcjonariuszem Spółki UK, a stał się automatycznie akcjonariuszem Spółki US i oba te zdarzenia były jednoczesne (istota redomiciliation). Nie wymagało to złożenia przez Pana żadnego oświadczenia woli czy podjęcia jakiejkolwiek innej czynności.

W Pana ocenie celem przeprowadzenia procesu była zmiana siedziby (a tym samym jurysdykcji, której podlegała Spółka UK) zgodnie z prawodawstwem Wielkiej Brytanii, przy jednoczesnym utrzymaniu struktury udziałowej w sposób niezmieniony. Jednym z elementów Redomiciliation było to, że każda akcja Spółki UK (zarówno RSU, jak i akcja właściwa) została umorzona i jednocześnie niejako w ich miejsce utworzone zostały akcje Spółki US – co odbyło się bez potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń, czy podejmowania czynności faktycznych lub prawnych przez dotychczasowych wspólników.W związku z operacją na Pana akcjach związaną z opisanym redomiciliation Spółki nie uzyskał Pan nowych uprawnień udziałowych. Podczas procesu redomiciliation przez cały czas pozostawał Pan wspólnikiem Spółki.

Zgodnie z Pana wiedzą RSU nie były/nie są ani papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ani też pochodnymi instrumentami finansowymi. Zarówno cel, jak i sposób przeprowadzenia procesu redomiciliation był tożsamy w przypadku akcji właściwych, jak i akcji RSU. Poprzez RSU rozumie Pan akcje, które określane są jako „zastrzeżone”, czy też „warunkowe”, gdyż nie mogą one zostać zbyte w sposób dowolny póki nie zaistnieją odpowiednie warunki (co do zasady jest to upływ określonego czasu). Niemniej jednak osoba z nich uprawniona jest akcjonariuszem danej spółki. W związku z operacją na Pana RSU związaną z opisanym redomiciliation nie uzyskał Pan nowych uprawnień udziałowych. Przez cały czas pozostawał Pan uprawnionym (wspólnikiem) z RSU Spółki.

Pytanie

Czy w związku z powyższym stanem faktycznym powstał u Pana – jako pracownika, posiadacza akcji – przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w związku z powyższym stanem faktycznym nie uzyskał Pan przychodu, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia. W wyniku Redomiciliation z Pana perspektywy nic się nie zmieniło – zarówno przed, jak i po tej operacji jest Pan w posiadaniu tych samych akcji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.f.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15 wskazując, że:

akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 cyt. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z wniosku, był Pan w posiadaniu RSU i akcji właściwych Spółki UK, które nabył w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym. Spółka ta przeszła proces redomicyliacji do Stanów Zjednoczonych, co wiązało się z uzyskaniem przez Pana analogicznych RSU i akcji właściwych w Spółce US. Pana wątpliwość budzi, czy w związku z powyższym powstał po Pana stronie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z jego treścią:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 tej ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Użyte w powyższym przepisie pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności akcji w zamian za korzyść majątkową. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec tego w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Tym samym „odpłatne zbycie”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany.

Z treści wniosku nie wynika, aby w przedmiotowej sprawie doszło do odpłatnego zbycia normowanego ww. przepisem. Akcje, które Pan uzyskał zostały Panu przydzielone w procesie redomicyliacji spółek i – co istotne – nie wymagało to złożenia przez Pana żadnego oświadczenia woli czy podjęcia jakiejkolwiek innej czynności. W konsekwencji uzyskanie akcji spółki US nie wiązało się z zawarciem jakiejkolwiek umowy. Jak sam Pan wskazał we własnym stanowisku, w wyniku Redomiciliation z Pana perspektywy nic się nie zmieniło – zarówno przed, jak i po tej operacji jest Pan w posiadaniu „tych samych” akcji.

Mając na uwadze powyższe, w związku z redomicyliacją spółek nie powstał po Pana stronie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 tej ustawy.

Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że niewątpliwie nieodpłatne uzyskanie akcji, które w warunkach rynkowych nabywa/obejmuje się za odpłatnością, jest realnym przysporzeniem majątkowym podatnika. Jednocześnie rozpoznanie przychodu na moment nieodpłatnego uzyskania akcji i późniejsze rozpoznanie przychodu z odpłatnego zbycia akcji nie oznaczałoby podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje mechanizmy, które niwelują takie ryzyko (przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji uzyskanych nieodpłatnie).

Powyższe wskazanie jest odniesieniem się do Pana argumentacji zaprezentowanej we własnym stanowisku, nie wpływa ono jednak na ocenę Pana stanowiska o braku powstania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w związku z redomicyliacją spółek.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który Pan powołał dotyczy indywidualnej sprawy odrębnego podmiotu. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miałem na względzie także prezentowane w nim stanowisko i argumenty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).