Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z dnia 7 grudnia 2021 r. (data wpływu 13 grudnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1116/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1184/23;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

· w odniesieniu do stwierdzenia o możliwości zastosowania przez Państwo 50% kosztów uzyskania przychodów do całego procesu projektowego do wszystkich zaangażowanych w ten proces osób (Państwa pracowników) – jest nieprawidłowe (część pytania nr 3),

· w odniesieniu do działania polegającego na tym, że Spółka jako płatnik zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych będzie dokonywać ich wyliczenia, a następnie będzie uiszczała je co miesiąc w wysokości nieuwzględniającej podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, a więc z pominięciem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe (pytanie nr 5),

· w pozostałym zakresie stanowisko Państwa – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo pismem złożonym 21 marca 2022 r. i pismem złożonym 30 marca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką należącą do grupy kapitałowej zależnej od XY (dalej: „…”) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (zwanej dalej: „Grupą XY”). Wnioskodawca jest polskim podatnikiem. Grupa XY oferuje (...). Zajmuje się tworzeniem na zamówienie (...). XY jest amerykańską spółką, która świadczy na rzecz swoich klientów usługi (...). W tym celu inne spółki z Grupy XY – w szczególności Wnioskodawca – zapewniają usługi wspierające rozwój oprogramowania, a także usługi (...).

W związku z powyższym, Wnioskodawca działa w branży:

1)informatycznej, prowadząc działalność związaną z tworzeniem oprogramowania, jak również opracowywaniem oraz dostarczeniem swoim klientom innych zaawansowanych rozwiązań informatycznych;

2)projektowej, w tym prowadzi działalność w zakresie (...). Wnioskodawca w szczególności przygotowuje i opracowuje rozwiązania z zakresu (...) zgodnie z zakresem tematycznym/wytycznymi przedstawionymi XY. Spółka stale rozwija funkcjonalności tworzonego przez siebie oprogramowania oraz innych produktów, prowadząc także

3)działalność badawczą i rozwojową. Polega ona na opracowywaniu przez Spółkę rozwiązań (...). Spółka przygotowuje m.in. koncepcje oraz sposoby wdrożenia nowych rozwiązań strukturalnych do oprogramowania (aplikacji) zgodnie z zakresem tematycznym oraz potrzebami dookreślonymi przez XY. Opracowywane przez Spółkę rozwiązania … nie podlegają dalszej odsprzedaży, lecz wykorzystywane są wewnętrznie w ramach Grupy XY.

Wnioskodawca koordynuje prace swoich pracowników w oparciu o nowoczesne metody pracy. Dzięki przyjętym metodom, możliwe jest prowadzenie prac równolegle nad kilkoma projektami oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu. Stosowane systemy umożliwiają samoorganizację zespołów oraz efektywne zarządzanie realizowanymi projektami, jak również unikanie przestojów prac, bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac oraz wprowadzanie poprawek czy usprawnień.

1.Działalność w branży IT

Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań związanych z tworzeniem oprogramowania informatycznego jest wieloetapowy i złożony. Składają się na niego takie czynności, jak m.in. pisanie lub modyfikowanie kodu źródłowego, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adaptowanie do potrzeb nowego rozwiązania. Stosowane rozwiązania Spółki bazują na najnowszych technologiach informatycznych oraz własnych, autorskich rozwiązaniach. Działania pracowników Spółki pokrywają przy tym wszystkie etapy prac, począwszy od projektowania systemów, ich rozwoju, poprzez testowanie, utrzymanie i serwisowanie.

W celu realizacji zadań opisanych powyżej Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów …, menedżerów projektów i produktów, administratorów IT, pracowników …, dokumentalistów, kadrę zarządzającą oraz personel wspierający. Większość pracowników o tak określonych kwalifikacjach, to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe.

Wśród pracowników Spółki i ich obowiązków należy wyodrębnić:

1.Developerów/lnżynierów Oprogramowania (różnych szczebli) – zakres obowiązków: prototypowanie, tworzenie i implementacja oprogramowania w oparciu o dostępne specyfikacje, dokumenty, źródła opisujące funkcjonalności; analiza wymagań, studium wykonalności w oparciu o zadane ramy czasowe; przygotowywanie i dbałość o dokumentację oprogramowania w tym, komentarze zawarte w kodzie źródłowym.

2.Testerów (różnych szczebli) – zakres obowiązków: rozwój testów oraz narzędzi przydatnych przy testowaniu; dokumentacja i prezentacja rozwiązań poprzez ich opis słowny, schematy blokowe, layouty, diagramy, wykresy, komentarze w kodzie oraz przejrzysty kod źródłowy testów automatycznych, planów testów, przeglądu wymagań testowych i wyników testów; przeprowadzanie testów automatycznych według wstępnie zdefiniowanych scenariuszy testowych przy użyciu narzędzi ….

3.… (różnych szczebli) – zakres obowiązków: automatyzacja powtarzanych czynności i skracanie cyklu wytwarzania oprogramowania; tworzenie i automatyzacja procesów …; współpraca z programistami i testerami w procesie przygotowania oprogramowania.

4.Architektów Oprogramowania (różnych szczebli) – zakres obowiązków: dokumentowanie architektury projektowanej; projektowanie systemu w oparciu o otrzymane wymagania; wybór architektury systemu i każdego pojedynczego komponentu tego systemu (tworzenie odpowiedniej architektury w celu rozwiązania problemu); wybór technologii do wdrożenia każdego komponentu i połączeń między komponentami; analizowanie wymagań biznesowych oraz tworzenie i proponowanie odpowiednich rozwiązań technicznych.

5.Project/Product Manager (różnych szczebli), … (różnych szczebli). Inżynierowie Produktu (różnych szczebli) – zakres obowiązków: prototypowanie, weryfikacja z użytkownikami, projektowanie, specyfikowanie oraz wdrażanie do produkcji rozwiązań w zakresie autorskiego oprogramowania wspierającego operacyjną stronę prowadzonej działalności biznesowej; przekazywanie dokumentacji produktu inżynierom programującym oraz bieżąca koordynacja i aktualizacja ww. dokumentacji w procesie zwinnego tworzenia oprogramowania; dokumentowanie operacyjnych procesów istniejących oraz projektowanie i dokumentowanie procesów docelowych będącym wynikiem implementowanych rozwiązań; przygotowywanie dokumentów bazy wiedzy dla produktów przechodzących do produkcji.

6.Manager ds. Rozwoju Oprogramowania – zakres obowiązków: tworzenie nowej oraz weryfikacja powstającej specyfikacji i dokumentacji oprogramowania tworzonego w dziale; tworzenie planów technicznego rozwoju oprogramowania, w tym m.in. diagramów, procesów oraz sposobów integracji; tworzenie oprogramowania na poziomie architektury oraz logiki niskopoziomowej oprogramowania, koordynacja koncepcji wraz z członkami zespołu; tworzenie kodu źródłowego aplikacji rozwijanych w dziale; recenzja i weryfikacja kodu źródłowego programistów należących do zespołu; tworzenie planów i procesów zapewniających niezbędną jakość wytwarzanego oprogramowania oraz naprawa powstałych błędów; tworzenie projektów nowych oraz modyfikacja istniejących funkcjonalności oprogramowania.

7.Pracownicy z działu IT np. Specjalista ds. IT, Administrator Systemów IT, i inni pracownicy różnych szczebli – zakres obowiązków: projektowanie architektury łączności sieciowej …; projektowanie architektury klastrów serwerowych i macierzy dyskowych; projektowanie architektury rozproszonych systemów bezpieczeństwa; automatyzacja powtarzanych czynności; tworzenie unikatowych obrazów systemów dla użytkowników końcowych.

Efekty ich pracy często prowadzą do powstania utworów takich jak: kod źródłowy, dokumentacja oprogramowania, kod źródłowy testów automatycznych oraz ich dokumentacja, skrypty systemowe kodów źródłowych, diagramy procesów oraz sposobów integracji, diagramy architektury oprogramowania, plany procesów, dokumentacja produktu (dokumenty …, harmonogramy, diagramy procesów i aktywności użytkowników, mockup'y strony wizualnej rozwiązań), instrukcje użytkowania dostarczonego oprogramowania, specyfikacje techniczne, schematy przepływów i plany architektury infrastruktury (w tym architektura sieci, architektura serwerów i architektura bezpieczeństwa); obrazy systemów; komentarze i recenzje do kodu źródłowego, pod wpływem których dokonywane są zmiany w kodzie źródłowym.

2.Działalność w zakresie inżynierii budowlanej i architektury

W ramach podejmowanej działalności w zakresie inżynierii budowlanej i architektury Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów różnych szczebli, dzięki czemu tworzenie rozwiązań projektowych oraz związanego z nią doradztwa technicznego stanowi efekt pracy wielu osób, będąc rezultatem pracy zespołowej, wieloetapowej i złożonej. Działalność projektowa podejmowana przez pracowników Spółki ukierunkowana jest na tworzenie i opracowywanie zaawansowanych rozwiązań z zakresu (...).

W ramach tego zakresu swojej działalności Spółka zatrudnia: inżynierów (różnych szczebli i specjalizacji), a także kierowników projektów (różnych szczebli i specjalizacji) oraz managera zespołu. Do obowiązków tych osób należy w szczególności:

1)projektowanie i obliczenia wytrzymałościowe oraz tworzenie modeli numerycznych (architektonicznych i konstrukcyjnych) budynków lub ich części przy pomocy oprogramowania komputerowego;

2)przygotowywanie i wysyłka dokumentacji projektowej na różnych etapach projektu;

3)przygotowywanie listy typowych i nietypowych detali rozwiązań konstrukcyjnych dla projektu;

4)wykonywanie obliczeń statyczno-wytrzymałościowych analizowanych budynków;

5)przygotowywanie zestawienia reakcji na konstrukcję wsporczą lub fundament (…) na różnych etapach projektu;

6)przygotowywanie dokumentacji wewnętrznej na potrzeby przekazywania elementów do produkcji;

7)opracowanie planów projektu i harmonogramów.

Efektem finalnym ich pracy są utwory w postaci dokumentacji projektowej budynków, tj. architektoniczno-budowlana, konstrukcyjna, instalacyjna (dla branż: sanitarnej, wodnej, gazowej, wentylacyjnej), warsztatowa, montażowa i powykonawcza.

3. Działalność badawczo-rozwojowa

Spółka zatrudnia również inżynierów ds. …. (różnych szczebli) oraz pracowników na stanowiskach: … i Manager. Do zadań tych osób należą prace koncepcyjne związane z rozwojem narzędzi inżynierskich i aplikacji (oprogramowania) wykorzystywanych w biznesie, a także przygotowanie niezbędnych specyfikacji, analiz, opinii, obliczeń i dokumentacji oraz zarządzanie backlogami produktu. Rezultatem pracy tych osób są najczęściej specyfikacje, analizy, modele testowe i dokumentacja produktu.

Działalność badawczo-rozwojowa podejmowana przez pracowników Spółki ukierunkowana jest głównie na rozwijanie narzędzi informatycznych i inżynierskich. Celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań produktów. Prace rozwojowe i koncepcyjne rozpoczynają się od przygotowania analizy funkcjonalnej, tj. opracowania wstępnej koncepcji oprogramowania, czy założeń projektowych na podstawie zidentyfikowanego przez Grupę XY zapotrzebowania na rynku, w szczególności zaobserwowanych zmian w jej otoczeniu biznesowym. Dodatkowym impulsem są również wewnętrzne pomysły pracowników Spółki, którzy ukierunkowani są na stałe doskonalenie tworzonych przez siebie produktów i zobowiązywani do podejmowania działań kreatywnych. Dopiero na kolejnych etapach przygotowania produktów (zwłaszcza oprogramowania, czy projektów architektonicznych i inżynieryjnych) zostaje opracowana koncepcja techniczna, polegająca na weryfikacji możliwości implementacji projektu zgodnie z przygotowaną koncepcją funkcjonalną. Następnie, podczas kluczowej fazy projektu ma miejsce tworzenie oprogramowania (programowanie), czy dokumentacji projektowej budynków, w tym projektów architektoniczno-budowlanych.

Spółka realizuje projekty oprogramowania IT metodą serum. To metodyka, która daje możliwość rozwiązywania złożonych problemów, adaptacji produktu, do wymagań klienta. Serum umożliwia wydajne i innowacyjne kreowanie produktu, o możliwie jak najwyższej jakości dla klienta, ze względu na iteracyjny (przyrostowy) proces kontroli (tak: M. Ćwiklicki, Serum – nowa metoda zarządzania złożonymi projektami, „Przegląd Organizacji”, 2010 nr 4).

Cykl serum rozpoczyna określenie backlogu produktu, tj. spriorytetyzowanej listy wszystkich zadań jakie powinny być wykonane, aby otrzymać produkt. Stanowi on źródło wymagań dla wszelkich zmian, które należy wprowadzić do produktu zgodnie z wymaganiami klienta wobec ostatecznego kształtu oczekiwanego produktu. Składa się on przede wszystkim z funkcji, wymagań, proponowanych ulepszeń, które należy wprowadzić w przyszłych wydaniach produktu (tak: internetowa Encyklopedia Zarządzania; źródło: https:... dostęp 22.11.2021 r.). Przyjęta metodyka pracy ma na celu prowadzenie działań badawczo-rozwojowych i systematyczne udoskonalanie produktów. Prace nad projektami i produktami Spółki wykonywane są w systematyczny sposób, stale i regularnie, a ich realizacja przebiega według przyjętych harmonogramów. Rezultatem wypełniania obowiązków przez pracowników są utwory w rozumieniu prawa autorskiego.

Obszar działalności Spółki oraz zakres aktywności Jej pracowników powoduje, że rezultaty ich działań są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania utworów, a wśród nich w szczególności: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika, GUI), prezentacji, projektów i modyfikacji rozwiązań elementów systemu konstrukcji stalowych, a także dokumentacji projektowej budynków (architektoniczno-budowlanej, konstrukcyjnej, instalacyjnej (dla branż: sanitarnej, wodnej, gazowej, wentylacyjnej), warsztatowej, montażowej, powykonawczej).

Prace te charakteryzują się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych, w ramach obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne.

W ramach stosunku pracy pracownicy są zobowiązani do podejmowania działań kreatywnych oraz do tworzenia na rzecz Spółki (jako ich pracodawcy) dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Umowy o pracę (ewentualnie aneksy do tych umów) zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z tymi postanowieniami, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostają przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Również w zakresie stworzonych programów komputerowych przyjęto, że autorskie prawa majątkowe do nich przechodzą na Spółkę dopiero z chwilą ich przyjęcia, modyfikując zasadę wynikającą z art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim. Taka polityka prowadzona jest zarówno w stosunku do obecnych pracowników Spółki, jak i będzie stosowana do osób zatrudnionych w przyszłości, wobec których Wnioskodawca zamierza stosować takie same procedury i mechanizmy.

W ramach zakreślonego powyżej stanu faktycznego dotyczącego działalności Spółki należy wyodrębnić następujące stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, jakie są przedmiotem wniosku:

1.Stan faktyczny istniejący obecnie w stosunku do pracowników zatrudnionych na stanowiskach deweloperów/testerów oprogramowania, … i architektów oprogramowania.

W stosunku do tych osób zawarte z nimi umowy o pracę (ew. aneksy do umów o pracę) oraz regulamin wynagradzania obowiązujący w Spółce (tzw. procedura dot. autorskich kosztów uzyskania przychodu) wyraźnie określają, jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim.

Podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie jest określony jako procent ogólnego czasu pracy pracownika, nie jest też ustalony na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Zdaniem Wnioskodawcy istotne jest bowiem, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione, oraz że za przejęcie majątkowych praw autorskich do stworzonych utworów pracodawca wypłacił konkretną wartość honorarium.

Wnioskodawca przyjął mechanizm procentowego wydzielenia z wynagrodzenia pracownika – honorarium autorskiego.

W celu dokumentowania działań twórczych ww. pracowników oraz określenia zasad ich wynagradzania, Spółka:

1)wprowadziła regulamin wynagradzania (procedura dot. autorskich kosztów uzyskania przychodu) pracowników zajmujących się rozwojem oprogramowania oraz wyodrębniła w umowach o pracę procentowe honorarium autorskie;

2)wprowadziła rejestr utworów wykonywanych w ramach stosunku pracy stanowiących przedmiot prawa autorskiego, który prowadzony jest z wykorzystaniem narzędzi informatycznych, takich jak: system … – dla pracowników na stanowiskach deweloperskich i testerskich, a dla pracowników na stanowiskach … oraz zajmujących się architekturą oprogramowania w postaci narzędzi: …, … oraz …;

3)wprowadziła mechanizm oceny i kontroli przez Spółkę (upoważnionych przez Nią pracowników wyższego szczebla), czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki pracy twórczej;

4)dzięki zastosowanym narzędziom, może precyzyjne określić moment przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego;

5)dzięki zastosowanym narzędziom służącym do dokumentowania rejestru utworów może określić kategorie tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, specyfikacja itp.).

Dzięki zastosowanym mechanizmom istnieje możliwość określenia honorarium autorskiego i powiązania go z utworami tworzonymi przez danego pracownika. Na podstawie obowiązującej w Spółce procedury wynagradzania oraz prowadzonych ewidencji Spółka określa nie tylko jaka jest wysokość należnego pracownikowi honorarium autorskiego, ale też – po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów – jaka część tego honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT. Spółka stosuje podwyższone koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT.

Zgodnie z procedurą wynagradzania obowiązującą w Spółce i treścią umów o pracę zawartych z pracownikami – jeśli w danym miesiącu pracownik nie wykonuje pracy twórczej i nie przeniesie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów lub jego części, to pracownik otrzyma wynagrodzenie zasadnicze w wysokości określonej w umowie, a do całości tego wynagrodzenia, będą miały zastosowanie ogólne reguły dotyczące ustalania i wysokości kosztów uzyskania przychodu. W takim przypadku pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego.

Prace nad projektami i produktami Spółki wykonywane są w systematyczny sposób, stale i regularnie, a ich realizacja przebiega według przyjętych harmonogramów. Rezultatem wypełniania obowiązków przez pracowników są utwory w rozumieniu prawa autorskiego.

W ramach tej działalności powstają nie tylko programy komputerowe sensu stricte, tj. kody źródłowe, czy instrukcje skierowane do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników, ale w całym procesie ich powstawania tworzone są również inne kategorie utworów, takie jak: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania, dokumentacja użytkownika, plany i prototypy systemów, baz oraz struktur danych, dokumentacja techniczna i projektowa (plany rozwoju, analizy wymagań, dokumentacja testowa, etc.), prezentacje techniczne, projekty graficzne czy też materiały audio-wideo. Są one koniecznym elementem do stworzenia i rozwoju programu komputerowego.

2.Zdarzenie przyszłe:

Spółka chciałaby rozszerzyć zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy PIT w stosunku do pracowników:

1)wykonujących działalność twórczą w zakresie programów komputerowych dodatkowo na: Project/Product Managerów (różnych szczebli), Product Ownerów (różnych szczebli), Inżynierów Produktu (różnych szczebli), Managera ds. Rozwoju Oprogramowania, pracowników różnych szczebli z działu IT np. Specjalistę ds. IT, Administratora Systemów IT, i innych;

2)wykonujących działalność twórczą w zakresie architektury i inżynierii budowlanej, a to: inżynierów (różnych szczebli i specjalizacji), Kierowników Projektu (różnych szczebli i specjalizacji), Managera zespołu;

3)wykonujących działalność badawczo-rozwojową, a to: Inżynierów ds. … (różnych szczebli), …Product, Managera.

W stosunku do tych osób Spółka zamierza wprowadzić analogiczne zasady, jak opisane powyżej, które zostały wypracowane w stosunku np. do architektów oprogramowania, a to:

1.W zawieranych umowach o pracę lub odpowiednio w aneksach do umów o pracę oraz ew. w regulaminie wynagradzania obowiązującym w Spółce (jej wewnętrznych procedurach i regulacjach) – zostanie wyraźnie określone:

a)tzw. honorarium autorskie, a zatem jaka część wynagrodzenia zasadniczego stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim;

b)moment i zasady rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w trakcie stosunku pracy przez pracowników na Spółkę jako pracodawcę.

2.Wysokość honorarium autorskiego nie będzie uzależniona od czasu pracy pracownika, lecz będzie wyodrębniona procentowo z przysługującego pracownikowi wynagrodzenia zasadniczego.

3.Spółka podejmie działania w celu dokumentowania działań twórczych ww. pracowników oraz określenia zasad ich wynagradzania, Spółka, w tym: wprowadzi rejestr utworów wykonywanych w ramach stosunku pracy stanowiących przedmiot prawa autorskiego – za pośrednictwem narzędzi informatycznych lub innych adekwatnych metod pozwalających na gromadzenie i weryfikację takich informacji; wprowadzi mechanizm oceny i kontroli przez Spółkę (upoważnionych przez Nią pracowników wyższego szczebla), czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki pracy twórczej; wdroży narzędzia, które pozwolą jej określić moment przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego, a także kategorie tworzonego utworu.

Na tej podstawie Spółka również do wspomnianych pracowników będzie stosować podwyższone koszty uzyskania przychodu z tytułu tzw. „honorarium autorskiego” na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

3.Zdarzenie przyszłe:

Alternatywnie, Spółka rozważa możliwość innego uregulowania zasad wynagradzania w umowach o pracę ze swoimi pracownikami, do których obowiązków służbowych w ramach stosunku pracy należy m.in.:

1)wykonywanie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, a to: Developerów/lnżynierów Oprogramowania (różnych szczebli); Testerów (różnych szczebli); DevOps (różnych szczebli); Architektów Oprogramowania (różnych szczebli), Project/Product Managerów (różnych szczebli), Product Ownerów (różnych szczebli), Inżynierów Produktu (różnych szczebli), Managera ds. Rozwoju Oprogramowania, pracowników różnych szczebli z działu IT np. Specjalisty ds. IT, Administratora Systemów IT i innych;

2)wykonywanie działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej, a to: inżynierów (różnych szczebli i specjalizacji), Kierowników Projektu (różnych szczebli i specjalizacji), Managera zespołu;

3)wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej, a to: Inżynierów ds.... (różnych szczebli), Product Ownera, Managera.

Wynagrodzenie za przeniesienia praw autorskich zostanie uregulowane ogólnie, tj. umowa będzie zawierała jedynie postanowienie, że ustalone wynagrodzenie obejmuje również część za przeniesienie praw autorskich, ale nie będzie dokładnie go wyodrębniać. Spółka równocześnie określi procedurę wewnętrzną, która wprowadzi wymóg bieżącego prowadzenia przez pracowników zatrudnionych na tych stanowiskach rejestru czasu pracy, czynności twórczych oraz rejestru powstających utworów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodu z tytułu tzw. „honorarium autorskiego” na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT nie będą rozliczane przez Spółkę jako płatnika na bieżąco przy wyliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do wymienionych pracowników spółki.

Dopiero po zakończeniu roku podatkowego pracownik jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie mógł wystąpić z wnioskiem do Spółki o wydanie zaświadczenia o wykonaniu prac/działalności twórczej.

Spółka jako pracodawca przygotuje i wystawi takie zaświadczenie na podstawie zagregowanych, rocznych danych z rejestru czasu pracy oraz rejestru utworów, dzięki którym zostanie wyodrębnione wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do tych konkretnych utworów, jakie będą wynikać z prowadzonego rejestru. Precyzyjne wyodrębnienie tzw. „honorarium autorskiego” nastąpi jednak dopiero na wniosek pracownika w wystawionym na jego wniosek zaświadczeniu.

Po otrzymaniu zaświadczenia pracownik samodzielnie rozliczy ewentualne podwyższone koszty uzyskania przychodu z tytułu tzw. honorarium autorskiego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) sporządzając roczną deklarację podatkową PIT.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na wezwanie Organu wskazano że:

Prace wykonywane przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w stosunku do których Spółka planuje wprowadzenie 50% kosztów uzyskania przychodów stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, o jakich mowa w art. 5a pkt 40 ustawy PIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. pracownicy Spółki podejmują czynności obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Celem prac wykonywanych przez pracowników Spółki w ramach działalności badawczo-rozwojowej jest i będzie zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Konieczność podejmowania działań badawczo-rozwojowych wynika z rosnących potrzeb klientów Spółki, a podejmowane czynności ukierunkowane są na opracowywanie nowego oprogramowania oraz rozwój funkcjonalności na potrzeby istniejących systemów Spółki (nowe lub znacząco ulepszone produkty i procesy).

Wnioskodawca wyjaśnia, że prace wykonywane w ramach obowiązków służbowych przez jego pracowników kwalifikują się jako prace rozwojowe, a co za tym idzie stanowią przejaw działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 5a pkt 38 ustawy PIT. Ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności istotne znaczenie ma aktywna postawa pracowników w zakresie wykorzystywania nowych technologii oraz szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie całkiem nowych lub udoskonalenie/nadanie nowych funkcjonalności produktom już znajdującym się w ofercie Spółki. Pracownicy są obligowani do działalność kreatywnej już w umowie o pracę.

Prowadzona przez Spółkę działalność, w tym także działalność badawczo-rozwojowa, jest usystematyzowana i prowadzona projektowo, co pozwala zarówno na sprawną realizację, jak i na efektywne zarządzanie pracą oraz jej wynikami.

Projekty podejmowane w ramach tworzenia nowych i ulepszania istniejących rozwiązań zawsze ukierunkowane są na nowe odkrycia, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prace realizowane w ich ramach, mają i będą miały również w przyszłości charakter twórczy. Zaangażowani pracownicy wykonują działalność prowadzoną systematycznie, której rezultaty mają indywidualny i innowacyjny charakter. Jednocześnie prowadzone przez Spółkę projekty nie obejmują wprowadzania rutynowych i okresowych zmian, niepociągających za sobą postępu technologicznego. Prowadzone prace zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku testowym.

Działalność badawczo-rozwojowa podejmowana przez pracowników Spółki ukierunkowana jest głównie na rozwijanie narzędzi informatycznych i inżynierskich. Celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań produktów.

Spółka wyjaśnia, że prace Jej pracowników nie mają charakteru rutynowego ani okresowego, o czym może świadczyć fakt, że nie są one wykonywane ani automatycznie i według jednolitych schematów, ani w sposób powtarzający się. Każdorazowo wykonanie obowiązków zawodowych wymaga od pracowników Wnioskodawcy włożenia wysiłku intelektualnego i technologicznego. Pracownicy mają twórczy wkład w tworzenie nowych algorytmów i funkcjonalności w programach. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji i wdrożenia nowych schematów, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy. Projekty są prowadzone w sposób systematyczny zgodnie z założonym harmonogramem działań.

Stanowisko Wnioskodawcy zdają się potwierdzać organy podatkowe, które w braku definicji legalnej w ustawie PIT odwołują się do definicji pojęcia „rutynowy”, czy „okresowy” zawartej w Słowniku Języka Polskiego; np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST.

Spółka koordynuje prace swoich pracowników w oparciu o nowoczesne metody pracy. Dzięki przyjętym metodom, możliwe jest prowadzenie prac równolegle nad kilkoma projektami oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu. Stosowane systemy umożliwiają samoorganizację zespołów oraz efektywne zarządzanie realizowanymi projektami, jak również unikanie przestojów prac, bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac oraz wprowadzanie poprawek czy usprawnień.

Projekty są prowadzone w sposób systematyczny zgodnie z założonym harmonogramem działań. Każdorazowo nad realizacją projektu czuwają wyznaczeni pracownicy, którzy określają harmonogram prac i cele konieczne do osiągnięcia w ramach danego projektu.

Spółka potwierdza, że w ramach czynności podejmowanych przez pracowników powstają nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Prace rozwojowe i koncepcyjne rozpoczynają się od przygotowania analizy funkcjonalnej, tj. opracowania wstępnej koncepcji oprogramowania, czy założeń projektowych na podstawie zidentyfikowanego przez Grupę XY zapotrzebowania na rynku, w szczególności zaobserwowanych zmian w Jej otoczeniu biznesowym. Dodatkowym impulsem są również wewnętrzne pomysły pracowników Spółki, którzy ukierunkowani są na stałe doskonalenie tworzonych przez siebie produktów i zobowiązywani do podejmowania działań kreatywnych. Dopiero na kolejnych etapach przygotowania produktów (zwłaszcza oprogramowania, czy projektów architektonicznych i inżynieryjnych) zostaje opracowana koncepcja techniczna, polegająca na weryfikacji możliwości implementacji projektu zgodnie z przygotowaną koncepcją funkcjonalną.

Następnie, podczas kluczowej fazy projektu ma miejsce tworzenie oprogramowania (programowanie), czy dokumentacji projektowej budynków, w tym projektów architektoniczno-budowlanych.

Spółka potwierdza, że pracownicy wykonujący czynności wymienione we wniosku oraz w pkt II 5 wezwania tut. Organu są twórcami w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, a uzyskiwany przez nich przychód z tytułu zawartej umowy wynika m.in. z korzystania przez nich jako twórców z praw autorskich i zależnych lub rozporządzenia tymi prawami. W umowach o pracę wyodrębniono, lub zostanie wyodrębnione w przyszłości – w stosunku do pracowników, do których Spółka dopiero zamierza zastosować 50% koszty uzyskania przychodu – honorarium autorskie, a zatem część wynagrodzenia zasadniczego z tytułu rozporządzania przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, oraz część wynagrodzenia związaną z wykonaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ww. ustawy.

Spółka wyjaśnia, że aktualnie wyliczenie stanowisk pracy w ramach działu IT zawarte we wniosku oraz w pkt II 5 wezwania Organu jest wyczerpujące i obejmuje wszystkie obecnie funkcjonujące w Spółce stanowiska w ramach działu IT. Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że w ramach prowadzonej działalności nie ma zamkniętej listy stanowisk i każdorazowo jest ona dostosowywana do aktualnych potrzeb kadrowych Spółki. W sytuacji konieczności rekrutacji i zatrudnienia nowych osób spełniających określone kryteria dostosowane do aktualnych potrzeb rozwojowych Spółki i Jej działalności – pracownicy mogą być rekrutowani na inne stanowiska pracy, stąd we wniosku odniesienie do „innych pracowników różnych szczebli”. Spółka jednocześnie precyzuje, że w sytuacji konieczności zaangażowania dodatkowych pracowników na inne stanowiska służbowe w ramach działu IT niż enumeratywnie wymienione we wniosku i pkt II 5 wezwania tut. Organu – w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, Spółka wdroży analogiczną procedurę (zasady), jak w przypadku dotychczasowych pracowników działu IT.

W ramach stosunku pracy pracownicy są zobowiązani do podejmowania działań kreatywnych oraz do tworzenia na rzecz Spółki (jako ich pracodawcy) dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Prace te charakteryzują się niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a podejmowane przez pracowników czynności mają co najmniej częściowo charakter twórczy.

Obszar działalności Spółki oraz zakres aktywności Jej pracowników powoduje, że rezultaty ich działań są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania utworów, a wśród nich w szczególności: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika, …), prezentacji, projektów i modyfikacji rozwiązań elementów systemu konstrukcji stalowych, a także dokumentacji projektowej budynków (architektoniczno-budowlanej, konstrukcyjnej, instalacyjnej (dla branż: sanitarnej, wodnej, gazowej, wentylacyjnej), warsztatowej, montażowej, powykonawczej). Oprócz czynności i efektów twórczych, w ramach obowiązków pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne.

Spółka potwierdza, że pracownicy działu IT tworzą i będą tworzyć utwory na potrzeby tworzenia programu komputerowego, które to utwory będą bezpośrednio związane z tym procesem i ukierunkowane wyłącznie na tworzenie programów komputerowych i które będą elementami tego programu, obejmującego wszystkie formy jego wyrażenia, zgodnie z art. 74 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim oraz będą wiązać się z korzystaniem przez nich jako twórców z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.

Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań związanych z tworzeniem oprogramowania informatycznego jest wieloetapowy i złożony, a działania podejmowane przez poszczególnych pracowników działu IT składają się na proces tworzenia programu komputerowego w rozumieniu z art. 74 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim, co będzie wiązać się z korzystaniem przez nich jako twórców z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.

Efekty pracy pracowników działu IT często prowadzą do powstania utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, takich jak: kod źródłowy, dokumentacja oprogramowania, kod źródłowy testów automatycznych oraz ich dokumentacja, skrypty systemowe kodów źródłowych, diagramy procesów oraz sposobów integracji, diagramy architektury oprogramowania, plany procesów, dokumentacja produktu (dokumenty …, harmonogramy, diagramy procesów i aktywności użytkowników, mockup'y strony wizualnej rozwiązań), instrukcje użytkowania dostarczonego oprogramowania, specyfikacje techniczne, schematy przepływów i plany architektury infrastruktury (w tym architektura sieci, architektura serwerów i architektura bezpieczeństwa); obrazy systemów; komentarze i recenzje do kodu źródłowego, pod wpływem których dokonywane są zmiany w kodzie źródłowym.

Pracownicy działu IT rozporządzają na rzecz Spółki autorskimi prawami majątkowymi i zależnymi w stosunku do stworzonych przez siebie w toku czynności służbowych utworów.

Umowy o pracę (ewentualnie aneksy do tych umów) zawarte z pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach developerów/testerów oprogramowania, … i architektów oprogramowania zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów oraz przeniesienia na Spółkę uprawnienia do wykonywania praw zależnych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, w tym wykonywania zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i udzielania zgody na wykonywanie takich praw podmiotom trzecim.

Zgodnie z tymi postanowieniami, z chwilą przyjęcia przez Spółkę utworu powstałego w ramach wykonywania pracy autorskie prawa majątkowe i zależne do przyjętego utworu zostają przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Również w zakresie stworzonych programów komputerowych przyjęto, że autorskie prawa majątkowe do nich przechodzą na Spółkę dopiero z chwilą ich przyjęcia, modyfikując zasadę wynikającą z art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim. Taka polityka prowadzona jest zarówno w stosunku do obecnych pracowników Spółki zatrudnionych na wyżej wymienionych stanowiskach, jak i będzie stosowana do osób zatrudnionych w przyszłości, wobec których Wnioskodawca zamierza stosować takie same procedury i mechanizmy.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy w wykonaniu obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników prawidłowe jest przyjęcie dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, że korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów w zakresie programów komputerowych tworzonych w ramach działalności twórczej na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT można odnosić zarówno do praw autorskich do programów komputerowych sensu stricte (tj. kodów źródłowych), jak i do praw autorskich do innych Utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia Programów komputerowych?

2.Czy w wykonaniu obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników prawidłowe jest przyjęcie dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, że czynności podejmowane przez pracowników Wnioskodawcy, w ramach obowiązków zawodowych i realizowanych projektów, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy PIT i mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy PIT?

3.Czy w wykonaniu obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników prawidłowe jest przyjęcie dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, że na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej można odnosić do całego procesu projektowego i stosować do wszystkich zaangażowanych w ten proces osób (pracowników Wnioskodawcy) – nie tylko osób posiadających specjalistyczne kwalifikacje zawodowe i tworzących stricte projekty architektoniczno-budowlane, inżynieryjne i inne, ale również do osób, które zarządzają procesem projektowym, czy tworzą utwory związane z działalnością inżyniera budowlanego lub architekta jedynie pośrednio, np. przygotowując biznesowe założenia projektowe, projekty o charakterze wstępnym, czy utwory pomocnicze?

4.Czy Wnioskodawca w związku z obowiązkami płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników w przedstawionym stanie faktycznym (pkt 1)/zdarzeniu przyszłym (pkt 2) obliczając i pobierając ten podatek będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w formie honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy PIT?

5.Czy w wykonaniu obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników prawidłowe będzie działanie w zdarzeniu przyszłym określonym w pkt 3 wniosku polegające na tym, że Spółka jako płatnik zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników będzie dokonywać ich wyliczenia, a następnie będzie uiszczała je co miesiąc w wysokości nieuwzględniającej podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, a więc z pominięciem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, a dopiero pracownik jako podatnik tego podatku dokona końcowego rozliczenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu o wysokościosiągniętego dochodu (straty) sporządzając roczną deklarację podatkową PIT na podstawie zaświadczenia wystawionego przez Spółkę?

Państwa stanowisko w sprawie po uzupełnieniu

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych można odnosić zarówno do praw autorskich do programów komputerowych sensu stricte (tj. kodów źródłowych), jak i do praw autorskich do innych utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji wypełniania przez Spółkę obowiązków płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników, tj. obliczając i pobierając ten podatek prawidłowe będzie przyjęcie, że spełniona jest przesłanka do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, tj. uzyskiwanie przychodów z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT w przypadku korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do szeroko pojmowanych programów komputerowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych, a zatem nie tylko samych kodów źródłowych, ale również m.in. opisów koncepcji, analiz, specyfikacji, instrukcji, propozycji rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędących składnikami programu komputerowego, ale powstających w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika czy też interfejsy użytkownika.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, koszty uzyskanie przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przesłanki zastosowania tego przepisu doprecyzowano w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT wymogiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu jest powstanie utworu w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, a jego prawidłowe określenie ma znaczenie dla możliwości realizacji obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, 3 i art. 8 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ustalenie to taka forma utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim osobie trzeciej (poza autorem).

Z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy, największe znacznie ma ustalenie m.in. na czym polega działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9 b pkt 1 ustawy PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten nie został precyzyjnie sformułowany, co może rodzić trudności w jego zastosowaniu. Przede wszystkim art. 22 ust. 9 ustawy PIT dotyczy przychodu uzyskiwanego z korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, natomiast art. 22 ust. 9b ustawy PIT odnosi się do przychodu z „działalności twórczej”.

Spółka podnosi, że ani ustawa o PIT ani ustawa o prawie autorskim nie zawiera definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. W Ustawie o prawie autorskim wprowadzono przepisy szczególne dla programów komputerowych. Stanowią one implementację Dyrektywy Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych.

W świetle polskiej Ustawy o prawie autorskim programem komputerowym będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika (por. … ), zaś utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych.

W świetle prawa autorskiego również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy „nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych” (za J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie. Warszawa 2013, s. 216), o czym przesądził TSUE w sprawie C-393/09.

Ustawa PIT nie zawiera również definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. «zespół działań podejmowanych w jakimś celu» 2. «funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś». Tymczasem pod pojęciem „twórczy” zgodnie z definicją słownikową, należy rozumieć: 1. mający na celu tworzenie, też: «będący wynikiem tworzenia» 2. «dotyczący twórców». Tymczasem na gruncie Ustawy o prawie autorskim – chroniony jest jedynie przejaw (rezultat) działalności twórczej charakteryzujący się cechą nowości. W rezultacie analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” prowadzi do wniosku, że analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3, wskazuje, iż wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalność będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu.

W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy. Specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Wnioskodawca podnosi, że innowacyjne rozwiązania w branży informatycznej to efekt wielu działań twórczych, których rezultatem może być nie tylko kod źródłowy programu komputerowego, ale również powstanie innych utworów i podjęcia innowacyjnych działań. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT nie może ograniczać się wyłącznie do programów komputerowych sensu stricte, tj. kodów źródłowych, w sytuacji gdy stanowią one jedynie efekt finalny ciągu długiego i wieloetapowego procesu twórczego w celu rozwoju i wykreowania nowych i innowacyjnych rozwiązań informatycznych, w które zaangażowanych jest wiele osób jego pracowników.

Takie ograniczenie byłoby, zdaniem Spółki, nieuprawnione nie tylko ze względu na wykładnię językową przepisu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT, ale również ze względu na konstytucyjną zasadę równości obywateli (podatników) wobec prawa. Brak bowiem racjonalnego uzasadnienia dla wykluczenia z grona wielu osób zaangażowanych w proces twórczy, w tym m.in. inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych, testerów, części z nich i pozostawienia możliwości skorzystania z tego uprawnienia jedynie wąskiej grupie inżynierów i programistów. Zwłaszcza, że w wielu przypadkach sam kod źródłowy programu komputerowego nie stanowi jeszcze ani o kompletności danego rozwiązania, ani o jego innowacyjności.

Reasumując, jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo, w procesie wykładni prawa należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadkach dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie również w art. 84 Konstytucji RP.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3280/15 „wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowania podstawowych metod wykładni: językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia prawa, które jest korzystne dla podatnika”.

Przywołane okoliczności świadczą w ocenie Spółki o zasadności szerokiego pojmowania „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” i możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT nie tylko do programów komputerowych sensu stricte (tj. kodów źródłowych), ale także innych Utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS z dnia 30 marca 2018 r., w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT2-1.4011.328.2018.1.JG z dnia 5 listopada 2018 r., w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT2-3.4011.470.2020.1.RR z dnia 17 sierpnia 2021 r.

Wobec tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji wypełniania przez Spółkę obowiązków płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników, tj. obliczając i pobierając ten podatek prawidłowe będzie przyjęcie, że spełniona jest przesłanka do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w stosunku do pracowników uzyskujących przychody z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT zarówno w stosunku do utworów stanowiących programy komputerowe sensu stricte (tj. kodów źródłowych), ale także innych utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych przez pracowników Spółki.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez część pracowników w ramach obowiązków zawodowych i realizowanych projektów, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy PIT, a w rezultacie można je uznać za działalność badawczo rozwojową w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy PIT. Wobec tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji wypełniania przez Spółkę obowiązków płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wobec swoich pracowników, tj. obliczając i pobierając ten podatek prawidłowe będzie przyjęcie, że spełniona jest przesłanka do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy PIT wobec pracowników uzyskujących przychody z tytułu działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. W kolejnych punktach art. 5a, tj. 39 i 40 ustawy PIT wprowadzono definicje odpowiednio badań naukowych i prac rozwojowych.

Prace rozwojowe w myśl przepisu art. 5a pkt 40 ustawy PIT odsyłają do definicji zawartej w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe zgodnie powołanymi przepisami stanowią działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług – z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace wykonywane w ramach obowiązków służbowych przez część jego pracowników kwalifikują się jako prace rozwojowe, a co za tym idzie stanowią przejaw działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 5a pkt 38 ustawy PIT. Ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności istotne znaczenie ma aktywna postawa pracowników w zakresie wykorzystywania nowych technologii oraz szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie całkiem nowych lub udoskonalenie/nadanie nowych funkcjonalności produktom już znajdującym się w ofercie Spółki. Pracownicy są obligowani do działalność kreatywnej już w umowie o pracę.

Pracownicy Wnioskodawcy w ramach powierzonych im obowiązków wykonują prace:

·polegające na opracowywaniu nowych programów lub wprowadzania zmian w istniejących programach, które znajdują się w ofercie Spółki;

·mają charakter twórczy, ponieważ celem działań podejmowanych przez pracowników Wnioskodawcy jest wprowadzanie innowacyjnych rozwiązań poprzez projektowanie i tworzenie nowych produktów, a także innowacyjne modernizowanie i ulepszanie produktów już znajdujących się w ofercie Spółki;

·polegające na zmianach produktów nie są jedynie rutynowe bądź okresowe;

·są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu przez osoby nadzorujące dany projekt lub samych pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace Jego pracowników nie mają charakteru rutynowego ani okresowego, o czym może świadczyć fakt, że nie są one wykonywane ani automatycznie i według jednolitych schematów, ani w sposób powtarzający się. Każdorazowo wykonanie obowiązków zawodowych wymaga od pracowników Wnioskodawcy włożenia wysiłku intelektualnego i technologicznego. Pracownicy mają twórczy wkład w tworzenie nowych algorytmów i funkcjonalności w programach. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji i wdrożenia nowych schematów, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy. Projekty są prowadzone w sposób systematyczny zgodnie z założonym harmonogramem działań.

Stanowisko Wnioskodawcy zdają się potwierdzać organy podatkowe, które w braku definicji legalnej w ustawie PIT odwołują się do definicji pojęcia „rutynowy”, czy „okresowy” zawartej w Słowniku Języka Polskiego np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST.

Prowadzona przez Spółkę działalność, w tym także działalność badawczo-rozwojowa, jest usystematyzowana i prowadzona projektowo, co pozwala zarówno na sprawną realizację, jak i na efektywne zarządzanie pracą oraz jej wynikami.

Projekty podejmowane w ramach tworzenia nowych i ulepszania istniejących rozwiązań zawsze ukierunkowane są na nowe odkrycia, mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prace realizowane w ich ramach, mają i będą miały również w przyszłości charakter twórczy. Zaangażowani pracownicy wykonują działalność prowadzoną systematycznie, której rezultaty mają indywidualny i innowacyjny charakter. Jednocześnie prowadzone przez Spółkę projekty nie obejmują wprowadzania rutynowych i okresowych zmian, niepociągających za sobą postępu technologicznego. Prowadzone prace zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku testowym.

Działalność badawczo-rozwojowa podejmowana przez pracowników Spółki ukierunkowana jest głównie na rozwijanie narzędzi informatycznych i inżynierskich. Celem jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań produktów.

Przywołane okoliczności świadczą o tym, że prace wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy wymienionych we wniosku i realizowane przez nich projekty wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych zawartą w ustawie PIT, ponieważ mają charakter twórczy, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów przez pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. 0113-KDWPT.4011.253.2020.5.NM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.426.2021.2.MST.

Wobec tego Spółka stoi na stanowisku, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wykonaniu obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 będzie możliwe wobec pracowników spełniających przesłankę z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy PIT, tj. uzyskujących przychód z tytułu wyżej określonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust 9b pkt 1 ustawy PIT korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej można odnosić do całego procesu projektowego i stosować do wszystkich zaangażowanych w ten proces osób – nie tylko osób posiadających specjalistyczne kwalifikacje zawodowe i tworzących stricte projekty architektoniczno-budowlane, inżynieryjne i inne, ale również do osób, które zarządzają procesem projektowym, czy tworzą utwory związane z działalnością inżyniera budowlanego, czy architekta jedynie pośrednio np. przygotowując biznesowe założenia projektowe, projekty o charakterze wstępnym, czy utwory pomocnicze.

Wobec tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji wypełniania przez Spółkę obowiązków płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników, tj. obliczając i pobierając ten podatek prawidłowe będzie przyjęcie, że spełniona jest przesłanka do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, tj. uzyskiwanie przychodów z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT w stosunku do wszystkich pracowników zaangażowanych w proces projektowy.

Ustawa PIT nie określa zakresu pojęcia architektury, czy inżynierii budowlanej, dlatego celowe jest odniesienie się do ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów oraz inżynierów budownictwa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1117).

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu architekta – polega na współtworzeniu kultury przez projektowanie architektoniczne obiektów budowlanych, ich przestrzennego otoczenia oraz ich realizację, nadzorze nad procesem ich powstawania oraz na edukacji architektonicznej. Wykonywanie zawodu inżyniera budownictwa stosownie do tego przepisu polega natomiast na projektowaniu obiektów budowlanych, ich realizacji, nadzorze nad procesem ich powstawania, utrzymaniu tych obiektów oraz na edukacji w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność twórcza w zakresie architektury i inżynierii budowlanej powinna być odnoszona do sfery projektowej, a zatem do projektowania obiektów budowlanych, uwzględniając przy tym, że efekty tych prac powinny stanowić utwory zgodnie z definicją zawartą w Ustawie o prawie autorskim.

Z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT nie wynika, aby wymogiem skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury czy inżynierii budowlanej było posiadanie uprawnień zawodowych, o których mowa w art. 14 i nast. ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333). Z tego faktu Spółka wywodzi, że każdy pracownik, który tworzy utwory w dziedzinie inżynierii budowlanej oraz architektury powinien móc skorzystać z tego uprawnienia. W sytuacji zatem, gdy proces projektowy jest wieloetapowy i jest w niego zaangażowany cały zespół pracowników brak jest podstaw do ograniczenia uprawnienia do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT jedynie do osób posiadających uprawnienia budowlane o specjalności z dziedziny architektonicznej, czy inżynieryjnej.

Zdaniem Spółki osoby, które tworzą utwory w zakresie inżynierii budowlanej, czy architektury jedynie pośrednio (np. przygotowując biznesowe założenia projektowe, projekty o charakterze wstępnym, czy utwory pomocnicze) również powinny być objęte dyspozycją normy prawnej z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT. Spółka zatrudnia bowiem wysokiej klasy specjalistów różnych szczebli i specjalizacji: nie tylko inżynierów, ale także kierowników projektów oraz managera zespołu. Dzięki takiej organizacji tworzenie rozwiązań projektowych oraz związanego z nią doradztwa technicznego stanowi efekt pracy wielu osób, będąc rezultatem pracy zespołowej, wieloetapowej i złożonej. Działalność projektowa podejmowana przez pracowników Spółki ukierunkowana jest na tworzenie i opracowywanie zaawansowanych rozwiązań z zakresu projektowania budynków, w tym zwłaszcza projektowych, inżynierskich i konstrukcyjnych.

Efektem finalnym ich pracy są utwory w postaci dokumentacji projektowej budynków, tj. projekty: architektoniczno-budowlane, konstrukcyjne, instalacyjne (dla branż: sanitarnej, wodnej, gazowej, wentylacyjnej), warsztatowe, montażowe i powykonawcze. Każdy z projektów opracowywany jest indywidualnie, w terminie ustalanym przez Spółkę. Proces projektowania obejmuje wszystkie fazy tworzenia dokumentacji projektowej, począwszy od koncepcji, do kompletnego projektu danego obiektu. Efektem powyższych czynności są dzieła mające indywidualny, niepowtarzalny charakter spełniający przesłanki utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Wyżej wymienione czynności związane z procesem tworzenia projektów konstrukcji budowlanych oraz elementów konstrukcji mają charakter twórczy, w związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że zasadnym jest w ramach wynagrodzenia zasadniczego wyodrębnienie kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu wykonywania pracy twórczej, w tym za przeniesienie praw autorskich do utworu, co będzie znajdywało swoje odzwierciedlenie w treści umów o pracę, wewnętrznego regulaminu wynagradzania (procedur stosowanych w Spółce), a tworzenie utworów i przeniesienie do nich majątkowych praw autorskich będzie odpowiednio dokumentowane. W rezultacie podjętych działań Spółka chce w stosunku do kwoty honorarium autorskiego zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

Za przyjęciem takiej interpretacji przemawia również konstytucyjna zasada równości obywateli (podatników) wobec prawa. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 Konstytucji wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Dodatkowo za przyjęciem prawidłowości stanowiska Spółki przemawia zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatników. Jak wynika bowiem z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3280/15, legalis „wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika”.

Zdaniem Spółki, jeśli powstający utwór pośrednio, bądź bezpośrednio zmierza do stworzenia, np. projektu budowlanego – to powinien być podstawą do wypłaty honorarium autorskiego uprawniającego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Brak bowiem racjonalnego uzasadnienia dla wykluczenia z grona wielu osób zaangażowanych w proces twórczy części z nich np. managera, czy kierownika projektu i ograniczenia możliwości skorzystania z tego uprawnienia jedynie do wąskiej grupy inżynierów i architektów. Tym bardziej, że osoby pełniące funkcję kierownika projektu, czy managera są odpowiedzialne za powstanie i efekt końcowy wyznaczonego projektu, a do ich zadań należy m.in. planowanie, ustalanie harmonogramu, dbałość o realizację i kontrola zadań potrzebnych do osiągnięcia ostatecznego celu projektu, zarządzanie zespołem osób bezpośrednio podległych oraz koordynacja działań osób współpracujących w ramach danego przedsięwzięcia, określanie potrzeb projektu (czas, zasoby, budżet), nadzór nad przygotowaniem pełnej dokumentacji technicznej, sporządzanie kalkulacji materiałowej nowego produktu, przygotowanie dokumentacji projektowej do katalogów i innych materiałów promocyjnych, prowadzenie bieżącego monitoringu postępów realizacji projektu zgodnie z założonymi wskaźnikami i harmonogramem.

O tym, że pojęcie „działalność twórcza w zakresie inżynierii budowlanej” powinno być pojmowane szeroko i należy odnosić je do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia projektów budowlanych wypowiedział się np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.216.2019.2.JG1 stwierdzając, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie inżynierii budowlanej”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia projektów budowlanych. Zatem – w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie inżynierii budowlanej” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia projektów budowlanych”.

Przywołane okoliczności świadczą w ocenie Spółki o tym, że prawidłowe będzie uznanie w ramach wykonania przez nią obowiązków płatnika podatku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników, że przesłanka zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego w formie honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej będzie spełniona w stosunku do wszystkich pracowników zaangażowanych w cały proces projektowy.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych względem swoich pracowników w przedstawionym stanie faktycznym (pkt 1)/ zdarzeniu przyszłym (pkt 2) obliczając i pobierając ten podatek będzie mógł (może) zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w formie honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – umowy o pracę zawarte i zawierane w przyszłości z pracownikami Spółki przewidują (przewidywać będą), że wynagrodzenie należne pracownikowi dzieli się na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Uzyskanie przychodu z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania tymi prawami i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania. W tym celu, jak wspomniano Spółka wprowadziła już w stosunku do części pracowników usystematyzowaną procedurę, którą zamierza rozszerzyć na pracowników zajmujących inne stanowiska.

Ustawa o PIT nie reguluje zasad ustalania wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. W świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że dla możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy o pracę zawieranej z twórcą konieczne jest wyodrębnienie honorarium (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1373/17, Legalis), choć zarówno orzecznictwo, jak i doktryna nie dają odpowiedzi, jaki jest właściwy sposób tego wyodrębnienia.

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów w dniu 15 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2018 w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego, przesłankami zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT jest:

1)powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu;

2)w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, które oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy;

3)dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; dowodem może być np. oświadczeń e pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa, jaki utwór powstał;

4)wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika - twórcy.) Stanowisko wnioskodawcy zostało przedstawione we wniosku i nie wymagało uzupełnienia.

Już w interpretacji ogólnej Minister Finansów w ślad za orzecznictwem sądów wskazał, że:

·ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej);

·żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium;

·nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego;

·fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Mając powyższe na względzie oraz uwzględniając zasadę swobody umów – strony umowy o pracę mogą przyjąć dowolną zasadę ustalania wynagrodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, umowa może wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo).

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w zamian za wykonywanie przez pracowników obowiązków wynikających z umów o pracę, w tym za tworzone przez nich utwory, zostało przewidziane wynagrodzenie. Umowy o pracę przewidują i będą przewidywać zasady, według których następować będzie wyodrębnienie honorarium autorskiego, tj. przy pomocy współczynnika procentowego przewidywać będą podział wypłacanego pracownikom wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz pozostałą część wynagrodzenia. Wysokość honorarium autorskiego nie będzie wynikać jedynie z czasu, jaki zostanie poświęcony przez pracownika na stworzenie utworu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 2 dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 459/13). W założeniu Wnioskodawcy ustalona kwota honorarium autorskiego ma stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich.

Dodatkowo, dzięki wprowadzonym przez Spółkę mechanizmom ewidencjonowania działalności twórczej oraz powstających utworów możliwe jest/będzie powiązanie honorarium autorskiego z utworami tworzonymi przez danego pracownika. Zdaniem Spółki wprowadzony przez Nią system zapewnia możliwość przejrzystego określenia, jaka część otrzymywanego przez pracownika wynagrodzenia stanowi przychód z tytułu rozporządzania przez Niego z prawami autorskimi do tworzonych w ramach stosunku pracy utworów.

Wnioskodawca wyjaśnił już w opisie stanu faktycznego, że korzysta ze zintegrowanych systemów informatycznych, które ewidencjonują utwory tworzone przez część Jego pracowników. W zakresie opisu zdarzenia przyszłego (pkt 2) zamierza rozszerzyć zakres ich zastosowania na kolejne grupy pracowników w celu zastosowania także do nich normy z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Obecnie ewidencjonowaniu podlega nie tylko rezultat ich pracy twórczej, ale również sama działalność twórcza, co umożliwia pracodawcy kontrolę I ocenę podejmowanych przez pracowników działań. Taka też metodologia zostanie przyjęta w przyszłości dla dalszych pracowników i podejmowanej przez nich działalności twórczej oraz tworzonych utworów.

Spółka wprowadziła rejestr prac wykonywanych w ramach stosunku pracy stanowiących przedmiot prawa autorskiego, który prowadzony jest z wykorzystaniem narzędzi informatycznych takich jak np. system …, czy …. Nadto, pracownik po wytworzeniu utworu (w tym programu komputerowego) zobowiązany jest przekazać go Spółce w utrwalonej postaci jako zapis w miejscu jego docelowego przechowywania oraz zapisu elektronicznego w rejestrze.

Dzięki zastosowanym mechanizmom i narzędziom informatycznym możliwe jest/będzie w przyszłości:

1)precyzyjne, imienne i bieżące ewidencjonowanie Utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;

2)precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Wnioskodawcę jako pracodawcę;

3)dokładne określenie kategorii tworzonych Utworów (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Z umów o pracę stosowanych przez Wnioskodawcę w stosunkach z jego pracownikami (lub z aneksów do tych umów) wynika/wynikać będzie również moment rozporządzenia majątkowym prawem autorskim do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów, w tym programów komputerowych. Również ten warunek zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT jest zatem spełniony.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 2 i 3 wniosku, zdaniem Spółki działalność wykonywana w ramach stosunku pracy przez Jej pracowników kwalifikuje się jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, architektury i inżynierii budowlanej oraz działalność badawczo-rozwojowa zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy PIT. Podtrzymując swoje uzasadnienie wskazane uprzednio co do pytań 1, 2 i 3 – Spółka stoi na stanowisku, że wobec Jej pracowników zachodzą podstawy do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego (obecnie i w przyszłości) pracownikom w formie honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 ustawy PIT.

Ad 5

Zdaniem Spółki, dopuszczalne i prawidłowe jest takie postępowanie w wykonaniu obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników dotyczące zdarzenia przyszłego określonego w pkt 3 wniosku polegające na tym, że Spółka jako płatnik zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników będzie dokonywać ich wyliczenia, a następnie będzie uiszczała je co miesiąc w wysokości nieuwzględniającej podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, a więc z pominięciem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, a dopiero pracownik Spółki jako podatnik tego podatku dokona końcowego rozliczenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) sporządzając roczną deklarację podatkową PIT na podstawie zaświadczenia wystawionego przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, za zasadnością Jego stanowiska przemawia fakt, że norma wynikająca z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT ma charakter wyjątkowy, a przewidziana w niej preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być interpretowana w sposób rozszerzający. Możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w okolicznościach konkretnej sprawy, zależy od wielu czynników leżących po stronie podatnika, o czym najlepiej świadczy treść kolejnych przepisów art. 22 ustawy PIT, tj. ustępów 9a - 10a

Ustawodawca wprowadza wiele ograniczeń w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy PIT, w tym określił górną granicę ich zastosowania - na zasadach ogólnych (art. 22 ust. 9a), jak i do podatników spełniających kryteria do objęcia ich tzw. ulgą dla młodych (art. 22 ust. 9aa).

Zgodnie z art. 22 ust 9a ustawy PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1- 3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Tymczasem w stosunku do podatników objętych ulgą dla młodych, stosownie do treści art. 22 ust. 9aa ustawy PIT — limit ten odnosi się do sumy łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy PIT. Na dzień sporządzenia wniosku górny limit wynosi 85 528 zł, z tym zastrzeżeniem, że w zależności od okoliczności danego przypadku (sytuacji konkretnego podatnika będącego pracownikiem Spółki) - może mieć on zastosowanie jedynie do łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1- 3 lub także obejmie przychody zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy PIT.

Dodatkowo, należy wskazać, ze sam ustawodawca w art. 22 ust. 10 w zw. z ust. 10a ustawy PIT daje podatnikom możliwość wykazania wyższego wymiaru faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, a zatem udowodnienia, że w danym roku podatkowym były one wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów; w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mową w art. 41 ust. 1 ustawy PIT, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ustawy PIT).

Jak stanowi art. 41 ust. 4aa ustawy PIT, przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązanie w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, ratio legis przywołanych przepisów jest uniknięcie sytuacji, w której należności podatkowe uiszczone na rzecz organów podatkowych byłyby zaniżone - o czym może świadczyć literalne odwołanie się w przepisie art. 41 ust. 4aa ustawy PIT do dochowania należytej staranności w zakresie „warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku”.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. sygn. FP5 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004 r. sygn. SA/Rz 1824/03 wskazano, że „Wykładnia językowa dąży do ustalenia znaczenia i zakresu wykładanego tekstu prawnego w oparciu o reguły języka, w którym tekst ten został wyrażony. Ponieważ z reguły tekst prawa podatkowego wyrażany jest w języku potocznym, wykładnia językowa polega na ustaleniu znaczenia i zakresu użytych w ustawie wyrażeń zgodnie z zasadami potocznego języka polskiego. (...) Inne metody wykładni winny być stosowane pomocniczo dopiero w przypadku niezadowalających wyników wykładni językowej.

Na gruncie prawa podatkowego należy przyznać pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79).

Odnosząc przywołane argumenty na grunt niniejszej sprawy, jako prawidłowe i stanowiące wyraz dochowania należytej staranności przez Spółkę należałoby uznać wyliczenie i uiszczenie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w wyższej wysokości niż potencjalnie należna. Tym bardziej, że Spółka zatrudnia wielu pracowników, a przedmiotem Jej działalności nie są usługi z zakresu doradztwa podatkowego, czy księgowości.

Nie można również pominąć faktu, ze ustawa PIT nie definiuje pojęcia „należytej staranności”. Obowiązki płatników w tym zakresie nie zostały sprecyzowane, co każdorazowo może wymagać indywidualnej oceny w ramach konkretnego przypadku. Spółka nie powinna jednak ponosić tego negatywnych konsekwencji, a wyrazem dochowania przez nią należytej staranności jest wystąpienie z wnioskiem.

Na gruncie ustawy PIT samo posiadanie statusu twórcy utworów jest tymczasem niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, muszą być spełnione inne warunki, w tym niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, a także nie mogą zachodzić przesłanki limitujące zastosowanie tej normy prawnej.

Dzięki takiej praktyce zminimalizowane zostanie ryzyko powstania zaległości podatkowej i innych negatywnych skutków, gdyby zasadność zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów została zakwestionowana przez organy podatkowe. Taka praktyka będzie więc prostsza i korzystniejsza zarówno z punktu widzenia Spółki, jak i jej pracowników (podatników). Zwłaszcza, że w zakresie stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT istnieje wiele wątpliwości interpretacyjnych, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatników.

W sytuacji, gdy pracownik składając deklarację roczną PIT, tj. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (straty) będzie dysponował wiedzą o wysokości kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym - będzie mógł zwrócić się do Spółki o wydanie zaświadczenia o wykonaniu działalności twórczej, a w rezultacie uwzględnić podwyższone koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT w rozliczeniu rocznym. Spółka dopiero w wydanym na wniosek pracownika zaświadczeniu określi kwotowo wysokość honorarium autorskiego i na podstawie prowadzonej ewidencji powiąże je ze stworzonymi w ramach stosunku pracy utworami.

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że przejawem dochowania należytej staranności przez Spółkę w wykonaniu nałożonych na Nią obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych będzie opisane w zdarzeniu przyszłym jak w pkt 3 wniosku - dokonanie obliczania i uiszczanie zaliczki na ten podatek w pełnej wysokości, a więc z pominięciem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Podatnik tego podatku będzie mógł dokonać końcowego rozliczenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) sporządzając roczną deklarację podatkową PIT na podstawie ww. zaświadczenia wystawionego przez Spółkę.

Postanowienie

13 maja 2022 r. wydałem postanowienie nr 0113-KDIPT2-3.4011.1184.2021.2.IR o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 7 grudnia 2021 r.

Postanowienie doręczono Państwu 17 maja 2022 r.

W dniu 26 maja 2022 r. wpłynęło Państwa zażalenie na postanowienie z 13 maja 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1184.2021.2.IR.

Organ podatkowy drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Organu podatkowego pierwszej instancji z 13 maja 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1184.2022.2.IR o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 7 grudnia 2021 r. wydał 25 lipca 2022 r. postanowienie nr 0113-KDIPT2-3.4011.1184.2021.3.GG utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Skarga na postanowienie

Wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 29 sierpnia 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1116/22 uchylił zaskarżone postanowienie z 25 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1184.2021.3.GG, oraz poprzedzające je postanowienie Organu z 13 maja 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1184.2022.2.IR.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 229/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach.

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej– stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wniesienia wniosku.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z przepisem art. 38 ust. 1 ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

Natomiast ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291), na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, który stanowi, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą wszedł w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Jak wynika z treści art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie m.in. programów komputerowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Katalog zawarty w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia także jako podlegające ochronie prawno-autorskiej programy komputerowe.

Zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie.

Jednocześnie ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera definicji legalnej programu komputerowego.

W odniesieniu do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową (słownik języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako ogół programów i procedur związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla ułatwienia korzystania z tych urządzeń (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).

Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. U. UE. L 111 z dnia 5 maja 2009 r. str. 16), zwanej dalej Dyrektywą, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Odwołanie się do definicji z Dyrektywy przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione z uwagi na to, że przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą. Przepisy Dyrektywy jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji. Dyrektywa wskazuje, że utworami stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpecnostni softwarova asociace – Svaz softwarove ochrany przeciwko Ministerstwu Kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację pomiędzy programem komputerowym a użytkownikiem. W związku z tym, graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu.

Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim. Do tej kategorii zaliczyć więc należy także np. projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające jego koncepcje, zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność, mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jednocześnie, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe) – działalność oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”.

Pojęcie „twórczy” oznacza natomiast:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2) „dotyczący twórców”.

Z kolei, na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Definicja zawarta w analizowanym przepisie odnosi się do dziedziny twórczości i odwołuje się do przynależności utworu do danej dziedziny twórczości, a nie do konkretnego rodzaju utworu. Ustawodawca nie zawęża przy tym zakresu przepisu do konkretnych utworów, np. konkretnych rodzajów utworów będących rezultatem pracy programistycznej, ale wskazuje na działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, co wskazuje, że pojęcie to powinno obejmować nie tylko tworzenie kodu źródłowego, ale też pozostałą twórczą działalność niezbędną do powstania programu komputerowego.

Zatem, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, przez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do komercjalizacji rozwiązania informatycznego.

W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także – wskazane przez Państwa – utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego.

W świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych realizowanych przez Państwa pracowników.

Wynagrodzenie wypłacane Państwa pracownikom w części dotyczącej przenoszenia przez pracowników na Państwa autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do utworów w postaci programu komputerowego stworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, które będą stanowić utwór, jak również wszelkich innych utworów powstałych w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, które są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu – będzie stanowiło przychód uzyskiwany przez pracowników z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości przedstawionych przez Państwo  w pytaniu nr 2 stwierdzić należy co następuje.

Jak wynika z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy, podkreślić należy, że w celu stwierdzenia, czy prace wykonywane przez pracowników stanowią utwory w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Zwracam uwagę na wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z Podręcznika Frascati wynika, że:

W opisie sprawy wskazali Państwo m.in., że prace wykonywane przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w stosunku do których Spółka planuje wprowadzenie 50% kosztów uzyskania przychodów stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, o jakich mowa w art. 5a pkt 40 ustawy PIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. pracownicy Spółki podejmują czynności obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Celem prac wykonywanych przez pracowników Spółki w ramach działalności badawczo-rozwojowej jest i będzie zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Prace wykonywane w ramach obowiązków służbowych przez jego pracowników kwalifikują się jako prace rozwojowe, a co za tym idzie stanowią przejaw działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 5a pkt 38 ustawy PIT. Zaangażowani pracownicy wykonują działalność prowadzoną systematycznie, której rezultaty mają indywidualny i innowacyjny charakter. Prace pracowników nie mają charakteru rutynowego ani okresowego, o czym może świadczyć fakt, że nie są one wykonywane ani automatycznie i według jednolitych schematów, ani w sposób powtarzający się. Pracownicy wykonujący czynności wymienione we wniosku są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwany przez nich przychód z tytułu zawartej umowy wynika m.in. z korzystania przez nich jako twórców z praw autorskich i zależnych lub rozporządzenia tymi prawami. W umowach o pracę wyodrębniono, lub zostanie wyodrębnione w przyszłości – w stosunku do pracowników, do których Spółka dopiero zamierza zastosować 50% koszty uzyskania przychodu – honorarium autorskie, a zatem część wynagrodzenia zasadniczego z tytułu rozporządzania przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, oraz część wynagrodzenia związaną z wykonaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga, że przepisy dotyczące działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle, a zatem do działalności badawczo-rozwojowej można zaliczyć tylko te działania podatnika, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że prawidłowe jest przyjęcie dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, że korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów w zakresie programów komputerowych tworzonych w ramach działalności twórczej na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można odnosić zarówno do praw autorskich do programów komputerowych sensu stricte (tj. kodów źródłowych), jak i do praw autorskich do innych utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 3 odnośnie kwestii czy w wykonaniu obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej do całego procesu projektowego i stosować do wszystkich zaangażowanych w ten proces osób (Państwa pracowników) – nie tylko osób posiadających specjalistyczne kwalifikacje zawodowe i tworzących stricte projekty architektoniczno-budowlane, inżynieryjne i inne, ale również do osób, które zarządzają procesem projektowym, czy tworzą utwory związane z działalnością inżyniera budowlanego lub architekta jedynie pośrednio, np. przygotowując biznesowe założenia projektowe, projekty o charakterze wstępnym, czy utwory pomocnicze należy stwierdzić co następuje.

Jak wynika z treści art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności w zakresie architektury i inżynierii budowlanej.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9b pkt 1 tej ustawy, takich jak działalność twórcza w zakresie architektury i inżynierii budowlanej.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów oraz inżynierów budownictwa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1117) wykonywanie zawodu architekta – polega na współtworzeniu kultury przez projektowanie architektoniczne obiektów budowlanych, ich przestrzennego otoczenia oraz ich realizację, nadzorze nad procesem ich powstawania oraz na edukacji architektonicznej. Wykonywanie zawodu inżyniera budownictwa stosownie do tego przepisu polega natomiast na projektowaniu obiektów budowlanych, ich realizacji, nadzorze nad procesem ich powstawania, utrzymaniu tych obiektów oraz na edukacji w tym zakresie.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Katalog zawarty w art. 1 ust. 2 pkt 6 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia także jako podlegające ochronie prawno-autorskiej utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje „działalności w zakresie architektury” czy „działalności w zakresie urbanistyki”, ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tych pojęć do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tych pojęć, należy odnieść się do języka powszechnego.

Słownik języka polskiego PWN definiuje architekturę jako „sztukę projektowania, wznoszenia i artystycznego kształtowania budowli”.

Architekturę często definiuje się jednak szerzej, jako dyscyplinę organizującą i kształtującą przestrzeń dla zaspokojenia potrzeb człowieka. W tym rozumieniu architektura jest dziedziną kształtowania wszelkich przestrzeni i obejmuje również takie dziedziny, jak urbanistyka. Natomiast jak wskazuje słownik urbanistyka to „dział architektury zajmujący się zasadami planowania przestrzennego miast i osiedli”.

Encyklopedie i słowniki nie definiują terminu „utwór architektoniczny” ani „utwór urbanistyczny”. Przyjąć jednak należy, że utworem architektonicznym jest utwór należący do dziedziny architektury, natomiast utworem urbanistycznym utwór należący do dziedziny urbanistyki.

Za „działalność twórczą w zakresie architektury i urbanistyki” należy zatem uznać takie czynności, które:

-mają charakter twórczy,

-są podejmowane w celu projektowania i wznoszenia budowli,

-w ich efekcie powstają utwory, których prawa są przenoszone.

Tym samym wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie architektury i urbanistyki” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu projektowania i wznoszenia budowli.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik lub osoba zarządzająca w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzyła utwór w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 6 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy twórczości oraz pracownik lub osoba zarządzająca dokonała rozporządzania prawami albo skorzystała ze swoich praw.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługują pracownikowi lub osobie zarządzającej będącej twórcą lub współtwórcą dzieła stanowiącego utwór i następnie przenoszącej na rzecz pracodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawo do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do utworów.

Ze względu na to, że art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wśród zakresów działalności twórczej, uprawniających do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, wylicza m.in. działalność twórczą w zakresie architektury i inżynierii budowlanej mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis okoliczności sprawy należy uznać, że wynagrodzenia wypłacane pracownikom w części dotyczącej przeniesienia przez nich na Państwo autorskich praw majątkowych do konkretnych utworów, będą stanowić przychody z działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w tym zakresie Państwa stanowisko uznaje się za prawidłowe.

Tym samym prawidłowe jest również Państwa stanowisko do pytania nr 4, że w związku z obowiązkami płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników w przedstawionym stanie faktycznym (pkt 1)/zdarzeniu przyszłym (pkt 2) obliczając i pobierając ten podatek będą Państwo mogli zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w formie honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia na Państwo autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nie jest możliwe, jak uważają Państwo w części do stanowiska do pytania 3 zastosowanie 50% kosztów uzyskania do całego procesu projektowego do wszystkich zaangażowanych w ten proces osób (Państwa pracowników), ponieważ takie stanowisko jest nieprawidłowe w sytuacji gdy dany pracownik nie ma statusu twórcy utworu i jeżeli uzyskany przez niego przychód nie stanowi przychodu tego pracownika z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do utworów tworzonych w ramach działalności twórczej w zakresie architektury i inżynierii budowlanej.

W takiej sytuacji koszty uzyskania przychodu z tytułu otrzymania przez pracownika wynagrodzenia niebędącego wynagrodzeniem za przeniesienie wymienionych praw majątkowych, powinny być określone na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

W odniesieniu do warunków zastosowania przez płatnika na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu należy podkreślić, że dla potraktowania części wynagrodzenia jako honorarium autorskiego i zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne:

·powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,

·dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; przy czym dowodem może być oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa, jaki utwór powstał,

·wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika – twórcy.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Podsumowując powyższe, Organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

·praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

·pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

·umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

·przychody uzyskane przez pracownika stanowią przychody uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

·do przychodu mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Koszty uzyskania przychodów w 50% wysokości mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu ze stosunku pracy.

W odniesieniu do kwestii przedstawionej w pytaniu nr 5 – czy w wykonaniu obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych prawidłowe będzie działanie w zdarzeniu przyszłym określonym w pkt 3 wniosku polegające na tym, że Spółka jako płatnik zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników będzie dokonywać ich wyliczenia, a następnie będzie uiszczała je co miesiąc w wysokości nieuwzględniającej podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, a więc z pominięciem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, a dopiero pracownik jako podatnik tego podatku dokona końcowego rozliczenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) sporządzając roczną deklarację podatkową PIT na podstawie zaświadczenia wystawionego przez Spółkę należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

·obliczenie,

·pobranie,

·wpłacenie

– podatku, zaliczki.

Należy podkreślić, że płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Zatem, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Przedmiotem tej interpretacji nie jest ocena kwestii uznania efektów pracy Państwa pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, uznania Państwa pracowników za twórców w świetle tej ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Państwo interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wyłącznie w tych danych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

W odniesieniu do powołanych przez Państwo we wniosku wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych podkreślić należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).