Obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego związanego z wydaniem towaru osobie podszywającej się pod kontrahenta oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku oszustwa.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wydania towaru podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych wydania towaru podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 maja 2024 r. (wpływ 7 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:  

Opis stanu faktycznego

A. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej zwana Wnioskodawcą lub Spółką) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oferowania nowoczesnych technologii pakowania, opartych na wysokiej jakości materiałach i maszynach opakowaniowych. Działalność ta polega na zaawansowanym doradztwie z zakresu technologii pakowania, przedstawianiu rozwiązań optymalizacji kosztów pakowania, proponowaniu optymalnych rozwiązań technologicznych, sprzedaży materiałów opakowaniowych, sprzedaży, instalacji i montażu maszyn pakujących, dostosowanych do potrzeb klienta, serwisach gwarancyjnych, pogwarancyjnych sprzedawanych urządzeń, maszyn i linii pakujących do zabezpieczania różnego rodzaju ładunków jednostkowych i paletowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Spółka otrzymała w 2022 roku dwa zamówienia na łącznie cztery dostawy towarów od podmiotu gospodarczego z Belgii (dalej jako podmiot lub firma X), z którym to podmiotem Spółka nie była uprzednio w żadnych stosunkach gospodarczych. Przed nawiązaniem ww. stosunków Spółka dokonała weryfikacji kontrahenta zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami (procedurą pt. „System oceny zdolności kredytowej” oraz procedurą pt.: „Zasady weryfikacji kontrahenta i transakcji dla zachowania należytej staranności rozliczeń VAT”). Spółka sprawdziła, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT w bazie VIES. Poza przedmiotowymi zamówieniami, Spółka otrzymała od kontrahenta jego sprawozdanie finansowe oraz wyciąg z rejestru handlowego zawierający dane osób uprawnionych do reprezentacji X, co jest postępowaniem zgodnym z procedurą należytej staranności rozliczeń VAT. Dokumenty te zawierały podpisy i pieczęcie identyczne jak na zamówieniach. Wszelkie uzyskane od kontrahenta zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami dane wskazywały, że zamówienia zostały złożone i podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentacji firmy. Dokumenty handlowe X wyglądały na autentyczne. Miejscem dostawy towarów był istniejący magazyn na terytorium Francji.

Przy rozpatrywaniu wniosku kredytowego dotyczącego sprzedaży z odroczonym terminem zapłaty, pozyskano, zgodnie z procedurą: Systemu oceny zdolności kredytowej z wywiadu gospodarczego (...) dane finansowe kontrahenta oraz dokonano analizy finansowej jego sytuacji. Należności Spółki z tytułu tej sprzedaży zostały również ubezpieczone w (…) do wymaganej kwoty limitu handlowego. Dane z wywiadu gospodarczego (...) i ubezpieczenie należności dotyczyły istniejącego podmiotu X.

Zamówienie i jego warunki płatności, rodzaj i ilość towaru, warunki transportu, termin realizacji ze strony X zostało podpisane przez osobę, która figuruje w rejestrze handlowym podmiotu X w Belgii jako osoba uprawniona do jego reprezentacji. Innymi słowy, wszystkie dane wynikające z otrzymanych i posiadanych przez Spółkę dokumentów wskazywały na to, że zamówienia zostały złożone i podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentacji firmy X. Tak samo dokumenty handlowe przedstawiane w toku nawiązywania relacji handlowej posiadały identyczne podpisy i pieczęcie X. Zamówione od Spółki towary zostały dostarczone do istniejącego magazynu na terytorium Francji. Ponieważ taki rodzaj zamówienia był typowy, jak na warunki prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę i obiektywnie nie wzbudzał żadnych podejrzeń, po dokonaniu czynności sprawdzających wobec firmy zamawiającej, jej kondycji finansowej, osób upoważnionych do składania zamówień czy nawet lokalizacji magazynów, Wnioskodawca dokonał wszystkich czterech dostaw zgodnie z otrzymanym zamówieniem.

W związku z dokonanymi dostawami Spółka wystawiła faktury na podmiot X dokumentujące transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 0%. Po dokonaniu dostawy na rzecz X na terytorium Francji Wnioskodawca otrzymał następujące dokumenty: potwierdzone przez X dokumenty spedycyjne CMR, WZ Eksportowe (ponownie pieczęć firmowa, podpisy właściwych osób), faktury od przewoźników dokonujących dostawy. Kierowcy przewoźników dostarczali towary do magazynu wskazanego w zamówieniu zakupów. Były one odbierane i potwierdzane przez zawsze tego samego przedstawiciela X, który był fizycznie obecny przy odbiorach towarów, miał bezpośredni kontakt z kierowcami i potwierdzał dokumenty transportowe pieczęciami X oraz swoim podpisem.

Po upływie terminu zapłaty pierwszej z faktur za dostarczony towar należność nie została uiszczona przez X. W związku z faktem braku zapłaty Wnioskodawca próbował bezskutecznie skontaktować się z przedstawicielami X odpowiedzialnymi za cztery ww. dostawy używając danych kontaktowych otrzymanych w trakcie składania przez nich zamówienia. Ze względu na brak kontaktu, Spółka podjęła próbę komunikacji z X poprzez różne inne kanały kontaktowe. Wówczas okazało się, że pod faktycznego klienta Spółki, podmiot X, podszył się ktoś inny. Prawdziwi przedstawiciele X oświadczyli, że ta nigdy nie zamawiała od Spółki towarów do magazynu położonego na terytorium Francji. Wszystkie faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, które zostały dostarczone do prawdziwej spółki X poprzez pocztę elektroniczną e-mail zostały przez nią zakwestionowane. Przedstawiciele spółki X mimo otrzymania faktur nie przyjęli ich ani nie zapłacili należności z nich wynikających.

Doszło zatem najprawdopodobniej do oszustwa dokonanego przez osobę lub osoby, które podszyły się pod przedstawicieli X. W świetle późniejszych twierdzeń autentycznych przedstawicieli X Wnioskodawca doszedł do wniosku, że zamówienia, podpisy i korespondencja handlowa zostały sfałszowane. Po weryfikacji miejsca dostawy, do którego trafiły towary będące własnością Spółki, okazało się, iż jest to magazyn usługowy niezwiązany z X. Sprawa możliwości popełnienia przestępstwa kwalifikowanego jako oszustwo, a opisanego powyżej, została niezwłocznie zgłoszona na policję francuską oraz do prokuratur francuskiej i polskiej. Wnioskodawca dysponuje odpowiednią dokumentacją potwierdzającą fakt zgłoszenia organom ścigania czynów zabronionych.

Przy czym w maju 2023 roku Spółka otrzymała postanowienie o umorzeniu śledztwa wydane przez policjanta Komendy Policji w (…) prowadzącego śledztwo z polecenia Prokuratury Rejonowej w (…). Śledztwo zostało umorzone na podstawie art. 322 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, wobec niewykrycia sprawcy. W uzasadnieniu postanowienia organ śledczy prowadzący postępowanie przygotowawcze wskazał, iż po przeanalizowaniu zawiadomienia oraz przesłuchaniu świadków przez organy ścigania ustalone zostało miejsce popełnienia czynów objętych śledztwem, tj. terytorium Francji. Organ śledczy w związku z tym faktem stwierdził, iż z uwagi na jurysdykcję nie istnieje możliwość przeprowadzenia dalszych czynności zmierzających do ustalenia sprawców. Spółka nie zgodziła się jednak z takim podejściem organów śledczych do jej sprawy i wniosła zażalenie na przedmiotowe postanowienie. Ponadto Wnioskodawca sporządził na okoliczność wszystkich wywozów towarów w związku z zamówieniami złożonymi przez rzekomego przedstawiciela firmy X protokoły szkód.

W uzupełnieniu wniosku pismem z 7 maja 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że nie zapadło żadne prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie, zatem sprawa jest w toku. Spółka wyjaśniła, że śledztwo przed polskimi organami nadal trwa. Dodatkowo, Sąd w tej sprawie wydał postanowienie z dnia 12 kwietnia 2024 r., w którym nakazał prokuraturze dalsze prowadzenie dochodzenia i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w tym podjęcie współpracy z francuskimi organami ścigania. Ponadto Spółka wyjaśnia, że postępowanie we Francji również trwa. Natomiast Spółka nie posiada żadnych informacji o jakimkolwiek rozstrzygnięciu w tej sprawie podjętym przez francuskie organy ścigania.

Pytania

1. Czy w związku z opisanym w stanie faktycznym wydaniem towarów podmiotowi podszywającemu się pod firmę X Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy?

2. Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości utraconych towarów?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w związku z opisanym w stanie faktycznym wydaniem towarów podmiotowi podszywającemu się pod firmę X, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze. zm.), dalej jako ustawa o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi,

że za przychody związane z działalnością gospodarczą uznaje się osiągnięte w roku podatkowym także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wynika z przytoczonych uregulowań, podatek dochodowy jest naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a niekiedy od przysporzeń otrzymanych – zgodnie ze szczegółowymi unormowaniami ustawy o CIT. Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że za przychód powinny być uznawane tylko te wartości, które prowadzą do definitywnego przyrostu majątku podatnika (tak np. NSA w Warszawie w wyroku z 27 listopada 2003 r., III SA 3382/02).

Co szczególnie istotne w realiach przedmiotowej sprawy, w judykaturze podkreśla się związek pomiędzy przychodem należnym a powstaniem wierzytelności. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 198/05: „’Należność’ wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności." Podobnie w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 3261/14 Sąd stwierdził, odnosząc się do cechy należności na podstawie analogicznego do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.), dalej jako ustawa o PIT, że: „Cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się kwoty, których podatnik może skutecznie domagać się od swojego kontrahenta”.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej sytuacji nie doszło do powstania po jego stronie przychodu w powyższym rozumieniu. Podkreślenia wymaga, iż przystępując do realizacji transakcji, Wnioskodawca dochował należytej staranności, przeprowadzając weryfikację kontrahenta zgodnie z obowiązującymi u siebie procedurami, co obejmowało w szczególności analizę sprawozdania finansowego podmiotu X, wyciągu z rejestru handlowego, porównanie podpisów i pieczęci na zamówieniach z tymi, które znajdowały się w ww. dokumentach, sprawdzenie kontrahenta w bazach danych, ubezpieczenie. Tym niemniej Wnioskodawca padł ofiarą osoby podszywającej się pod przedstawiciela firmy X, w efekcie czego, na skutek wprowadzenia w błąd co do tożsamości osoby składającej zamówienie, nie dokonał dostawy na rzecz legalnie funkcjonującego belgijskiego podmiotu X, lecz wydał towar oszustowi. Tym samym z dużą dozą prawdopodobieństwa padł ofiarą czynu zabronionego stypizowanego w art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. 2024, poz. 17 ze zm.), zgodnie z którym „kto, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadza inną osobę do niekorzystnego rozporządzenia własnym lub cudzym mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd albo wyzyskania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8”.

W opisanej w stanie faktycznym sytuacji właściwy jest w ocenie Wnioskodawcy wniosek, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji, która została udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu X. Skoro bowiem to nie X złożyła zamówienie, to nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Ani jakiejkolwiek innej umowy z X lub podmiotem trzecim. Taki stan rzeczy spowodował zgłoszenie przez Spółkę zawiadomień o możliwości popełnienia przestępstwa do francuskiej policji oraz prokuratur francuskiej i polskiej. W efekcie, mimo wystawienia faktur, po stronie Wnioskodawcy nie powstała wierzytelność wobec firmy X. Biorąc pod uwagę, iż podmiot X nie umocował osoby podającej się za jego przedstawiciela do zawarcia umowy w zakresie nabycia towarów, należy przyjąć, że pomiędzy Wnioskodawcą a firmą X nie powstał żaden stosunek prawny uzasadniający ewentualne roszczenia o świadczenie wzajemne. Wnioskodawca zatem nie ma prawa dochodzenia należności, wynikających z faktur wystawionych w związku z wydaniem towaru. Tym samym nie może być w analizowanym przypadku mowy o powstaniu przychodu należnego po stronie Wnioskodawcy.

Powyższą konkluzję uzasadnia również fakt, iż w związku z opisanym zdarzeniem nie może być mowy o uzyskaniu przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przysporzenia czy przyrostu majątkowego. Jest wręcz odwrotnie. Wnioskodawca utracił towar na skutek zachowania przestępczego rzekomego reprezentanta X, co było równoznaczne z uszczupleniem jego aktywów. Jednocześnie nie może oczekiwać jakiegokolwiek wynagrodzenia ze strony odbiorcy towaru. Nie ulega zatem wątpliwości, iż nie ziścił się tym samym podstawowy warunek powstania przychodu.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na uregulowanie przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, stanowiącego, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z orzecznictwem przedmiotem tego uregulowania są czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie (por. np. NSA w Rzeszowie z 23.11.1999 r. SA/Rz 1066/98).

W świetle przytoczonego zapisu zasadny jest zatem wniosek, iż niekorzystne rozporządzenie własnym majątkiem, jakiego dokonał Wnioskodawca na skutek działania osoby podszywającej się pod reprezentanta X, nie spowodował powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, iż organy podatkowe oceniają stany faktyczne tożsame z opisanym w sposób analogiczny do przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy. Jak przykładowo czytamy w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 0111-KDWB.4010.81.2022.2.AW: „Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro transakcja sprzedaży towaru przez Spółkę została udokumentowana fakturami, jednakże ww. sprzedaż dokonana została na rzecz podmiotu podającego się za reprezentanta Spółki francuskiej, wskutek czego doszło do kradzieży/przywłaszczenia towaru Spółki, to nie można uznać, aby doszło do faktycznej sprzedaży tego towaru, a co za tym idzie powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki. Zatem, Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości ceny wynikającej z faktury wystawionej na ww. podmiot, tj. Spółkę francuską, której dane zostały wykorzystane do oszustwa, a która nie była w rzeczywistości nabywcą, a towar został skradziony przez niezidentyfikowaną osobę podszywającą się pod jej reprezentanta”.

Podobny pogląd został wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 12 lutego 2021 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.848.2020.2.ISL, która została wydana na gruncie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. Organ podatkowy wyraził w niej jednoznaczne stanowisko, iż wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu w wysokości ceny wynikającej z faktury wystawionej na rzecz podmiotu, którego dane zostały wykorzystane do oszustwa. Organ wskazał w interpretacji, że skoro transakcja sprzedaży została udokumentowana fakturami, jednakże ta sprzedaż dokonana została na rzecz podmiotu podającego się za reprezentanta podmiotu wykazanego na fakturze, wskutek czego doszło do kradzieży/przywłaszczenia towaru, to nie można uznać, aby doszło do faktycznej sprzedaży tego towaru, a co za tym idzie powstania przysporzenia majątkowego po stronie wnioskodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym, w związku z brakiem możliwości dochodzenia należności tytułem wynagrodzenia za przekazane towary od firmy X, ani zrealizowany przez Wnioskodawcę wywóz towarów, ani wystawione faktury nie stanowią podstawy do rozpoznania przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów straty powstałej w związku z wywozem towarów z terytorium Polski i ich przekazaniem osobie podszywającej się pod przedstawiciela firmy X. Zgodnie z art. 15 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie tylko kosztów poniesionych bezpośrednio w celu uzyskania konkretnego przychodu, ale również innych kosztów, o ile są związane z prowadzoną działalnością, która jest nakierowana na uzyskanie przychodu. W szczególności przepis ten nie stoi na przeszkodzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych powstałych w związku z prowadzoną działalnością. Potwierdzają to również art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT, zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1” oraz „strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności”.

Z powyższych uregulowań wynika, że w przypadku strat innych niż wymienione w tym przepisie (zarówno strat w środkach trwałych, jak i w środkach obrotowych) mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile spełniają pozostałe przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością. W takim ujęciu kosztami będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z uzyskanymi przychodami.

W orzecznictwie uznaje się, iż straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy poniesiona strata jest rzeczywista oraz odpowiednio udokumentowana oraz pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie, należy według Wnioskodawcy stwierdzić, że w przypadku opisanej we wniosku straty poniesionej przez Spółkę spełnione są powyższe przesłanki uznania jej za koszt uzyskania przychodów.

Po pierwsze, strata jest rzeczywista - Spółka poniosła faktyczny uszczerbek majątkowy (rzeczywistą szkodę) w postaci utraty towarów, które miały być przedmiotem dostawy na rzecz firmy X, ale w wyniku dokonanego przez nieustaloną osobę oszustwa Spółka utraciła nad nimi władztwo, nie uzyskując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego.

Po drugie, opisana strata pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tzn. powstała w trakcie działań Wnioskodawcy wykonywanych w ramach tej działalności. Wnioskodawca dokonał wywozu i przekazania towarów pozostając w przekonaniu, iż realizuje dostawy na podstawie zamówienia złożonego przez legalnie działającą belgijską firmę X.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana strata jest wynikiem nadzwyczajnego zdarzenia, którego nie można było przewidzieć, ani mu zapobiec, tj. oszustwa. Mimo iż Spółka dokonuje w sposób należyty weryfikacji swoich kontrahentów, ryzyko wystąpienia takich zdarzeń, na które nie ma ona wpływu, jest nieodłącznym elementem prowadzenia działalności gospodarczej - podobnie jak np. ryzyko kradzieży, czy też niewypłacalności kontrahenta.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że poniesiona przez Spółkę strata jest rzeczywista, właściwie udokumentowana, powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przy tym powstała wskutek nadzwyczajnego zdarzenia, niezależnego od Spółki (i bez jej winy). Do straty doszło na skutek zdarzenia, którego nie dało się przewidzieć i któremu trudno było zapobiec. Dokumentacją potwierdzającą poniesienie kosztów są opisane w stanie faktycznym dokumenty poświadczające wywóz towarów i ich przekazanie rzekomemu reprezentantowi firmy X, protokół szkód, oraz kopie złożonych do organów ścigania zawiadomień o popełnieniu czynów zabronionych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prawidłowość jego stanowiska potwierdzają poglądy organów podatkowych przedstawiane w znanych mu interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.427.2021.1.BS, wskazał, iż „wspomniany wcześniej katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w ww. przepisie, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Wśród wyżej wymienionego, tzw. negatywnego katalogu kosztów, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.” Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacji indywidualnej z 27 marca 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.99.2018.2.PSZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-854/15/MW. Powyższe interpretacje dotyczą strat w towarach handlowych i materiałach spowodowanych kradzieżami, ale płynące z nich wnioski mogą zdaniem Wnioskodawcy wpłynąć na ocenę niniejszej sprawy, jako że zarówno w stanach faktycznych rozważanych w ww. interpretacjach, jak i w przedmiotowej sprawie przyczyną powstania straty jest dopuszczenie się przez podmiot trzeci czynu zabronionego wobec mienia podmiotu poszkodowanego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, w przedstawionej sytuacji strata poniesiona przez nią w wyniku oszustwa stanowi koszt uzyskania przychodu.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.  

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy o CIT przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w Rozdziale 2 updop, winny być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Z treści cyt. art. 12 ust. 3 updop wynika więc, iż przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przysporzenia, które nie powstałyby gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że Spółka, po uzyskaniu zamówienia od kontrahenta, dokonała dostawy towarów pod wskazany przez tego kontrahenta adres. Przed realizacją zamówienia – co wynika z opisu stanu faktycznego – dokonali Państwo weryfikacji kontrahenta m.in. poprzez sprawdzenie bazy VIES, weryfikację osób podpisujących zamówienie oraz miejsca dostarczenia towaru. Należności Spółki z tytułu sprzedaży zostały również ubezpieczone. Spółka wystawiła faktury dokumentujące transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostaw towarów. Okazało się jednak, że pod faktycznego klienta Spółki podszył się ktoś inny i padli Państwo ofiarą oszustwa. Sprawa została przez Państwa zgłoszona na policję oraz do prokuratury. W maju 2023 roku Spółka otrzymała postanowienie o umorzeniu śledztwa przez policję wobec niewykrycia sprawcy. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu dostawy towarów, w związku z którą zostali Państwo oszukani.

Jak wcześniej wskazano o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi są bowiem należności stanowiące efekt działalności gospodarczej podatnika, których wydania może on żądać od drugiej strony umowy. Przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania lub odroczy termin płatności.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca winien wykazać przychód należny wynikający z wystawionej faktury. Zauważa się, że przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wnioskodawca podjął kroki prawne w celu odzyskania należności, zgłaszając sprawę do polskich i zagranicznych organów ścigania – z opisu stanu faktycznego wynika, że postępowanie to nadal jest w toku i nie zostało zakończone.

Kwestie związane z wyłudzeniem towaru i popełnieniem na szkodę podatnika przestępstwa oszustwa, jak i również kwestia ważności zawartej umowy znajdują się poza kognicją ustaw podatkowych (a w konsekwencji organów podatkowych) i mogą stanowić ewentualne pole do dochodzenia przez Państwa roszczeń na gruncie przepisów prawa karnego i cywilnego (co też Państwo czynią) Okoliczności te nie wpływają na kwestię momentu rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej w myśl ustawy o CIT, która zawiera unormowania autonomiczne w tym zakresie.

Zatem dopóki ww. postępowanie nie zostanie zakończone, a Wnioskodawca nie będzie dysponował stosownym dokumentem to potwierdzającym, to brak jest podstaw do twierdzenia, że przychód wynikający z wystawionej faktury nie jest przychodem należnym. Otrzymanie takiego prawomocnego dokumentu może być ewentualnie podstawą do dokonania korekty przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. Kwestia korekty nie była jednak przedmiotem Państwa zapytania.

Podsumowując, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z opisanym w stanie faktycznym wydaniem towarów podmiotowi podszywającemu się pod kontrahenta Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

W pytaniu nr 2 natomiast zgłosili Państwo wątpliwość, czy przysługuje Państwu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w związku z przekazaniem towarów na rzecz oszustów.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 updop nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

• całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
• okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
• udokumentowania straty,
• podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji „straty” należy to pojęcie postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym. I tak „strata” w języku potocznym oznacza „ubytek”, „poniesioną szkodę”, „to co się przestało posiadać”. Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami.

W odniesieniu do środków trwałych oznacza to, że za stratę w środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Z przedstawionego powyżej opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie wynika, że dochowali Państwo należytej staranności, albowiem zweryfikowali Państwo kontrahenta oraz miejsce dostawy, jak również ubezpieczyli należności. O oszustwie dowiedzieli się Państwo w momencie, gdy prawdziwi przedstawiciele kontrahenta oświadczyli, że nigdy nie zamawiali od Spółki towarów do magazynu położonego na terytorium Francji oraz nie przyjęli faktur i nie zapłacili należności z nich wynikających.

W związku ze zwrotem wystawionych faktur oraz brakiem płatności złożyli Państwo zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, na podstawie którego zostało wszczęte odpowiednie postępowanie. W maju 2023 r. otrzymali Państwo postanowienie umarzające śledztwo, jednak wnieśli Państwo zażalenie.

Należy wskazać, że podstawą do ujmowania kosztu w rachunku podatkowym są dokumenty potwierdzające definitywne poniesienie wydatku. Otrzymali Państwo postanowienie umarzające postępowanie, jednak w związku z wniesionym zażaleniem nie jest ono prawomocne. Sprawa jest w toku i będzie ponownie rozpatrywana przez prokuraturę. Również sprawa przed francuskimi organami nie została jeszcze zakończona. W sprawie nie zapadło żadne prawomocne orzeczenie, nie została więc urzędowo poświadczona okoliczność, że odzyskanie środków utraconych w związku z zaistniałą stratą nie jest możliwe.

Podsumowując, nie mają Państwo prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w 2022 r. wydatków związanych z dostawą towarów na rzecz klienta w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strata poniesiona przez Państwa w związku z oszustwem nie została udokumentowana bowiem prawomocnym orzeczeniem.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).