Ustalenie, czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia Dostawcy z tytułu nabywania usług

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła w związku z:

- wypłatą wynagrodzenia Dostawcy przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania usług (…),

- nabywaniem przez Spółkę usług (…).

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 6 maja 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka”) jest spółką prawa handlowego i posiada osobowość prawną. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski, jest polskim rezydentem podatkowym w myśl art. 3 ust. 1 uCIT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w obszarze tworzenia rozwiązań informatycznych z zakresu (…). Spółka tworzy własne rozwiązania, koncentrując się na ciągłej poprawie jakości i dostępności danych, łatwości i szybkości ich odbioru, oraz obejmowaniu kolejnych dziedzin (…). Wnioskodawca zajmuje się dostarczaniem statystyk (…), danych i informacji (…) organizacjom (…).

Produkty Wnioskodawcy obejmują (…). Produkty Wnioskodawcy dostarczane są zarówno w postaci „surowych” danych (…), jak również różnego rodzaju widżetów (…), które prezentują m.in. (…). Produkty Spółki obejmują obecnie (…). (…)

Przedmiot działalności Wnioskodawcy wymusza na nim korzystanie ze świadczeń zewnętrznych podmiotów, zapewniających:

1) stały i bezpieczny dostęp do danych związanych z tworzonymi aplikacjami/widgetami;

2) stabilne i bezpieczne środowisko testowe i dystrybucyjne dla aplikacji/widgetów tworzonych przez Wnioskodawcę;

3) odpowiednią moc obliczeniową wymaganą w procesie testowania i dystrybucji aplikacji/ widgetów tworzonych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym Wnioskodawca podjął decyzję o korzystaniu ze świadczeń pokrywających ww. potrzeby poprzez chmurę obliczeniową (…) („usługi”).

Do usług zaliczają się:

 1) Usługa 1 - usługa monitorowania bezpieczeństwa, która automatycznie analizuje dane dotyczące aktywności w chmurze, aby identyfikować podejrzane zachowanie i potencjalne zagrożenia;

 2) Usługa 2 - usługa ułatwiająca przenoszenie, przekształcanie i przetwarzanie danych między różnymi usługami (…) oraz innymi źródłami i docelowymi;

 3) Usługa 3 - narzędzie umożliwiające analizę i monitorowanie kosztów usług, pomagające w optymalizacji wydatków i zrozumieniu struktury opłat;

 4) Usługa 4 - usługa zarządzania kluczami szyfrowania, która umożliwia generowanie, zarządzanie i używanie kluczy szyfrowania w chmurze;

 5) Usługa 5 - usługa zarządzania i skalowalnej wyszukiwarki, umożliwiająca indeksowanie, przeszukiwanie i analizę danych w czasie rzeczywistym;

 6) Usługa 6 - usługa dostarczania współdzielonego systemu plików w chmurze, co umożliwia wielu użytkownikom i instancjom (…) współdzielenie dostępu do tych samych danych;

 7) Usługa 7 - usługa monitorowania i zarządzania zasobami w chmurze, pozwalająca na gromadzenie i analizę logów, monitorowanie metryk i podejmowanie działań w przypadku wykrycia problemów;

 8) Usługa 8 - usługa umożliwiająca wykorzystywanie wirtualnych maszyn (wirtualna maszyna to oprogramowanie umożliwiające uruchomienie innego oprogramowania) w chmurze obliczeniowej, co umożliwia elastyczne przetwarzanie obliczeniowe na żądanie, dostosowane do różnych zastosowań. Jest to kluczowe świadczenie (…), które umożliwia szybkie skalowanie zasobów serwerowych;

 9) Usługa 9 - usługa dostarczania treści (…) umożliwiająca szybkie, bezpieczne i skalowalne dostarczanie treści internetowej, w tym stron internetowych, obrazów, plików multimedialnych i innych zasobów, dzięki rozproszonym serwerom na całym świecie;

10) Usługa 10 - usługa zarządzania bazą danych (…), która oferuje wysoce skalowalne i wydajne przechowywanie oraz pobieranie danych, idealna dla aplikacji internetowych i mobilnych, które wymagają niskiej latencji i elastyczności;

11) Usługa 11 - usługa przechowywania obiektowego w chmurze, zapewniająca skalowalne, trwałe i bezpieczne przechowywanie danych w formie obiektów;

12) Usługa 12 - usługa zarządzania tajnymi danymi, takimi jak hasła i klucze, w sposób zabezpieczony i zautomatyzowany;

13) Usługa 13 - rejestr obrazów aplikacji umożliwiający przechowywanie, zarządzanie i dystrybuowanie kontenerów (…), co ułatwia skalowanie i zarządzanie aplikacjami opartymi na kontenerach (kontener – w przeciwieństwie do maszyny wirtualnej (…), która zapewnia wirtualizację sprzętową, zapewnia lekką wirtualizację na poziomie systemu operacyjnego);

14) Usługa 14 - usługa zarządzania wirtualnymi „kontenerami” oparta na (…), ułatwiająca implementację, zarządzanie i skalowanie aplikacji w kontenerach;

15) Usługa 15 - usługa dostarczania pamięci podręcznej w chmurze, wspierająca popularne silniki baz danych, takie jak (…), w celu poprawy wydajności aplikacji;

16) Usługa 16 - usługa zarządzania relacyjnymi bazami danych (…), która ułatwia tworzenie, skalowanie i zarządzanie bazami danych, takimi jak (…);

17) Usługa 17 - usługa zarządzania systemem nazw domen (…), umożliwiająca rejestrowanie i zarządzanie domenami internetowymi oraz trasowaniem ruchu na różne zasoby (…);

18) Usługa 18 - usługa umożliwiająca łatwe i skalowalne wysyłanie wiadomości do różnych odbiorców, takich jak aplikacje mobilne, e-maile czy punkty końcowe http;

19) Usługa 19 - usługa umożliwiająca tworzenie izolowanych sieci w chmurze, co pozwala na kontrolę nad siecią wirtualną, adresami IP i ustawieniami bezpieczeństwa;

20) Usługa 20 - usługa umożliwiająca uruchamianie kodu bez konieczności zarządzania infrastrukturą, co pozwala na elastyczne i skalowalne wykonanie funkcji w chmurze;

21) Usługa 21 - usługa firewalla aplikacyjnego, umożliwiająca kontrolowanie i ochronę aplikacji internetowych przed atakami typu (…).

Dla uzyskania możliwości korzystania z usług Wnioskodawca musi posiadać konto w środowisku (…). Wnioskodawca wskazuje, że usługi świadczone są poprzez chmurę obliczeniową, która stanowi medium/narzędzie pozwalające na dostęp do usług.

Obecnie dostawcą usług jest izraelska spółka C (…) z siedzibą w (…) (dalej: „Dostawca”). Wcześniej usługi te nabywane były od (…) z siedzibą w (…), numer rejestracji dla celów VAT w Polsce: (…), spółka działająca przez swój oddział w Polsce, D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce, (…), Polska, KRS (…); REGON: (…), NIP: (…). Faktura otrzymana od Dostawcy wskazuje każdą z usług osobno. Wysokość comiesięcznej płatności dokonywanej przez Spółkę na rzecz dostawcy uzależniona jest od usług nabytych w danym miesiącu i od wykorzystanej przez Wnioskodawcę mocy obliczeniowej lub wielkości ruchu sieciowego generowanego przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem konkretnej usługi.

Dostawca oferuje wiele usług (ponad 100 różnych), niemniej Wnioskodawca korzysta tylko z wybranych usług, niezbędnych w danym momencie. Spółka wskazuje, że w ofercie usług znajdują się także usługi polegające na wynajmie sprzętu (hardware'u), czy też uzyskania możliwości korzystania z określonego, przypisanego serwera (w rozumieniu sprzętowym - hardware), niemniej z tego rodzaju usług Wnioskodawca nie korzysta.

Spółka podkreśla, że w ramach nabywanych usług nie ma dostępu do określonych, dedykowanych jej serwerów. Innymi słowy, dla celów korzystania z usług przez Wnioskodawcę nie zostały mu przypisane konkretne urządzenia (np. serwer, dysk twardy, procesor o określonym nr seryjnym). Ponadto, Spółka nie zna dokładnego położenia urządzeń za pośrednictwem których Dostawca świadczy niniejsze usługi (mogą one być rozproszone w różnych miejscach). W ramach usług Spółka ma dostęp do zasobów pamięci dysków twardych, pamięci podręcznej, mocy obliczeniowej i interfejsów sieciowych. W szczególności nie dochodzi do zawarcia umowy najmu, dzierżawy czy leasingu jakiegokolwiek sprzętu informatycznego (tzw. hardware'u) pomiędzy Wnioskodawcą, Dostawcą czy D. Spółka wskazuje, że z zasobów zapewnianych przez serwery D może korzystać jednocześnie wiele podmiotów, w dynamicznie zmieniającym się zakresie (zasoby te są bowiem skalowalne, tj. ilość wykorzystywanych zasobów mocy obliczeniowej/pamięci wykorzystywana jest według bieżących potrzeb danego użytkownika).

Ponadto, Dostawca nie dostarcza żadnych dodatkowych aplikacji lub oprogramowania, które byłyby potrzebne do korzystania z obliczeniowej usługi i ich funkcjonalności, ponieważ dostęp do usług w ramach chmury udzielany jest za pośrednictwem internetu, poprzez odpowiedni interfejs (np. przeglądarkę internetową, czy też poprzez oprogramowanie będące w posiadaniu Wnioskodawcy).

Wnioskodawca wskazuje, iż aplikacje/widgety tworzone przez jego pracowników/ współpracowników nie są kodowane/programowane za pomocą chmury obliczeniowej, tj. są tworzone offline. Usługi nie są wykorzystywane na etapie samego kodowania/ programowania, tj. tworzenia aplikacji. Usługi znajdują zastosowanie dopiero po powstaniu aplikacji/widgetów, do ich testowania i umożliwiania ich transferu do klientów Spółki.

Podsumowując, usługi świadczone za pośrednictwem chmury obliczeniowej, wykorzystywane są do:

1) przeprowadzania testów aplikacji/widgetów stworzonego przez Spółkę w celu sprawdzenia działania kodu, wszystkich funkcjonalności przed rozpoczęciem jego dystrybucji;

2) pobierania aplikacji/widgetów przez klientów Wnioskodawcy.

Z danych zawartych w przesłanym przez Państwa uzupełnieniu wniosku wynika, że:

W ramach nabywanych usług Wnioskodawca ma do dyspozycji określone parametry, jak np. objętość dysku, moc obliczeniową, pamięć, wielkość transferu danych i inne, za które ponosi koszt uzależniony od wielkości tych parametrów. Wskazane zasoby są skalowalne, co oznacza, że Wnioskodawca wykorzystuje w danym momencie objętość dysku, moc obliczeniową czy pamięć dostosowaną do jego potrzeb.

Dotyczy to usług takich jak:

a) Usługa 5 - objętość dysku, moc obliczeniowa, pamięć;

b) Usługa 15 - moc obliczeniowa, pamięć;

c) Usługa 8 - objętość dysku, moc obliczeniowa, pamięć;

d) Usługa 6 - objętość dysku;

e) Usługa 7 - objętość dysku;

 f) Usługa 10 - objętość dysku;

g) Usługa 16 - objętość dysku, moc obliczeniowa, pamięć;

h) Usługa 11 - objętość dysku;

 i) Usługa 13 - objętość dysku.

W ramach ww. usług udostępnianie przestrzeni dyskowej, mocy obliczeniowej, czy pamięci jest jednym z elementów każdej z wyżej wskazanych usług.

W pozostałym zakresie Wnioskodawca nabywa dostęp do usług, które polegają na:

a) monitorowaniu bezpieczeństwa; usługa automatycznie analizuje dane dotyczące aktywności w chmurze, aby identyfikować podejrzane zachowanie i potencjalne zagrożenia (Usługa 1);

b) ułatwieniu przenoszenia, przekształcania i przetwarzania danych między różnymi usługami oraz innymi źródłami (Usługa 2);

c) dostępie do narzędzia umożliwiającego analizę i monitorowanie kosztów usług, co pomaga w optymalizacji wydatków i zrozumieniu struktury opłat (Usługa 3);

d) zarządzaniu kluczami szyfrowania, co umożliwia generowanie, zarządzanie i używanie kluczy szyfrowania w chmurze (Usługa 4);

e) dostarczaniu treści (…) umożliwiająca szybkie, bezpieczne i skalowalne dostarczanie treści internetowej, w tym stron internetowych, obrazów, plików multimedialnych i innych zasobów, dzięki rozproszonym serwerom na całym świecie (Usługa 9);

 f) zarządzaniu tajnymi danymi, takimi jak hasła i klucze, w sposób zabezpieczony i zautomatyzowany (Usługa 12);

g) zarządzaniu wirtualnymi „kontenerami”, oparte na (…), ułatwiające implementację, zarządzanie i skalowanie aplikacji w kontenerach (Usługa 14);

h) zarządzaniu systemem nazw domen (…), umożliwiająca rejestrowanie i zarządzanie domenami internetowymi oraz trasowaniem ruchu na różne zasoby (…) (Usługa 17);

 i) umożliwieniu łatwego i skalowalnego wysyłania wiadomości do różnych odbiorców, takich jak aplikacje mobilne, e-maile czy punkty końcowe http (Usługa 18);

 j) umożliwieniu tworzenia izolowanych sieci w chmurze, co pozwala na kontrolę nad siecią wirtualną, adresami IP i ustawieniami bezpieczeństwa (Usługa 19);

k) umożliwieniu uruchamiania kodu bez konieczności zarządzania infrastrukturą, co pozwala na elastyczne i skalowalne wykonanie funkcji w chmurze (Usługa 20);

 l) umożliwieniu korzystania z firewalla aplikacyjnego, umożliwiająca kontrolowanie i ochronę aplikacji internetowych przed atakami typu (…) (Usługa 21).

Dostawca udziela Wnioskodawcy dostępu do usług, w ramach których Wnioskodawca zyskuje możliwość korzystania z przestrzeni dysków w zakresie usług, tj.:

a) Usługa 5;

b) Usługa 8;

c) Usługa 6;

d) Usługa 7;

e) Usługa 10;

 f) Usługa 16;

g) Usługa 11;

h) Usługa 13.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach ww. usług udostępnianie przestrzeni dyskowej, jest jednym z elementów każdej z ww. usług.

W ramach niżej wymienionych usług dochodzi do analizy, przekształcania oraz generowania danych. Do usług tych Spółka zalicza:

a) Usługa 1;

b) Usługa 2;

c) Usługa 3;

d) Usługa 4;

e) Usługa 5;

 f) Usługa 7.

Pytania

 1. Czy wynagrodzenie wypłacane Dostawcy przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania usług stanowi przychód Dostawcy z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT, a w związku z tym, czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu w trybie art. 26 ust. 1 uCIT?

 2. Czy nabywane przez Spółkę usługi stanowią usługi w zakresie przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze do usług przetwarzania danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a uCIT i w związku z tym, czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu w trybie art. 26 ust. 1 uCIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Dostawcy przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania usług nie stanowi przychodu Dostawcy z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT, a w związku z tym, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu w trybie art. 26 ust. 1 uCIT.

Ad 2.

W opinii Wnioskodawcy usługi takie jak:

 1) Usługa 1 - usługa monitorowania bezpieczeństwa, która automatycznie analizuje dane dotyczące aktywności w chmurze, aby identyfikować podejrzane zachowanie i potencjalne zagrożenia;

 2) Usługa 2 - usługa ułatwiająca przenoszenie, przekształcanie i przetwarzanie danych między różnymi usługami oraz innymi źródłami i docelowymi;

 3) Usługa 3 - narzędzie umożliwiające analizę i monitorowanie kosztów usług, pomagające w optymalizacji wydatków i zrozumieniu struktury opłat;

 4) Usługa 4 - usługa zarządzania kluczami szyfrowania, która umożliwia generowanie, zarządzanie i używanie kluczy szyfrowania w chmurze;

 5) Usługa 5 - usługa zarządzania i skalowalnej wyszukiwarki, umożliwiająca indeksowanie, przeszukiwanie i analizę danych w czasie rzeczywistym;

 6) Usługa 7 - usługa monitorowania i zarządzania zasobami w chmurze, pozwalająca na gromadzenie i analizę logów, monitorowanie metryk i podejmowanie działań w przypadku wykrycia problemów

- („Usługi A") stanowią usługi przetwarzania danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a uCIT, w związku z tym na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu w trybie art. 26 ust. 1 uCIT .

Jeżeli idzie natomiast o usługi takie jak:

 1) Usługa 9 - usługa dostarczania treści (…) umożliwiająca szybkie, bezpieczne i skalowalne dostarczanie treści internetowej, w tym stron internetowych, obrazów, plików multimedialnych i innych zasobów, dzięki rozproszonym serwerom na całym świecie;

 2) Usługa 10 - usługa zarządzania bazą danych (…), która oferuje wysoce skalowalne i wydajne przechowywanie oraz pobieranie danych, idealna dla aplikacji internetowych i mobilnych, które wymagają niskiej latencji i elastyczności;

 3) Usługa 11 - usługa przechowywania obiektowego w chmurze, zapewniająca skalowalne, trwałe i bezpieczne przechowywanie danych w formie obiektów;

 4) Usługa 12 - usługa zarządzania tajnymi danymi, takimi jak hasła i klucze, w sposób zabezpieczony i zautomatyzowany;

 5) Usługa 13 - rejestr obrazów aplikacji umożliwiający przechowywanie, zarządzanie i dystrybuowanie kontenerów Docker, co ułatwia skalowanie i zarządzanie aplikacjami opartymi na kontenerach (kontener – w przeciwieństwie do maszyny wirtualnej (…), która zapewnia wirtualizację sprzętową, zapewnia lekką wirtualizację na poziomie systemu operacyjnego);

 6) Usługa 14 - usługa zarządzania wirtualnymi „kontenerami” oparta na (…), ułatwiająca implementację, zarządzanie i skalowanie aplikacji w kontenerach;

 7) Usługa 15 - usługa dostarczania pamięci podręcznej w chmurze, wspierająca popularne silniki baz danych, takie jak (…), w celu poprawy wydajności aplikacji;

 8) Usługa 16 - usługa zarządzania relacyjnymi bazami danych (…), która ułatwia tworzenie, skalowanie i zarządzanie bazami danych, takimi jak (…);

 9) Usługa 17 - usługa zarządzania systemem nazw domen (…), umożliwiająca rejestrowanie i zarządzanie domenami internetowymi oraz trasowaniem ruchu na różne zasoby;

10) Usługa 18 - usługa umożliwiająca łatwe i skalowalne wysyłanie wiadomości do różnych odbiorców, takich jak aplikacje mobilne, e-maile czy punkty końcowe http;

11) Usługa 19 - usługa umożliwiająca tworzenie izolowanych sieci w chmurze, co pozwala na kontrolę nad siecią wirtualną, adresami IP i ustawieniami bezpieczeństwa;

12) Usługa 20 - usługa umożliwiająca uruchamianie kodu bez konieczności zarządzania infrastrukturą, co pozwala na elastyczne i skalowalne wykonanie funkcji w chmurze;

13) Usługa 21 - usługa firewalla aplikacyjnego, umożliwiająca kontrolowanie i ochronę aplikacji internetowych przed atakami typu (…);

14) Usługa 8 - usługa umożliwiająca wykorzystywanie wirtualnych maszyn (wirtualna maszyna to oprogramowanie umożliwiające uruchomienie innego oprogramowania) w chmurze obliczeniowej, co umożliwia elastyczne przetwarzanie obliczeniowe na żądanie, dostosowane do różnych zastosowań. Jest to kluczowe świadczenie, które umożliwia szybkie skalowanie zasobów serwerowych;

15) Usługa 6 - usługa dostarczania współdzielonego systemu plików w chmurze, co umożliwia wielu użytkownikom i instancjom (…) współdzielenie dostępu do tych samych danych;

- („Usługi B”) nie stanowią przetwarzania danych, ani też świadczeń o podobnym charakterze do usług przetwarzania danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z tym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu w trybie art. 26 ust. 1 uCIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Celem ustalenia czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła w zw. z nabywanymi przez Spółkę usługami dot. różnych usług w ramach wykorzystywania chmury obliczeniowej należy dokonać wykładni pojęcia „urządzenie przemysłowe”. W ustawie o CIT (ale też w innych ustawach podatkowych) brak jest definicji legalnej pojęcia „urządzenie przemysłowe”, przez co niezbędne stało się odwołanie do języka potocznego, albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej. Trzeba także mieć na uwadze, że w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, obowiązuje nakaz wykładni literalnej, jak też zakaz wykładni rozszerzającej, jeżeli wykładnia taka miałaby prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Wymaga tego ochrona poczucia bezpieczeństwa obywateli, którzy nie powinni być zaskakiwani rozszerzeniem sensu przepisów prawnych, w sytuacji, gdy działali w zaufaniu do nich.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, pod pojęciem „urządzenie przemysłowej” należy rozumieć takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną, czy składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1395/16; z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1204/15; z dnia 21 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1476/10).

Co więcej, w wyroku z dnia z 18 maja 2018 r. o sygn. akt II FSK 1395/16, NSA zauważył, że „komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny”.

Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 18 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1204/15, jednakże odwołał się do kryterium przeznaczenia zamiast do aspektu funkcjonalnego: „Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”. Przemysł natomiast oznacza „produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym”.

Nadto, w wyroku NSA z 21 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1476/10 zauważył, że „słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym”.

Warto również zwrócić uwagę na Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 30 sierpnia 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 164/22, który w swoim uzasadnieniu rzeczowo podsumował dotychczasową linię orzeczniczą w tej materii:

„Wskazać na wstępie należy, że tożsamy problem prawny, a więc dotyczący sposobu rozumienia pojęcia „urządzenie przemysłowe”, na tle bardzo zbliżonych stanów faktycznych, w których mieliśmy do czynienia również z użytkowaniem serwera komputerowego, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków dotyczących wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (m.in. wyroki NSA z: 18 maja 2017 r., sygn. akt IIFSK1180/15 i IIFSK1204/15, 18 maja 2018 r., sygn. akt IIFSK1394/16, 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1061/21, a także najnowszy wyrok z 8 lutego 2022 r., II FSK 1115/19; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyroki te tworzą już jednolitą i ustabilizowaną linię orzeczniczą. We wszystkich z nich przyjęto kierunkowy pogląd, zgodny ze stanowiskiem skarżącej w tej sprawie, że przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych) wychodząc z językowego znaczenia takich słów, jak „urządzenie, przemysł, przemysłowy, serwer”; należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Serwery komputerowe mogą bowiem również służyć do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego. Natomiast, jak podkreśla w swoim orzecznictwie NSA, serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, a więc nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, czyli biorącym udział w procesie produkcji”.

Wnioskodawca pragnie także wskazać na orzeczenie NSA z 8 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2089/20, w którym Sąd wskazał, że kwestia ta (dot. usług w chmurze obliczeniowej w kontekście urządzeń przemysłowych) była już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których jednolicie przyjęto pogląd zgodny ze stanowiskiem C oraz tym, które przyjął Sąd pierwszej instancji: przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych) wychodząc z językowego znaczenia takich słów jak: „urządzenie”, „przemysł”, „przemysłowy”, „serwer” należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Tego rodzaju urządzenie ma bowiem znacznie szerszy zakres zastosowania. Serwery komputerowe mogą bowiem służyć zarówno do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego, jak i być wykorzystywane w innych, nieprzemysłowych, celach. Przy czym samo pojęcie przemysłu rozumiane jest w jego językowym aspekcie, jako działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn. Tym samym serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, czyli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji.

W odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego w orzecznictwie ukształtował się zaś pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, wówczas gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych (por. wyroki NSA z: 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1061/21; 8 lutego 2022 r., II FSK 1115/19; 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19 i II FSK 1274/19).

Z wyroku tego jasno wynika, jak należy rozumieć użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Warto z całą mocą podkreślić, że uznanie korzystania z usług wykonywanych poprzez chmurę obliczeniową (tak jak ma to miejsce w przypadku korzystania przez Spółkę z usług) nie może być uznane za użytkowanie lub prawo do użytkowania z urządzenia przemysłowego o ile nie wiąże się to z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem sprzętu). Co prawda ww. wyrok odnosił się do udostępnienia przestrzeni na serwerze, niemniej należy stwierdzić, że ta sama zasada powinna wiązać się z innymi usługami, których świadczenie odbywa się poprzez chmurę obliczeniową, ponieważ istota tych usług sprowadza się do jednego - do korzystania z określonych zasobów w rozumieniu abstrakcyjnym (tj. moc obliczeniowa procesorów, miejsce na dysku twardym itp.).

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że cytowany powyżej wyrok NSA z 8 marca 2023 r. utrzymał w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1299/19, w którym Sąd wskazał m.in., że „pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”.

Spółka wskazuje, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) w interpretacji indywidualnej 3 listopada 2023 r. o nr 0114-KDIP3-2.4011.770.2023.2.MT wyraził pogląd zbieżny z ww. tezami orzeczeń sądów administracyjnych. Interpretacja ta odnosi się co prawda do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa PIT”) i ulgi na robotyzację, niemniej pojęcie przemysłu, które nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych powinno być wykładane jednolicie, a przynajmniej tego należy oczekiwać zarówno od rozsądnych i racjonalnie działających ustawodawcy i organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do samej treści interpretacji, DKIS słusznie wskazał w niej (przyjmując definicję przemysłu zgodną z orzecznictwem sądów administracyjnych), że „W przepisach dotyczących ulgi na robotyzację, jak i w pozostałych przepisach ustawy PIT nie zostało zdefiniowane wyrażenie „dla zastosowań przemysłowych”. Szukając definicji ww. wyrażenia - w naszej ocenie - należy odnieść się przede wszystkim do jej rozumienia słownikowego, np. w Słowniku PWN „przemysł” został zdefiniowany jako „produkcja materialna polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Można także sięgnąć do definicji zawartej w Encyklopedii PWN, gdzie „przemysł” został zdefiniowany jako: „ekonomiczny dział nierolniczej produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w dobra zaspokajające potrzeby ludzi jest prowadzone w dużych rozmiarach, przy zastosowaniu podziału pracy i przy użyciu maszyn (do przemysłu nie zalicza się rzemiosła i budownictwa)”.

Warto także powołać następującym fragmentem ww. interpretacji, tj. „W związku z powyższym gdyby intencją ustawodawcy było objęcie ulgą na robotyzację także robotów wykorzystywanych w innych gałęziach gospodarki niż przemysł, np. w logistyce, spedycji, budownictwie, transporcie, czy usługach - to definicja robota przemysłowego określona w art. 52jb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierałaby wyrażenia „dla zastosowań przemysłowych”, które doprecyzowuje i zarazem zawęża zakres tej definicji”.

Wnioskodawca podkreśla raz jeszcze, że dostrzega, iż ww. wywód odnosi się do ulgi na robotyzację na gruncie ustawy o PIT, niemniej pomimo tych odmienności, wskazana argumentacja DKIS jest pomocna w procesie wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej pojęcia „urządzenia przemysłowego” czy też samego przemysłu, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku. Przedstawienie podejścia odmiennego od prezentowanego przez sądy administracyjne i DKIS (w powyższej interpretacji) prowadziłoby do swoistego rozdwojenia poglądów DKIS w ramach jednego zagadnienia. Absurdalny byłby taki stan, w którym niezdefiniowane w prawie podatkowym pojęcie „przemysłu” byłoby wykładane przez DKIS (i inne organy podatkowe) w sposób odmienny w zależności od potrzeby, tj. szeroko w sposób nieuprawniony na potrzeby poboru podatku u źródła i zawężająco w przypadku np. ulgi na robotyzację. Co więcej, działanie takie godziłoby nie tylko w zasady logiki, stanowiłoby także, a może przede wszystkim naruszenie zasady państwa prawa ustanowionego w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, co powinno przejawiać się także w równym i sprawiedliwym traktowaniu m.in. podatników.

Reasumując, Wnioskodawca korzysta z usług świadczonych za pośrednictwem chmury obliczeniowej. Usługi wykorzystywane są do testowania i dystrybucji aplikacji i widżetów, które Spółka tworzy w trybie offline. Wnioskodawcy nie zostały przypisane konkretne urządzenia (np. serwer, dysk twardy, procesor o określonym nr seryjnym), ani nie zna dokładnego położenia tych urządzeń (mogą one być rozproszone w różnych miejscach). Spółka podkreśla, że w ramach nabywania usług nie dochodzi do zawarcia umowy najmu, dzierżawy czy leasingu jakiegokolwiek sprzętu informatycznego (tzw. hardware’u), tak jak ma to miejsce w ramach innych usług oferowanych przez Dostawcę/C (z których to usług Spółka nie korzysta).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w przemyśle polegającej na produkcji towarów w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Spółka prowadzi działalność gospodarczą w obszarze tworzenia rozwiązań informatycznych z zakresu gromadzenia, przetwarzania i dostarczania sportowych danych statystycznych.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Dostawcy przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania usług nie stanowi przychodu Dostawcy z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT, a w związku z tym, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu w trybie art. 26 ust. 1 uCIT.

Ad. 2

Art. 21 ust. 1 pkt 2a uCIT stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a uCIT nie zostały zdefiniowane w niniejszej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć. Niemniej jednak o tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W przypadku Wnioskodawcy brak jest obiektywnych podstaw do uznania, że wszystkie z nabywanych usług stanowią usługi przetwarzania danych (jak i inne usługi wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a uCIT), czy świadczenia o podobnym charakterze do tych usług.

W wyroku z 5 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 2369/15 NSA zauważył, że „w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Zdaniem Wnioskodawcy nabyte usługi, tj. Usługi A stanowią usługi przetwarzania danych (lub świadczenia o podobnym charakterze do usług przetwarzania danych), natomiast Usługi B nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a uCIT, tj. nie stanowią usług przetwarzania danych, ani świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 8 listopada 2021 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o nr 0114-KDIP2-1.4010.249.2021.3.JC:

„W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli” oraz „przetwarzania danych”. Przepisy u.p.d.o.p., nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

(...) Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

(...), wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczenia Usług IT, w części w jakiej wynagrodzenie nie wiąże się z udostępnieniem Wnioskodawcy miejsca w chmurze (udostępnienie do dyspozycji określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych w celu przechowywania swoich plików, baz danych (przypis autora: w odniesieniu do części interpretacji dot. udostępniania serwerów zapadł Wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 164/22, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części zaskarżonej) nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%”.

Uwzględniając powyższe, Usługi A zawierają w sobie element przetwarzania danych. Dochodzi tu bowiem do analizy, przekształcania i generowania danych. Elementy te nie występują natomiast w ramach Usług B. Te usługi bowiem opierają się na korzystaniu z mocy obliczeniowej, dostępie do danych, czy też zarządzaniu danymi. Trudno zatem w Usługach B doszukać się elementu przetwarzania danych bądź świadczeń podobnych do przetwarzania danych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy:

 1) Usługi A stanowią usługi przetwarzania danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a uCIT, w związku z tym na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu w trybie art. 26 ust. 1 uCIT;

 2) Usługi B nie stanowią przetwarzania danych, ani też świadczeń o podobnym charakterze do usług przetwarzania danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w związku z tym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu w trybie art. 26 ust. 1 uCIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Zgodnie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

 1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących koniecznością ryczałtowanego opodatkowania dochodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane Dostawcy z tytułu nabywania usług stanowi przychód Dostawcy z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z tym, czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu w trybie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy wskazują Państwo, że na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi – stanowiące świadczenia pokrywające potrzeby Spółki poprzez chmurę obliczeniową. W ramach części nabywanych usług Wnioskodawca ma do dyspozycji określoną objętość dysku, moc obliczeniową, czy też wielkość transferu danych, za które ponosi koszt uzależniony od wielkości tych parametrów. Wnioskodawca wykorzystuje w danym momencie objętość dysku, moc obliczeniową czy pamięć dostosowaną do jego potrzeb.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu wypłacanych przez Państwa należności należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl).

Pojęcia „przemysłowy”, „handlowy” oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 „(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście ustawy o CIT, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14 „(…) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. (…)”.

Tym samym zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Wskazać należy, że Wnioskodawca mając do dyspozycji określone parametry takie jak objętość dyskową, moc obliczeniową, pamięć, wielkość transferu danych i inne, w rzeczywistości wykorzystuje urządzenie przemysłowe w swojej działalności.

Okoliczność, że Spółka nie posiada fizycznego dostępu do tych urządzeń nie ma znaczenia, bowiem i tak wykorzystuje je w działalności tylko za pośrednictwem nowoczesnych środków komunikacji. Współcześnie nie należy ograniczać przymiotnika „przemysłowy” do kategorii przedmiotów produkowanych w fabrykach. O tym czy coś w danej branży jest przemysłowe decyduje stałe wykorzystanie w prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej. W związku z tym pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy interpretować szerzej, a jego definiowanie przez pryzmat przemysłu w jego tradycyjnym rozumieniu jest archaiczne. Zatem w dzisiejszych czasach nie znajduje uzasadnienia zawężanie urządzenia przemysłowego wyłącznie do przemysłu ciężkiego czy lekkiego.

Wobec tego jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez polskiego podatnika działalnością przemysłową, handlową lub naukową, to należy je zakwalifikować do „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stąd odpłatność z tytułu usługi udostępniania przestrzeni dyskowej, mocy obliczeniowej i pamięci jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższe usługi polegają na udostępnieniu Spółce określonych parametrów urządzenia (objętość dysków, moc obliczeniowa, pamięć, transfer danych), które są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności. W tym wypadku mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem Spółce udostępnione są określone parametry, dzięki którym może prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku część nabywanych przez Państwa usług obejmuje udostępnienie przestrzeni dyskowej, mocy obliczeniowej czy pamięci.

Zatem, wydatki ponoszone przez Państwa z tytułu zakupu usług takich jak:

- Usługa 5,

- Usługa 15,

- Usługa 8,

- Usługa 6,

- Usługa 7,

- Usługa 10,

- Usługa 16,

- Usługa 11,

- Usługa 13

- stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane Dostawcy z tytułu nabywania usług stanowi przychód Dostawcy z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

- w części dotyczącej nabywanych usług takich jak:

- Usługa 5,

- Usługa 15,

- Usługa 8,

- Usługa 6,

- Usługa 7,

- Usługa 10,

- Usługa 16,

- Usługa 11,

- Usługa 13

- jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie usług – jest prawidłowe.

Mając natomiast na uwadze Państwa wątpliwości odnośnie pytania nr 2 dotyczące ustalenia, czy nabywane przez Spółkę usługi stanowią usługi w zakresie przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze do usług przetwarzania danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i w związku z tym, czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu w trybie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazać należy na regulacje w tym zakresie.

Należy podkreślić, że o tym, czy dane świadczenie należy zakwalifikować do należności opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT objęte są usługi: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Pojęcia ww. usług nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć. Analizując przedmiotową sprawę na szczególną uwagę zwrócić należy na świadczenia w zakresie przetwarzania danych.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywani systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Zauważyć należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług przetwarzania danych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz zakres świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Powyżej przywołana definicja usług przetwarzania danych objętych dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że usługi nabywane przez Spółkę, w ramach których dochodzi do analizy, przekształcania i generowania danych obejmują swym zakresem świadczenia, o których mowa w powyższym przepisie.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca nabywa od Dostawcy zewnętrznego usługi świadczone za pośrednictwem chmury obliczeniowej. W ramach części z tych usług dochodzi do analizy, przekształcania i generowania danych i są to takie usługi jak:

- Usługa 1,

- Usługa 2,

- Usługa 3,

- Usługa 4,

- Usługa 5,

- Usługa 7.

Zatem, tego typu usługi mieszczą się w zakresie powołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Natomiast pozostałe usługi nie obejmują przetwarzania danych w związku z czym nie należy ich zaliczać do świadczeń przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego, w odniesieniu do usług obejmujących użytkowanie urządzenia przemysłowego oraz przetwarzanie danych, tj.:

- Usługa 1,

- Usługa 2,

- Usługa 3,

- Usługa 4,

- Usługa 5,

- Usługa 6,

- Usługa 7,

- Usługa 8,

- Usługa 10,

- Usługa 11,

- Usługa 13,

- Usługa 15,

- Usługa 16,

- Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz kontrahenta wynagrodzenia zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast w zakresie pozostałych usług na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz kontrahenta wynagrodzenia zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów w odmiennych stanach faktycznych/zdarzenia przyszłych od omawianego i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.