Ustalenie czy Spółka przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, prawidłowo rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy Spółka przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, prawidłowo rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. jest częścią międzynarodowej Grupy B. (dalej: „Grupa”). Działalność Grupy skupia się wokół dostarczania wysokiej jakości rozwiązań informatycznych dostosowanych do indywidualnych wymagań swoich klientów, reprezentujących sektory takie jak: (…).

W ramach Grupy od 2007 r. funkcjonuje A., który pełni rolę centrum badawczo-rozwojowego oraz grupowego usługodawcy, realizując prace na zlecenie Grupy. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na opracowywaniu, tworzeniu i rozwoju produktów informatycznych, szczególnie służących do optymalizacji procesów związanych z zarządzaniem zapasami i zamówieniami przedsiębiorstw czy też obsługą posprzedażową.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka - wykorzystując aktualnie dostępną wiedzę - realizuje i będzie realizować również w przyszłości prace związane z opracowaniem nowych i ulepszaniem już istniejących produktów Grupy, w tym autorskich wersji oprogramowania dla branży (…). Działania podejmowane przez Spółkę obejmują całościowy proces, który rozpoczyna się od pracy koncepcyjnej, a finalizuje wraz z zakończeniem prac związanych z przygotowaniem produktów i prototypów, przy czym proces badawczo-rozwojowy (dalej: „B+R”) prowadzony przez Spółkę jest procesem ciągłym, tj. zakończenie prac nad wybraną funkcjonalnością, bądź produktem stanowi wstęp do prac związanych z kolejnymi funkcjonalnościami, bądź produktami stanowiącymi rozwinięcie lub uzupełnienie odpowiedzi Grupy na potrzeby biznesowe klientów.

Prace realizowane przez Spółkę obejmują w szczególności: projektowanie nowych funkcjonalności w oprogramowaniu, tworzenie testów automatycznych, rozwój oprogramowania, a także opracowywanie prototypów oraz testowanie i walidowanie projektowanych rozwiązań. Ponadto, część działań Spółki nakierowanych jest na pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez wykonywanie analiz technologicznych, prowadzenie eksperymentów w środowisku testowym, projektowanie i koncepcyjne opracowywanie rozwiązań.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka prowadzi i będzie prowadzić w przyszłości działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”), co zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF). Z tytułu prowadzonej Działalności B+R Spółka ponosiła, ponosi i zamierza ponosić koszty kwalifikowane do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT (dalej: „ulga B+R”).

Dyrektor KIS w ramach interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.373.2017.2.JS) potwierdził stanowisko Spółki w odniesieniu do odliczenia w uldze B+R całości określonych kosztów zatrudnienia ponoszonych na rzecz specjalistów B+R. Ponadto, wydana na rzecz Spółki interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.372.2017.2.JS) potwierdza, że Spółka jest uprawniona do rozliczenia ulgi B+R w przypadku uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu świadczenia tzw. usług B+R, kalkulowanego na podstawie tzw. metody koszt plus marża.

W celu realizacji Działalności B+R Spółka zatrudnia(ła) i będzie zatrudniać w przyszłości specjalistów na podstawie umów o pracę, umowy o dzieło i/lub umowy zlecenie (dalej: „Specjaliści B+R”). W związku z tym Spółka odprowadza(ła) i będzie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dla tych specjalistów zgodnie z art. 31a-31c, art. 32, art. 38 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm., dalej: „ustawa o PIT”) i w konsekwencji była, jest oraz będzie zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku, wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, na zasadach wynikających z przepisów ustawy o PIT (dalej: „Zaliczki PIT”). Spółka składa(ła) i zamierza składać deklarację PIT-4R.

Przyjęty w Spółce rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W związku z tym, iż ulga B+R przysługująca do odliczenia za rok podatkowy 2023 przewyższyła kwotę uzyskanego dochodu, w konsekwencji część ulgi B+R pozostała do odliczenia w latach kolejnych, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT (dalej: „aktywo B+R”). Ponadto, Spółka zakłada, że w kolejnych latach podatkowych także generowane będzie aktywo B+R.

W związku z powyższym, Spółka skorzystała i zamierza korzystać w przyszłości z odliczenia, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT (dalej: „Ulga na Innowacyjnych Pracowników”, „Ulga IP”). Spółka złożyła w marcu 2024 r. zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Zeznanie’’) za rok podatkowy 2023. Od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złożyła wspomniane Zeznanie (np. dla 2024 r. - w odniesieniu do wynagrodzeń należnych od marca 2023 r. włącznie w związku z koniecznością wpłaty Zaliczek PIT do 20 kwietnia 2023 r. na rachunek bankowy organu podatkowego), Wnioskodawca uwzględnia i planuje uwzględniać Zaliczki PIT Specjalistów B+R w comiesięcznym korzystaniu z Ulgi IP - do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone Zeznanie za poprzedni rok (np. Zeznanie za 2023 r. w ramach rozliczenia Ulgi IP za 2024 r.). Analogicznie w latach kolejnych Spółka również zamierza składać Zeznanie i w przypadku posiadania aktywa B+R planuje korzystać z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w danym roku podatkowym.

Na tej podstawie Spółka pomniejszy i zamierza pomniejszać w następnych miesiącach roku podatkowego kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego Zaliczek PIT o dostępne aktywo B+R. Ponadto, Spółka dotychczas skorzystała z przedmiotowego rozliczenia za wybrane miesiące 2023 r. po złożeniu Zeznania za 2022 r. w czerwcu 2023 r.

Mając na celu prawidłową realizację odliczenia ulgi B+R polegającego na odliczaniu jedynie kosztów dotyczących Działalności B+R, Spółka prowadzi dokumentację czasu pracy, w której gromadzi informację o miesięcznym, faktycznym zaangażowaniu czasowym poszczególnych Specjalistów B+R we wspomnianą Działalność B+R. Dzięki temu, Spółka jest w stanie wskazać, który Specjalista B+R w danym miesiącu poświęcił co najmniej 50% „ogólnego czasu pracy” na realizację Działalności B+R. Przez „ogólny czas pracy” w danym miesiącu Spółka rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Spółka zastrzega, że z ewidencji czasu pracy prowadzonej przez Spółkę może wynikać, iż dany Specjalista B+R poświęca mniej niż 100% czasu pracy na Działalność B+R z jednoczesnym zachowaniem warunku ustawowego zawartego w treści art. 18db ust. 3 ustawy o CIT (tj. co najmniej 50%).

Wnioskodawca dokonuje i nie może wykluczyć, że w przyszłości również dokona rozliczenia Zaliczek PIT z określonych miesięcy w ramach Ulgi IP w kolejnych (czyli niebezpośrednio po nich przypadających) miesiącach danego roku podatkowego.

Wynagrodzenia Specjalistów B+R należne za dany miesiąc są wypłacane do końca miesiąca, za który są należne (w tym terminie pobierane są również Zaliczki PIT). Zaliczki PIT transferowane są na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. Ponadto, Spółka wskazuje, że wybrani Specjaliści B+R korzystali, korzystają i zamierzają korzystać z praw autorskich w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509). W odniesieniu do części wynagrodzenia przysługującemu danemu Specjaliście B+R za pracę twórczą, Spółka - jako płatnik - stosuje 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT (dalej: „50% KUP”), przy czym górna granica 50% KUP nie przekracza kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 wskazanej ustawy w oparciu o prace twórczą wykonaną w miesiącu poprzednim. W związku z tym, Spółka prowadzi repozytorium, w ramach którego ewidencjonowane są informacje o tworzonych utworach (repozytorium zawiera pomocniczą dokumentację na potrzeby ewidencji prowadzonej dla potrzeb ulgi B+R).

W związku z wypłatą wynagrodzeń Specjalistów B+R za ostatni miesiąc danego roku podatkowego, tj. grudzień, transfer z tego tytułu Zaliczek PIT będzie miał miejsce do 20 stycznia kolejnego roku (np. Zaliczki PIT związane z wynagrodzeniem za grudzień 2024 r. zostaną przetransferowane przez Spółkę na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 stycznia 2025 r.). Celem rozliczenia Ulgi IP w odniesieniu do Zaliczek PIT związanych z wynagrodzeniem za grudzień, Wnioskodawca zamierza pobierać je we wspomnianym miesiącu (bez względu na obowiązek transferu ich do 20-ego stycznia kolejnego roku, gdyby Wnioskodawca nie rozliczał Ulgi IP).

W odniesieniu do Zaliczek PIT dotyczących Specjalistów B+R, których zaangażowanie miesięczne w realizację Działalności B+R wynosi co najmniej 50%, lecz jest niższe niż 100% „ogólnego czasu pracy”, Spółka dokonuje i zamierza dokonywać odliczenia Ulgi IP w pełnej wysokości miesięcznej Zaliczki PIT danego Specjalisty B+R (pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków rozliczenia Ulgi IP).

Spółka wskazuje ponadto, iż:

1)spełnia oraz będzie spełniać wszystkie warunki do korzystania z ulgi B+R wskazane w art. 18d-e ustawy o CIT i dokonuje odliczenia tej ulgi spełniając wszystkie ustawowe wymogi związane z rozliczeniem przedmiotowego mechanizmu (w szczególności odlicza aktywo B+R od źródła przychodów innego niż przychody z zysków kapitałowych),

2)spełni(a) warunki określone w art. 18db ustawy o CIT do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, z zastrzeżeniem kwestii będących przedmiotem niniejszego wniosku,

3)Zaliczki PIT pobrane od dochodu (przychodu) osób fizycznych będących Specjalistami B+R pochodzą z tytułu:

a)stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego,

b)wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

c)praw autorskich,

4)przez osoby fizyczne rozumie osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

a)pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% (w rozumieniu przepisów prawa pracy); lub

b)przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%;

5)nie jest i nie zamierza być zakładem pracy chronionej, zatrudniającym osoby niepełnosprawne,

6)nie utraciła statusu zakładu pracy chronionej w okresie ostatnich 5 lat,

7)nie przysługuje jej zwrot podatkowy z tytułu poniesienia straty lub osiągnięcia dochodu niższego niż kwota przysługującego jej odliczenia w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej,

8)Spółka nie uzyskuje oraz nie będzie uzyskiwać przychodów z zysków kapitałowych, a w razie ich potencjalnego uzyskania nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników (która została określona w art. 18db ustawy o CIT) w stosunku do tych przychodów.

Wniosek ma na celu potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy wskazanego w zaprezentowanych pytaniach odnoszących się do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Przepisy odnośnie Ulgi na Innowacyjnych Pracowników

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane”). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 i 9 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT. Przepisu art. 18d ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da ustawy o CIT.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „ustawa Zmieniająca”) wprowadzono do ustawy o CIT art. 18db, zgodnie z którym podatnicy posiadający nierozliczoną w roku poprzednim ulgę B+R mogą odliczyć Zaliczki PIT Specjalistów B+R, z tytułu:

• stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,
• wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,
• praw autorskich.

Zgodnie z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, osobami fizycznymi, od których Zaliczek PIT można dokonać ww. odliczenia są osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

• pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50%; lub
• przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Stosownie do art. 18db ust. 4 ustawy o CIT przedmiotowe pomniejszenie kwot wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że pojęcie „ogólnego czasu pracy” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT bądź też w ustawie o PIT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb prawidłowego zakwalifikowania Specjalistów B+R do Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że czasem pracy nie może być czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z powyższym, urlop, bądź inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą obejmować czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, art. 18db ust. 3 ustawy o CIT należy rozumieć jako przepis uprawniający Spółkę do zakwalifikowania danego Specjalisty B+R do Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w odniesieniu do tych Specjalistów B+R, których zaangażowanie w realizację Działalności B+R wynosi co najmniej 50% czasu pozostawania danego pracownika w dyspozycji Spółki w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Na tej podstawie, zdaniem Spółka, Wnioskodawca jest uprawniony do potrącenia Zaliczek PIT (dotyczących wspomnianych specjalistów) w danym miesiącu zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy o CIT. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację Działalności B+R, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Oznacza to, zdaniem Spółki, że licząc proporcję zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R względem “ogółu czasu pracy”, Spółka zestawia:

• liczbę godzin spędzonych przez danego Specjalistę B+R na Działalność B+R w danym miesiącu (tj. licznik proporcji);
• z liczbą godzin, w ramach których dany Specjalista B+R pozostaje do dyspozycji pracodawcy w tym miesiącu (tj. mianownik proporcji stanowiący wartość czasu, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, tj. bez uwzględniania urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności).

Spółka akcentuje także, że prawidłowość powyższego stanowiska została już potwierdzona przez Dyrektora KIS, m.in. w:

• interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.717.2022.2.AN
• interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.324.2023.2.MR1,
• interpretacji indywidualnej z 8 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.357.2023.2.JKU oraz
• interpretacji indywidualnej z 20 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.443.2023.1.MR1.

Wnioskodawca zauważa ponadto, iż zaproponowane podejście jest także zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), który w wyroku z 29 września 2023 r. (sygn. II FSK 272/21), wydanym na gruncie przepisów dot. ulgi B+R również odnoszących się do „ogólnego czasu pracy”, wskazuje:

„Słusznie zatem odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy określonego w art. 128 § 1 k.p. Pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlopu pracownika lub sprawowania opieki nad dzieckiem ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. (...) Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania pracy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. ”

Analogiczne stanowisko NSA zostało przedstawione w wyroku z 21 marca 2023 r. (sygn. II FSK 2275/20) oraz w wyroku NSA z 4 listopada 2021 r. (sygn. II FSK 998/21).

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 9 updop:

przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.; dalej: Ustawa Nowelizująca), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Należy do nich m.in. tzw. „ulga na innowacyjnych pracowników”.

Regulacje dotyczącą tej ulgi zawiera dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 18db, który w ust. 1 stanowi, że:

podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 18db ust. 2 updop:

przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3) praw autorskich.

Zgodnie z art. 18db ust. 3 updop:

przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Stosownie do treści art. 18db ust. 4 updop:

uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

W myśl art. 18db ust. 5 updop,

przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania do:

1) zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da.

Zgodnie z art. 18db ust. 6 updop:

jeżeli podatnik utracił prawo do odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dolicza kwoty poprzednio odliczone w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym utracił to prawo.

Z powyższych przepisów wynika, że ulga określona w art. 18db updop, jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 updop, poniesionych w danym roku.

Ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 updop, o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego.

We wniosku wskazali Państwo, że „czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że czasem pracy nie może być czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z powyższym, urlop, bądź inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą obejmować czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy”.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 18db ust. 3 updop:

przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Należy zauważyć, że termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb prawidłowego zakwalifikowania Pracowników do Ulgi na innowacyjnych pracowników, zgodnie z art. 18db ust. 3 updop, należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu:

czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Zatem „zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czas pracy nie jest tym samym co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik „pozostaje w dyspozycji” pracodawcy (por. post. SN z dnia 28 marca 2019 r. sygn. I PK 89/19 oraz wyr. SN z dnia 24 września 2020 r. sygn. III PK 38/19)”.

Zgodnie z treścią art. 80 Kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Należy podkreślić, że „zarówno doktryna, jak i orzecznictwo konsekwentnie wiążą prawo do urlopu z istnieniem stosunku pracy”. Prawo do urlopu polega na uprawnieniu do okresowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Co za tym idzie tzw. ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy. Dodatkowo, na mocy art. 92 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego Specjalisty B+R w Działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu Państwa zapytania. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

W związku z uiszczeniem opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w kwocie wyższej od należnej, poniesiona z tego tytułu nadpłata w kwocie 160 zł podlega zwrotowi zgodnie z art. 14f § 2b pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z § 18 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1718). Opłata zostanie zwrócona na wskazany numer rachunku bankowego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 (dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).