Preferencyjne opodatkowanie kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box).

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy realizowane przez Spółkę projekty, na skutek których powstają Produkty IT, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• czy dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym, w celu alokacji Kosztów Pośrednich w postaci kosztów pracowniczych (wynagrodzeń, kosztów badań BHP, opieki medycznej, etc.) odnoszących się do pracowników z działu administracji i finansów Spółki oraz pracowników, którzy wykonują pracę zarówno związaną z Produktami IT, jak i z pozostałym zakresem działalności Spółki, kosztów najmu pomieszczeń, usług prawnych oraz doradztwa podatkowego, kosztów związanych z obsługą księgową i kadrową, kosztów mediów, kosztów związanych ze zużyciem materiałów, kosztów usług reklamowych, kosztów obsługi biura Spółki (usługi pocztowe, kurierskie, itp.), poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, prawidłowe jest stosowanie Klucza alokacji - jest prawidłowe;
• czy w stosunku do dochodów ze sprzedaży Produktów IT, tj. wykonania Usług, w części odpowiadającej Przychodom IP, Spółka jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej (5 %) stawki opodatkowania do tych dochodów, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• czy całe Wynagrodzenie ze sprzedaży Produktów IT, tj. wykonania Usług, które polegają na stworzeniu, ulepszeniu lub modyfikacji Produktów IT i obejmują przekazanie całości majątkowych praw autorskich do Produktów IT Klientom, może zostać uznane za przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i uwzględniane w kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT - jest prawidłowe;
• czy kwalifikacja wynagrodzenia Pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku nexus, jest prawidłowa dla potrzeb obliczania wysokości podstawy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych opodatkowanych preferencyjną 5% stawką - jest prawidłowe;
• czy części składowe wynagrodzenia za usługi programistyczne przysługujące Współpracownikom B2B powinny zostać przyporządkowane we wskaźniku nexus w następujący sposób:

a)honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi - litera „d”

b)honorarium za świadczenie usług w pozostałym zakresie, w tym przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów niebędących programami komputerowymi - litera „b”

- jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą w branży IT od (…) roku.

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania, tj. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W dniu (…) 2020 r. na rzecz Spółki wydana została interpretacja indywidualna (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.258.2020.2.IM, dalej jako: Interpretacja), w której potwierdzono m.in. prawo Wnioskodawcy do korzystania z tzw. ulgi IP Box, a także kwestie techniczne związane z jej rozliczeniem (w tym dotyczące kalkulacji wskaźnika nexus). Następnie, na mocy postanowienia z dnia (…)2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.258.2020.4.BB), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził wygaśnięcie Interpretacji. Przyczyną ww. decyzji była niezgodność Interpretacji z interpretacją ogólną z 13 lutego 2024 r. (sygn. DD8.8203.1.2021), dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

Należy wskazać, że Interpretacja potwierdzała prawidłowość jej stanowiska także w innych kwestiach, które w żaden sposób nie kolidowały z treścią ww. interpretacji ogólnej. Konsekwentnie, uchylenie Interpretacji w całości było nieuzasadnione stricte z merytorycznego punktu widzenia i pozbawiło Spółkę ochrony uzyskanej w przeszłości także w odniesieniu do zagadnień, które nie powinny w jej ocenie wiązać się z wątpliwościami. Wnioskodawca jest jednocześnie świadomy, że ze względu na ograniczenia ustawowe, nie było możliwe stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji w części.

Mając na uwadze powyższe, Spółka podjęła decyzję o złożeniu kolejnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, celem ponownego potwierdzenia prawidłowości przyjętych przez nią założeń w zakresie korzystania z IP Box. Mając jednocześnie na uwadze rozwój praktyki w tym zakresie, jaki miał miejsce w międzyczasie, dokonano nieznacznych zmian redakcyjnych w treści samych pytań oraz uzasadnienia stanowiska Spółki. Co więcej, jako że pierwotna interpretacja obejmowała także pytania dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej, z której Spółka ostatecznie nie korzysta, w tej części zrezygnowano z ponownego wniosku. Jednocześnie, Wnioskodawca podjął decyzję o próbie potwierdzenia pewnych dodatkowych aspektów związanych z IP Box, które nie zostały zaadresowane w pierwotnej interpretacji - zostały one odzwierciedlone w pytaniach 2, 4 oraz 5.

Należy podkreślić, że w odniesieniu do wszystkich pytań zadawanych ponownie (pytania 1, 3 6 oraz 7), Spółka uzyskała pierwotnie interpretację pozytywną. Jako że – jak wskazano powyżej – niniejszy wniosek dotyczy w pewnej części odmiennego zakresu pytań, w porównaniu do pierwotnego wniosku zmodyfikowany został częściowo także opis stanu faktycznego, który wymagał uzupełnienia o informacje istotne dla rozstrzygnięcia dodatkowych pytań.

Główna działalność Spółki

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza programy komputerowe na zlecenie klientów działających w różnych branżach. Uzyskane w ten sposób oprogramowanie wraz z prawami autorskimi majątkowymi do programu komputerowego (dalej: Produkty IT), zostaje przenoszone za wynagrodzeniem na klientów Spółki.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka nie tylko wytwarza programy komputerowe na zlecenie klientów, ale również prowadzi prace rozwojowe, w ramach których opracowuje nowe zastosowania, w szczególności w obszarze (…). Dzięki temu, Wnioskodawca jest autorem jedynych w swoim rodzaju rozwiązań technologicznych w zakresie stworzonej przez (…) oraz narzędzi dla programistów. Zakres niniejszej działalności nie jest bezpośrednio związany z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego, jednakże wyniki prac wpływają pośrednio na realizowane projekty IT, poprzez poszerzanie wiedzy oraz wykorzystywanie jej do tworzenia nowych zastosowań w wytwarzanych przez Spółkę programach, co w dynamicznie rozwijającej się branży IT ma znaczenie kluczowe.

Głównym modelem biznesowym Wnioskodawcy jest konsulting technologiczny, który w przypadku Spółki polega na zatrudnianiu programistów specjalizujących się w platformie programowania o charakterze otwartego oprogramowania (np. (…) i (…)). Spółka postrzega się jako partnera technologicznego i konsultanta, który "wie lepiej" i pomaga wdrażać najlepsze praktyki klientom na poziomie technologicznym, jak i biznesowym. Programiści na polecenie Spółki wykonują dla wskazanych klientów Spółki konkretne projekty programistyczne, w ramach których tworzą, usprawniają lub rozbudowują aplikacje, w różnego rodzaju technologiach. Zadaniem programistów w pozostałym czasie pracy jest także podejmowanie działań o charakterze rozwojowym, głównie związanych z otwartym oprogramowaniem - omawiają propozycje, sugerują ulepszenia, utrzymują niektóre moduły i tworzą nowe oprogramowanie. Z uwagi na dynamiczność branży IT i jej nieustanny rozwój, programiści Spółki na bieżąco monitorują trendy związane z technologiami, językami programowania, szyfrowaniem danych i algorytmami.

(…) to narzędzie stworzone przez firmę B. na zasadach otwartego oprogramowania, a następnie udostępnione programistom na całym świecie w ramach permisywnej licencji (…). (…) umożliwia tworzenie hybrydowych aplikacji, czyli takich, które charakteryzują się współdzieleniem kodu między platformami. Innymi słowy, w odróżnieniu od tradycyjnego podejścia do tworzenia oprogramowania, gdzie każda aplikacja posiada swój dedykowany kod źródłowy, aplikacje hybrydowe charakteryzuje jedna wspólna baza, która wspiera wszystkie platformy.

Dzięki wyżej wymienionemu podejściu, programiści tworzący aplikacje przy użyciu (…) są w stanie napisać aplikację raz, a następnie niewielkim kosztem uruchomić ją jednocześnie na najbardziej popularnych systemach mobilnych, desktopowych i telewizyjnych, takich jak (…) i inne.

Aplikacje stworzone przy użyciu (…), w odróżnieniu od innych hybrydowych rozwiązań, takich jak (…) czy też (…), są w pełni natywne i wykorzystują biblioteki oraz komponenty przygotowane przez każdą z platform. Oznacza to, że mimo, iż aplikacja napisana jest w języku (…), wynikowy interfejs charakteryzuje się tą samą wydajnością co konkurencyjne implementacje.

Pozwala to na tworzenie hybrydowych rozwiązań bez wpływu na wydajność aplikacji czy też na jej responsywność, a więc dwa najczęstsze kompromisy, którymi charakteryzują się pozostałe obecne na rynku rozwiązania. W związku z powyższym, można tutaj wskazać na niezwykłą innowacyjność i rozwojowość rozwiązań wprowadzanych przez Spółkę.

Zasada działania (…) opiera się na uruchomieniu specjalnej instancji wirtualnej maszyny kodu (…), która działając w tle, stale interpretuje i przetwarza kod aplikacji biznesowej. Aplikacje (…) na platformach (…), ze względu na możliwość kompilacji i dystrybucji dowolnego silnika (…), korzystają ze stworzonego przez B. silnika (…) o nazwie (…), ujednolicając tym samym wykonywanie kodu między platformami. Ze względu na specyfikę działania silnika (…), który jest odseparowany od środowiska uruchomieniowego – ten sam silnik może być uruchomiony w przeglądarce (…), na serwerze (…), czy na urządzeniu mobilnym korzystającym z (…) - ilość dostępnych funkcji oraz wbudowanych bibliotek różni się w porównaniu z tradycyjnym środowiskiem uruchomieniowym, jakim jest przeglądarka internetowa. Dla przykładu, z racji braku ekranu bezpośrednio związanego z maszyną wirtualną, kod (…) uruchomiony w specjalnie do tego celu utworzonej instancji silnika (…) nie posiada dostępu do bibliotek służących do wyświetlania interfejsu na ekranie, m.in. drzewa (…), z którego korzystają takie popularne biblioteki (…) jak (…).

W celu wyświetlania aplikacji na ekranie, (…) wykorzystuje mechanizm dwukierunkowej komunikacji między kodem (…), a metodą po stronie natywnej, która posiada możliwość obsługi przychodzących zapytań. Istnieją obecnie dwie formy takiej komunikacji. Tradycyjna, asynchroniczna, polegająca na mechanizmie mostu (bridge) pomiędzy środowiskiem (…) a natywnym dla danej platformy, gdzie informacje dotyczące aktualnie przetwarzanego zapytania, takie jak nazwa metody, ilość argumentów oraz ich wartości, są serializowane do tekstowej struktury w formacie (…) a następnie przesyłane z kodu (...) do części natywnej, gdzie są parsowane i analizowane. Oraz nowoczesna, synchroniczna, pozwalająca na bezpośredni dostęp z wątku (...) do wątku platformy natywnej (i vice versa) za pomocą specjalnej warstwy (...).

Na podstawie zawartych w przesyłanym dokumencie informacji, (...) podejmuje decyzję o podjęciu operacji związanej z interfejsem, takiej jak wyświetlenie bądź modyfikacja znajdującego się na ekranie elementu, bądź też wywołanie metody będącej częścią natywnej biblioteki.

Funkcjonowanie (...) w dużej mierze umożliwia obecna w (…)abstrakcja wyświetlania interfejsu, która ma miejsce z pominięciem udziału użytkownika. (…), po przeanalizowaniu dostępnych komponentów i wynikowego interfejsu, tworzy wirtualną reprezentację drzewa widoków w aplikacji i wykonuje na niej szybkie operacje.

Powyższe aplikacje charakteryzują się ponad (…)% reużywalnością kodu między platformami, co pozwala klientom na jednoczesne wypuszczenie, a następnie utrzymanie aplikacji mobilnej na wielu platformach, bez klasycznych kosztów z tym związanych w postaci potrzeby posiadania specjalistów od tworzenia aplikacji na systemy (...), (...), i inne. Aby osiągnąć opisane powyżej rezultaty, Spółka każdorazowo analizuje wymagania klienta, a następnie opracowuje odpowiednią dla jego potrzeb architekturę.

W ramach funkcjonowania Spółki, (...) wykorzystywany jest do wytworzenia zarówno aplikacji mobilnych, desktopowych jak i zaawansowanych architektur, które umożliwiają większym organizacjom sprawniejsze tworzenie oprogramowania. Kompetencje Spółki nie ograniczają się tylko i wyłącznie do wytwarzania aplikacji z gotowych rozwiązań a przede wszystkim skupiają się na dogłębnym zrozumieniu używanej technologii poprzez jej współtworzenie.

W ostatnich latach działalność Spółki oparta jest w coraz większym stopniu o technologie należące do tzw. (...). (...) to ewolucja sposobu tworzenia aplikacji, które działają na różnych urządzeniach i systemach operacyjnych, takich jak komputery, telefony z (...) czy (…), wykorzystująca najnowsze trendy w programowaniu frontendów na webaplikacje, mająca na celu zwiększenie efektów synergicznych pomiędzy zespołami tworzącymi oprogramowanie, docelowo ograniczając koszty. Korzystając z narzędzi jak (…), (...) i (...), programiści mogą pisać kod jednocześnie dla części serwerowej i klienckiej aplikacji. To oznacza jeszcze większe współdzielenie kodu oraz wykorzystanie umiejętności programistów znających (...) do tworzenia backendów o niskim do średniego stopnia skomplikowania. Ci sami programiści mogą w relatywnie krótkim czasie tworzyć aplikacje, które łatwo się aktualizuje i utrzymuje, a także pracować nad różnymi wersjami aplikacji bez potrzeby tworzenia każdej od zera. Dzięki temu, praca w zespole jest efektywniejsza, a koszty projektu są niższe.

Działalność Spółki związana z tworzeniem oprogramowania posiada z istoty charakter prac rozwojowych, wymagających rozwijania istniejących funkcji oraz opracowywania nowych funkcji i interfejsów, które pozwolą na dostarczenie funkcjonalności i dużych ilości danych do setek tysięcy użytkowników jednocześnie.

Projekty realizowane przez Spółkę - metodyka pracy

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone nowoczesne metodyki pracy. Praca w Spółce nad projektami opiera się na analizie biznesowej oraz autorskich warsztatach z klientami, podczas których powstaje biznesowo-techniczna podstawa do dalszego rozwijania oprogramowania.

Generalnie Spółka stosuje zwinną metodykę pracy ((...)), m.in. (…) oraz (…). Spółka nie stosuje wówczas dokładnie jednego konkretnego szkieletu do budowy aplikacji, lecz dostosowuje proces do indywidualnych potrzeb klienta i projektu.

Przyjęte przez Spółkę metodyki pracy pozwalają na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzenie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Proces rozwoju przygotowanych w Spółce rozwiązań zawiera także czynności takie jak pisanie i modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania. Prace w ramach prowadzonych projektów realizowane są w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy.

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność jest prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany w ramach trzech etapów, które służą wykorzystaniu istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań:

1.Analiza biznesowa i autorskie warsztaty z klientem - tworzenie techniczno-biznesowej bazy wiedzy dla oprogramowania.

2.Budowanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania w metodologiach zwinnych.

3.Utrzymanie serwisowe, w ramach którego trwa ulepszanie oprogramowania przez identyfikację i usuwanie błędów.

Analiza biznesowa prowadzona przez Spółkę polega na projektowaniu systemów informatycznych w zakresie ram oraz funkcjonalności tych systemów. W ramach analizy biznesowej prowadzone są czynności takie jak:

• zbieranie oraz analiza wymagań biznesowych klientów oraz analiza ryzyka związanego z implementacją potrzeb biznesowych;
• poszukiwanie oraz analiza innowacyjności w zakresie implementacji potrzeb biznesowych oraz tworzenie dokumentacji projektowej w zakresie wymagań biznesowych.

Spółka przeprowadza także z potencjalnymi klientami warsztaty aplikacji, których efektem jest stworzenie wstępnej dokumentacji aplikacji, obejmującej opracowanie wniosków z przeprowadzonych warsztatów. W ramach dokumentacji powstaje baza techniczno-biznesowa dla oprogramowania.

Projekty realizowane przez Spółkę – przykłady

Spółka buduje, rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach pracy na zlecenie klientów. Każdorazowo aspekty techniczne i biznesowe oprogramowania są zależne od charakteru zlecenia i prowadzone są w ramach odrębnych projektów w Spółce. Przykładowymi projektami stworzonymi przez Spółkę są:

• (…);
• (…);
• (…);
• (…);
• (…);
• (…);
• (…).

W ramach działalności Spółki, prowadzonej w celu zwiększenia zasobów własnej wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań w wytwarzanych programach, Spółka może jako przykład podać między innymi stworzenie architektury ułatwiającej i przyspieszającej (…) poprzez (…), jak również stworzenie (…) poprzez (…).

Personel

Realizacja opisanych powyżej działań jest prowadzona z zaangażowaniem wysoko wykwalifikowanych specjalistów - pracowników i współpracowników Spółki (dalej: Personel).

W ramach Personelu możemy wyróżnić:

a)osoby zatrudnione na umowach cywilnoprawnych (umowa o dzieło lub umowa zlecenie) wskazanych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

b)osoby zatrudnione na umowach o pracę w Spółce (stosunek pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT) (dalej łącznie z osobami, o których mowa w pkt a) powyżej jako: Pracownicy),

c)osoby współpracujące ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: Współpracownicy B2B).

Zarówno Pracownicy, jak i Współpracownicy B2B, są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W ramach realizowania obowiązków służbowych, Pracownicy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

Oznacza to, iż Pracownicy, poprzez tworzenie – w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 wymienionej ustawy, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców.

Współpracownicy B2B w ramach świadczenia usług, zobowiązani są do: wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania, przygotowania dokumentacji projektowej, przygotowania dokumentacji technicznej oprogramowania, doradztwo w zakresie projektów i oprogramowania. Niniejsze umowy o współprace określają (procentowo) jaka część wynagrodzenia przysługująca danemu Współpracownikowi B2B świadczącemu usługi programistyczne, stanowi:

• honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów będących programami komputerowymi,
• honorarium za świadczenie usług w pozostałym zakresie, w tym przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów niebędących programami komputerowymi.

Ulga IP Box

W związku z prowadzoną działalnością, od 2019 r. Spółka korzysta z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na zasadach określonych w przepisach art. 24d ustawy o CIT (dalej: Ulga IP Box). Pierwsze faktury przychodowe, na podstawie których Spółka uzyskała przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zostały wystawione za (…)2019 r. Można zatem uznać, że w tym okresie uzyskany został pierwszy dochód z tego tytułu.

Produkty IT (oprogramowanie) wytwarzane, modyfikowane lub ulepszane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności, stanowią utwory podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Tym samym, prawa autorskie do Produktów IT, będące przedmiotem niniejszego wniosku, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Spółka zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uregulowanego w art. 24d ustawy o CIT, również w latach kolejnych. Spółka jest jednocześnie świadoma, że otrzymana na podstawie niniejszego wniosku interpretacja będzie miała zastosowanie do stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych zgodnych z opisanym w nim mechanizmie działania.

Ewidencja

Spółka prowadzi ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych Produktów IT oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję projektów (dalej: Ewidencja B+R). Ewidencja ta zawiera informacje takie jak:

• opis projektu;
• czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;
• wykaz osób zaangażowanych w pracę nad danym projektem;
• wykaz prac wykonanych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;
• zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych. Ewidencja B+R, o której mowa, nie jest typową ewidencją godzinową i nie zawiera informacji o poszczególnych czynnościach wykonanych w danej jednostce czasowej przez konkretnego pracownika.

Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, Pracownicy mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

• w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;
• w określonej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach, które nie są kwalifikowane przez Spółkę w projekty B+R;
• w 100% w projekty, które nie są projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka jest w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu (dalej: Wskaźnik B+R).

Komercjalizacja Produktów IT

Produkty IT, do których Spółka posiada autorskie prawa majątkowe, powstają, są ulepszane lub rozwijane w ramach konkretnych projektów realizowanych przez Spółkę z zaangażowaniem Pracowników Spółki oraz Współpracowników B2B.

Spółka w ramach swojej działalności komercjalizuje Produkty IT głównie poprzez sprzedaż praw autorskich do nich. Wnioskodawca zawiera z klientami (dalej: Klient lub Klienci) umowy (dalej: Umowy), na podstawie których Spółka realizuje prace oraz świadczy usługi (w tym m.in. programistyczne, testowania, doradcze, itp.), których przedmiotem jest tworzenie, rozwój oraz ulepszanie Produktów IT (dalej: Usługi). Zakres przedmiotowych Usług świadczonych przez Spółkę dla Klienta, strony określają każdorazowo w Umowach.

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Umowy z Klientami mogą również przewidywać wykonanie innych usług informatycznych, które nie polegają na stworzeniu/ulepszeniu/modyfikacji Produktu IT – przykładowo usługi w zakresie wsparcia oraz szkoleń Klientów. W takim wypadku, Spółka jest w stanie wyodrębnić wynagrodzenie z tytułu tego rodzaju usług z całego wynagrodzenia za wykonanie Umowy. Usługi te (inne niż Usługi) nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Efektem końcowym wykonywanych Usług na podstawie zawartych z Klientami Umów są Produkty IT, które następnie są zbywane na rzecz Klientów poprzez przeniesienie na nich majątkowych praw autorskich za wynagrodzeniem (co bez wykonania tych Usług nie byłoby możliwe).

Wnioskodawca komercjalizuje wyniki pracy, tj. Produkty IT, które powstały w ramach świadczonych przez niego Usług na rzecz Klientów, przekazując odpłatnie na ich rzecz całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania. Innymi słowy, wszelkie prawa autorskie związane z powstaniem, rozwojem oraz ulepszaniem Produktów IT są przenoszone na Klientów w zamian za wynagrodzenie (niezależnie od momentu przeniesienia).

Zarówno zbycie praw, jak i świadczenie Usług są indywidualnie uzgadniane ze Spółką. Ze względów biznesowych treść Umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Klientami może różnić się między sobą w zakresie wyodrębnienia i określania zasad przenoszenia całości autorskich praw majątkowych do wytworzonego Produktu IT - przykładowo ze względu na narzucony wzór umowy przez korporacje zagraniczne.

Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu Umowy

Wysokość wynagrodzenia Spółki za wykonanie przedmiotu Umowy (dalej: Wynagrodzenie) ustalana jest w drodze negocjacji z Klientami - w kwocie ryczałtowej lub (najczęściej) w oparciu o stawki godzinowe. Jednocześnie, w każdym przypadku Wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do Produktów IT na Klienta (dalej: Przychód IP). Przy czym, Umowy zawierane z Klientami nie określają co do zasady, w jakiej części Wynagrodzenie należne Spółce stanowi Przychód IP.

Niemniej, pomimo braku dokładnego wydzielenia/ustalenia w Umowie wartości Przychodu IP w całej wartości Wynagrodzenia należnego Spółce, każdorazowo dochodzi do przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego na Klienta w ramach Wynagrodzenia, a fakt ten jest stosownie uzgodniony między Spółką a Klientem. Należy bowiem wskazać, iż Klient Spółki nie zamawia wykonania przedmiotowych Usług w oderwaniu od praw autorskich do Produktu IT.

Standardowym rozwiązaniem w tym zakresie jest przeniesienie praw autorskich w momencie zapłaty przez danego Klienta Wynagrodzenia na rzecz Spółki, choć w nielicznych przypadkach prawa te przechodzą na Klienta „automatycznie” - jeszcze przed uregulowaniem Wynagrodzenia. We wszystkich przypadkach jednak, Klienci są zobowiązani do uregulowania Wynagrodzenia Spółki i współpracy z nią w ramach realizacji danej Umowy, Spółka natomiast do wykonania określonych prac, których zasadniczym celem jest opracowanie na rzecz Klienta Produktu IT zgodnego z jego wytycznymi/ zapotrzebowaniem.

Mając na uwadze powyższe, fakt przeniesienia przedmiotowych praw na Klienta potwierdza przede wszystkim treść poszczególnych Umów z Klientami, a w większości przypadków wypełnienie dodatkowego warunku, jakim jest zapłata Wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy.

Przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

Jak wskazano powyżej, Umowy zawierane z Klientami nie określają na ten moment, w jakiej części Wynagrodzenie należne Spółce stanowi Przychód IP, tj. wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych.

W związku z powyższym, dla celów ustalenia wysokości Przychodu IP dla potrzeb rozliczenia Ulgi IP Box, w odniesieniu do każdego realizowanego projektu odrębnie Spółka określa współczynnik jego innowacyjności. Odpowiada on szacowanemu udziałowi godzin „kreatywnych” (związanych z tworzeniem nowych rozwiązań) poświęconych na realizację danego projektu, w łącznej liczbie godzin poświęconych na jego realizację. Przychód IP ustalany jest jako iloczyn Wynagrodzenia uzyskanego z realizacji takiego projektu oraz ww. współczynnika innowacyjności.

Przy czym Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż opisana powyżej praktyka jest wynikiem zastosowania dotychczas podejścia konserwatywnego. W związku z powyższym, celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie przez Wnioskodawcę między innymi, że całość Wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Produktów IT można uznać za Przychód IP, tj. przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym Wynagrodzenie powinno być w całości uwzględnione w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na potrzeby zastosowania Ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Spółka prowadzi ewidencję realnie wykonywanych czynności Personelu przy tworzeniu, ulepszaniu i rozwoju Produktów IT oraz ich charakteru w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie ww. ewidencji Spółka jest w stanie ustalić, które czynności wykonywane przez Personel miały charakter prac badawczo-rozwojowych oraz prowadziły do wytworzenia Produktu IT.

W związku z powyższym, w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż Spółka nie może uznać za przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej całego Wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Produktów IT, Spółka rozważa ustalanie każdorazowo wartości Przychodu IP na podstawie wewnętrznych ustaleń Spółki, np. na podstawie ewidencji czasu pracy Personelu i zadań związanych z danym Produktem IT.

Jednocześnie, w celu potwierdzenia z Klientami przyjętej wartości honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do Produktów IT w danym projekcie (Przychodu IP), Spółka rozważa następujące opcje:

a)wyodrębnienie na fakturze wystawionej na rzecz Klientów z tytułu świadczonych Usług Przychodu IP oraz pozostałej części Wynagrodzenia (rozumianej jako różnicę pomiędzy Wynagrodzeniem i Przychodem IP) lub

b)podpisanie z Klientami protokołu lub podobnego dokumentu, który potwierdzałby, że obie strony akceptują przyjętą wartość Przychodu IP zawierającego się w Wynagrodzeniu lub

c)wykazanie na fakturze wystawionej na rzecz Klientów lub piśmie przewodnim do takiej faktury wartości Przychodu IP zawierającego się w Wynagrodzeniu, do której stosowana będzie procedura tzw. milczącej akceptacji.

Jednocześnie Spółka wyjaśnia, iż procedura tzw. milczącej akceptacji polegałaby na tym, że:

• Klient co do zasady nie odsyła do Spółki informacji zwrotnej w zakresie otrzymanej faktury lub pisma przewodniego ze wskazaną wartością Przychodu IP;
• w przypadku braku odpowiedzi Klienta do określonego dnia, uznaje się, że Klient akceptuje wartość Przychodu IP ustalonego przez Spółkę i wskazanego na odpowiednim dokumencie.

Dodatkowo, w treści wiadomości e-mail, do której załączana byłaby faktura dokumentująca Usługi lub pismo przewodnie do tej faktury, Spółka wskazywałaby, że brak odpowiedzi ze strony Klienta w wyznaczonym terminie oznacza potwierdzenie i akceptację ustalonej przez Spółkę wartości Przychodu IP.

Koszty związane z Produktami IT

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi koszty związane z prowadzoną działalnością związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej:

• koszty dające powiązać się bezpośrednio z przychodami z tytułu komercjalizacji Produktów IT (dalej: Koszty Bezpośrednie),
• koszty dające powiązać się pośrednio z przychodami z tytułu komercjalizacji Produktów IT (dalej: Koszty Pośrednie).

Odnosząc się do Kosztów Pośrednich należy wskazać, iż Wnioskodawca ponosi wydatki związane z całokształtem działalności Spółki, w odniesieniu do których nie jest możliwe ustalenie konkretnej wysokości kosztu, jaka jest związana z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem Produktów IT oraz przychodami z Produktów IT.

Dotyczy to m.in. (lecz nie tylko) następujących kosztów związanych z całokształtem działalności Spółki:

• koszty pracownicze (wynagrodzenia, koszty badań BHP, opieki medycznej, etc.), w szczególności w odniesieniu do pracowników z działu administracji i finansów Spółki, pracowników, którzy wykonują pracę zarówno związaną z Produktami IT, jak i z pozostałym zakresem działalności Spółki,
• koszty najmu pomieszczeń,
• koszty usług prawnych oraz doradztwa podatkowego,
• koszty związane z obsługą księgową i kadrową,
• koszty mediów,
• koszty związane ze zużyciem materiałów,
• koszty usług reklamowych,
• koszty obsługi biura Spółki (usługi pocztowe, kurierskie, itp.).

Opisane powyżej wydatki/koszty są faktycznie ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z działalnością, z tytułu której uzyskuje przychody z tytułu komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Należy jednak ponownie podkreślić, iż Koszty Pośrednie, o których mowa powyżej, dotyczą także innych obszarów działalności, niezwiązanej z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Wskazany we wniosku katalog Kosztów Pośrednich nie jest katalogiem wyczerpującym. Wnioskodawca, podobnie jak każdy przedsiębiorca, nie jest w stanie przewidzieć wszystkich wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego też Spółka pragnie podkreślić, iż ww. katalog kosztów ma charakter otwarty.

Ze względu na brak możliwości przypisania omawianych kosztów bezpośrednio do poszczególnych Produktów IT, w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka stosuje alokację kosztów według klucza przychodowego.

W praktyce, poszczególne Koszty Pośrednie są przypisywane do przychodu z tytułu poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - Produktów IT - w takim stosunku, w jakim Przychód IP z tytułu danego Produktu IT pozostaje w stosunku do przychodów podatkowych Spółki ogółem (dalej: Klucz alokacji).

Należy wskazać, że Spółka przyjęła metodologię zgodnie z którą Klucz alokacji jest kalkulowany w skali całego roku podatkowego, tj. uwzględnia przychody podatkowe Spółki osiągnięte w całym roku podatkowym, nawet w przypadku, gdy Spółka nie osiągała przychodów z danego Produktu IT przez cały rok, a jedynie w wybranych miesiącach roku podatkowego.

Pytania

1)Czy realizowane przez Spółkę projekty, na skutek których powstają Produkty IT, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT?

2)Czy dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym, w celu alokacji Kosztów Pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, prawidłowe jest stosowanie Klucza alokacji?

3)Czy w stosunku do dochodów ze sprzedaży Produktów IT, tj. wykonania Usług, w części odpowiadającej Przychodom IP, Spółka jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej (5 %) stawki opodatkowania do tych dochodów, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT?

4)Czy całe Wynagrodzenie ze sprzedaży Produktów IT, tj. wykonania Usług, które polegają na stworzeniu, ulepszeniu lub modyfikacji Produktów IT i obejmują przekazanie całości majątkowych praw autorskich do Produktów IT Klientom, może zostać uznane za przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i uwzględniane w kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT?

5)W przypadku negatywnego stanowiska organu podatkowego w odniesieniu do pytania nr 4 - czy przychody ze sprzedaży Produktów IT mogą być uwzględniane w kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, w części, w której stanowią Przychód IP, którego wartość jest/będzie ustalana na podstawie wewnętrznych ustaleń Spółki i potwierdzana z Klientem poprzez:

a)wyodrębnienie na fakturze wystawionej na rzecz Klientów z tytułu świadczonych Usług Przychodu IP oraz pozostałej części Wynagrodzenia lub

b)podpisanie z Klientami protokołu lub podobnego dokumentu, który potwierdzałby, że obie strony akceptują przyjętą wartość Przychodu IP zawierającego się w Wynagrodzeniu lub

c)wykazanie na fakturze wystawionej na rzecz Klientów lub piśmie przewodnim do takiej faktury wartości Przychodu IP zawierającego się w Wynagrodzeniu, do której stosowana była procedura tzw. milczącej akceptacji?

6)Czy kwalifikacja wynagrodzenia Pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako “a” we wskaźniku nexus, jest prawidłowa dla potrzeb obliczania wysokości podstawy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych opodatkowanych preferencyjną 5% stawką?

7)Czy części składowe wynagrodzenia za usługi programistyczne przysługujące Współpracownikom B2B powinny zostać przyporządkowane we wskaźniku nexus w następujący sposób:

a)honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi - litera „d”

b)honorarium za świadczenie usług w pozostałym zakresie, w tym przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów niebędących programami komputerowymi – litera „b”?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)Realizowane przez Spółkę projekty, na skutek których powstają Produkty IT, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

2)Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym, w celu alokacji Kosztów Pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, prawidłowe jest stosowanie Klucza alokacji.

3)W stosunku do dochodów ze sprzedaży Produktów IT, tj. wykonania Usług, w części odpowiadającej Przychodom IP, Spółka jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej (5 %) stawki opodatkowania do tych dochodów, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT.

4)Całe Wynagrodzenie ze sprzedaży Produktów IT, tj. wykonania Usług, które polegają na stworzeniu, ulepszeniu lub modyfikacji Produktów IT i obejmują przekazanie całości majątkowych praw autorskich do Produktów IT Klientom, może zostać uznane za przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i uwzględniane w kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

5)W przypadku negatywnego stanowiska organu podatkowego w odniesieniu do pytania nr 2 - przychody ze sprzedaży Produktów IT mogą być uwzględniane w kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, w części, w której stanowią Przychód IP, którego wartość jest/będzie ustalana na podstawie wewnętrznych ustaleń Spółki i potwierdzana z Klientem poprzez:

a)wyodrębnienie na fakturze wystawionej na rzecz Klientów z tytułu świadczonych Usług Przychodu IP oraz pozostałej części Wynagrodzenia lub

b)podpisanie z Klientami protokołu lub podobnego dokumentu, który potwierdzałby, że obie strony akceptują przyjętą wartość Przychodu IP zawierającego się w Wynagrodzeniu lub

c)wykazanie na fakturze wystawionej na rzecz Klientów lub piśmie przewodnim do takiej faktury wartości Przychodu IP zawierającego się w Wynagrodzeniu, do której stosowana była procedura tzw. milczącej akceptacji.

6)Kwalifikacja wynagrodzenia Pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako “a” we wskaźniku nexus, jest prawidłowa dla potrzeb obliczania wysokości podstawy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych opodatkowanych preferencyjną 5% stawką.

7)Części składowe wynagrodzenia za usługi programistyczne przysługujące Współpracownikom B2B powinny zostać przyporządkowane we wskaźniku nexus w następujący sposób:

a)honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi - litera „d”,

b)honorarium za świadczenie usług w pozostałym zakresie, w tym przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów niebędących programami komputerowymi - litera „b”.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ulga IP BOX - uwagi ogólne

Od 1 stycznia 2019 r. do systemu prawa podatkowego wprowadzono rozwiązanie mające na celu preferencyjne zasady opodatkowania dochodów z działalności o charakterze innowacyjnym – tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania ww. ulgi podatkowej zostały uregulowane w art. 24d-24e ustawy o CIT. W przepisach tych określono m.in., jakiego rodzaju dochody mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania oraz w jaki sposób dochody te są ustalane.

I tak, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5 % podstawy opodatkowania.

Natomiast w myśl art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.patent,

2.prawo ochronne na wzór użytkowy,

3.prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4.prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5.dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6.prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7.wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8.autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: kwalifikowane IP) muszą zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie, stosownie do art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.”

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, „prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń” (do przepisu tego odwołuje się art. 4a pkt 28 ustawy o CIT).

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2.mieć twórczy charakter,

3.być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

4.być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu należy wskazać, iż Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 31 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.427.2018.1.BM wskazał, iż działalnością badawczo-rozwojową jest tworzenie oprogramowania dla klientów biznesowych, obejmujące m.in. nowe aplikacje powstałe w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe sprecyzowanego, istniejącego klienta lub powstało w odpowiedzi na przewidywane zapotrzebowanie rynkowe.

Kategoria i cel podjętych prac

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów B+R jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych aplikacji.

Spółka wytwarza aplikacje na specjalne zamówienie klientów, którzy działają w różnych branżach. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca analizuje zapotrzebowanie każdego klienta i opracowuje indywidualne rozwiązania dla danego klienta, które pozwolą mu uzyskać przewagę konkurencyjną, poprzez zastosowanie nowych technologii niewystępujących powszechnie w danej branży. Wykonując zlecenia, Wnioskodawca przyczynia się zatem do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań, na co Wnioskodawca zwrócił już uwagę w opisie stanu faktycznego, wskazując na prowadzenie prac w zakresie zwłaszcza tworzenia nowych aplikacji w systemie otwartego programowania (...), jak również tworzenia zaawansowanych architetur, które umożliwiają sprawniejsze tworzenie oprogramowania.

W związku z powyższym, zarówno pierwszy, jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach prowadzonych projektów za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

Twórczy charakter prac

W zakresie drugiego warunku należy się odwołać do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Regulacja ta definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań Pracowników – osób, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, itd. Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: Objaśnienia MF), prace badawczo-rozwojowe muszą się cechować twórczością w stopniu minimalnym (działanie twórcze na skale przedsiębiorstwa). Wnioskodawca w stanie faktycznym opisał przykładowe aplikacje mobilne, które charakteryzują się stopniem twórczości znacznie przewyższającym minimalny, jak również opracowane rozbudowane systemy ułatwiające tworzenie aplikacji.

Systematyczność

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że Wnioskodawca prowadzi nieprzerwalnie swoją działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od (…) roku.

Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie podziału pracy pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad wieloma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie różnych zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe w ramach projektów B+R spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn (i) dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i (ii) wskaźnika nexus obliczonego według wzoru wskazanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5%, w pierwszym etapie podatnik powinien ustalić przychody podatkowe oraz koszty podatkowe przypisane do danego kwalifikowanego IP w danym roku podatkowym.

Ustalony w ten sposób dochód podatkowy jest następnie korygowany z wykorzystaniem ww. wskaźnika nexus.

I tak, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego IP jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1.z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego IP;

2.ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

3.z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4.z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Reasumując powyższe, do powyższych kategorii przychodów należy alokować, zgodnie z ogólnymi zasadami ustawy o CIT, koszty podatkowe bezpośrednio lub pośrednio związane z tymi przychodami.

Jak wskazano w Objaśnieniach, Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5 % stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Odnosząc się do powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, nie ma wątpliwości, jakiego rodzaju przychód koszty te generują. Niemniej, w przypadku kosztów pośrednich nie zawsze możliwe jest w sposób niebudzący wątpliwości przypisanie ich do konkretnych przychodów. Trudność ta wynika z istoty tych kosztów – nie powodują one bowiem powstania konkretnych przychodów, ale całościowo przyczyniają się do ich powstawania.

Jednocześnie, należy podkreślić, że przepisy dotyczące Ulgi IP Box nie wprowadzają nowych zasad obliczania dochodu oraz ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskiwania przychodów

zarówno podlegających opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. z zastosowaniem stawki 19%, jak i przychodów z kwalifikowanych IP opodatkowanych w ramach Ulgi IP Box, tj. z zastosowaniem stawki 5%, niezbędne jest odpowiednie alokowanie kosztów pośrednich do każdego z ww. źródeł.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na brak możliwości przypisania omawianych kosztów bezpośrednio do poszczególnych Produktów IT, w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka prawidłowo stosuje alokację kosztów według Klucza alokacji będącego kluczem przychodowym.

Klucz przychodowy stanowi powszechnie stosowaną metodę alokacji kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów. Co więcej, ani przepisy ustawy o CIT, ani treść Objaśnień MF nie wyłączają możliwości stosowania klucza przychodowego w celu alokacji kosztów pośrednich w odniesieniu do przychodów z tytułu kwalifikowanych IP.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo niepodlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

W Spółce poszczególne Koszty Pośrednie są jak już wskazano przypisywane do przychodu z tytułu poszczególnych kwalifikowanych IP w takim stosunku, w jakim Przychód IP z tytułu danego Produktu IT pozostaje w stosunku do przychodów Spółki ogółem (dalej: Klucz alokacji). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż na gruncie przepisów ustawy o CIT, klucz przychodowy także jedyną uregulowaną w tym akcie metodą alokacji kosztów pośrednich - jak wskazano bowiem powyżej, stosownie do art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, alokacji kosztów według klucza przychodowego należy dokonywać w szczególności w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione z opodatkowania. Co więcej, przepis ten wprowadza w opinii Spółki niejako zasadę ogólną, zgodnie z którą koszty dotyczące różnych źródeł przychodów powinny być do nich alokowane w sposób możliwie precyzyjny, a w razie braku możliwości przypisania bezpośredniego - z zastosowaniem klucza przychodowego.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Klucz alokacji stosowany przez Wnioskodawcę w odniesieniu do kosztów, które dotyczą zarówno przychodów opodatkowanych według zasad ogólnych, jak i przychodów z kwalifikowanych IP opodatkowanych w ramach Ulgi IP Box, odzwierciedla najbardziej adekwatne „powiązanie” odpowiedniej część danego kosztu z przychodami z danego źródła.

Co więcej, Spółka pragnie wskazać, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych w zakresie Ulgi IP Box, organy podatkowe zachowują spójność co do możliwości stosowania klucza przychodowego w odniesieniu do kosztów pośrednich, co potwierdzają przykładowo:

• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 14 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.458.2022.4.BS) potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy mówiące, iż: (…) w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym. Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania klucza przychodowego, tj. do przyporządkowania zaewidencjonowanych i wyodrębnionych kosztów tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z tworzenia i rozwijania oprogramowania w ramach projektów na rzecz Zleceniodawcy, w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie przychodów przypisanych w danym roku podatkowym.
• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 16 listopada 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.383.2021.1.EJ): (…) w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca uprawniony będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.
• interpretacja indywidualna DKIS z dnia 26 maja 2021 r. (sygn. KDIB1-1.4010.70.2021.2.ŚS) potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy mówiące, iż: (…) zasadnym będzie skorzystanie (…) z klucza przychodowego, w ramach którego alokacja kosztów pośrednich danego roku podatkowego odbywać się będzie według proporcji w jakiej w danym roku podatkowym przychody opodatkowane w ramach preferencji IP Box i opodatkowane na zasadach ogólnych pozostają w stosunku do całości uzyskiwanych przez nią przychodów (czyli łącznie przychodów opodatkowanych według preferencji IP Box i pozostałych przychodów opodatkowanych według zasad ogólnych).

Jednocześnie, jak już wskazano, Spółka przyjęła metodologię, zgodnie z którą Klucz alokacji jest kalkulowany w skali całego roku podatkowego, tj. uwzględnia przychody podatkowe Spółki osiągnięte w całym roku podatkowym, nawet w przypadku, gdy Spółka nie osiągała przychodów z danego Produktu IT przez cały rok, a jedynie w wybranych miesiącach roku podatkowego.

Co istotne, przepisy ustawy o CIT nie regulują okresu, który powinien być stosowany do alokacji kosztów pośrednich przy zastosowaniu odpowiedniego klucza przychodowego. Natomiast z art. 24d ust. 11 ustawy o CIT, który ma zastosowanie do rozliczeń Spółki z tytułu Ulgi IP Box, wynika zasada rocznego rozliczania dochodu z kwalifikowanego IP. Co więcej, istotą podatku dochodowego od osób prawnych jest to, iż jest on liczony narastająco, a finalnie rozliczany jest w zeznaniu rocznym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie klucza alokacji kosztów na podstawie przychodów z kwalifikowanych IP oraz wszystkich przychodów podatnika powinno mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie jedynie do wybranego okresu - przykładowo, miesięcy, w których uzyskano dochody z danego kwalifikowanego IP. Za przyjęciem takiego rozwiązania przemawia także fakt, że koszty pośrednie związane z uzyskaniem przychodów z danego kwalifikowanego IP ponoszone są często w innych miesiącach (zasadniczo wcześniej), niż powstają przychody z tego tytułu.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż kwestia określenia ram czasowych dla klucza przychodowego była już przedmiotem sporów przed sądami administracyjnymi w odniesieniu do kosztów wspólnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych, w których ustalano, iż w odniesieniu do kosztów wspólnych, klucz przychodowy należy kalkulować w oparciu o przychody za cały rok podatkowy.

Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2022 r. (sygn. II FSK 925/19) sąd wskazał, iż Ograniczenie klucza przychodowego jedynie do miesięcy, w których przedsiębiorca uzyskiwał dochody z obydwu źródeł nie znajduje oparcia w przepisach prawa, na co wskazuje także art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty pośrednie dotyczące określonego roku podatkowego są uwzględnianie w obrębie tego roku, a nie jedynie w odniesieniu do części okresu rozliczeniowego.

Powyższe stanowisko potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 578/13), z 7 lutego 2019 r. (sygn. akt II FSK 386/1) i z 29 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 3744/17).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż podatek dochodowy od osób prawnych jest rozliczany w okresie rocznym, w przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Spółki powstają zarówno przychody jak i koszty ze źródeł opodatkowanych na zasadach ogólnych oraz ze źródeł opodatkowanych na podstawie przepisów Ulgi IP Box, w odniesieniu do Kosztów Pośrednich, w kalkulacji Klucza alokacji powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym, w celu alokacji Kosztów Pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca może stosować Klucz alokacji przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Jak już wskazano, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 tejże ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przedstawionym opisie spełnione są, według Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zastosowania art. 24d ustawy o CIT. Wnioskodawca:

• uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
• na podstawie prowadzonej ewidencji Spółka, jest w stanie określić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spełnienie pierwszej z przesłanek ma miejsce w przypadku osiągnięcia dochodu ze skomercjalizowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy:

• jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 24d ust. 2 pkt 1-8 ustawy o CIT oraz
• przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Jak wskazano powyżej, Spółka uzyskuje dochody ze sprzedaży usług, których wynikiem jest oprogramowanie, stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie przepisów prawno-autorskich.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przedmiot ochrony, czyli prawa autorskie do programów komputerowych, powstają zaś w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku Spółki nie może zatem być wątpliwości, że Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług, w ramach których powstają Produkty IP, obejmuje przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, którego wytworzenie jest zasadniczym celem współpracy z klientami Wnioskodawcy. Jednocześnie, w opinii Spółki, zastosowanie w tym zakresie powinien znaleźć art. 24d ust. 7 pkt 2 – w oparciu o założenie, że całość Wynagrodzenia stanowi przychód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dodatkowo, tak jak zaznaczono w opisie stanu będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka prowadzi odpowiednią ewidencję wymaganą przepisami art. 24e ustawy o CIT. Umożliwia to obliczenie kwalifikowanego dochodu, o którym rozstrzyga art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, z tym zastrzeżeniem, że celem niniejszego wniosku jest m.in. potwierdzenie metodologii kalkulacji w tym zakresie (w ramach pytań 4 i 5).

Tym samym, Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego odpowiednio od osób prawnych, uprawniony będzie do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki na poziomie 5% (stosownie do 24d ust. 1 ustawy o CIT).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

Jak wskazano, zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi IP są m.in. autorskie prawa do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem z kwalifikowanym IP mamy do czynienia w przypadku spełnienia łącznie trzech następujących warunków:

• zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
• należy do jednej z kategorii wskazanych w katalogu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT,
• podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie trzy warunki uznania, że Spółka wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane IP w postaci praw autorskich do programu komputerowego (Produkty IT).

Stosownie do art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego IP jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

• z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego IP,
• ze sprzedaży kwalifikowanego IP,
• z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
• z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Odnosząc się do powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż całe Wynagrodzenie osiągane przez Spółkę z tytułu sprzedaży Produktów IT, tj. wykonania Usług, które polegają na stworzeniu, ulepszeniu lub modyfikacji Produktów IT i obejmują przekazanie całości majątkowych praw autorskich do Produktów IT Klientom, może zostać uznane za przychody z kwalifikowanych IP i uwzględniane w kalkulacji dochodu z kwalifikowanych IP, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, jako przychód z kwalifikowanego IP.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku świadczenia Usług na rzecz Klientów, które polegają na stworzeniu lub rozwijaniu/modyfikacji Produktów IT i obejmują przeniesienie całości majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania, Wynagrodzenie z tytułu tych Usług przewidziane w Umowach z Klientami obejmuje Przychód IP, tj. wynagrodzenie z tytułu przeniesienia przez Spółkę na Klienta całości autorskich praw majątkowych do wytwarzanych lub rozwijanych/ulepszanych przez Spółkę Produktów IT.

Innymi słowy, zapłata wyżej wskazanego Wynagrodzenia przez Klienta jest równoznaczna z tym, że Spółka przenosi na Klienta ogół przysługujących jej autorskich praw majątkowych do Produktów IT.

W ocenie Spółki podział Wynagrodzenia na wynagrodzenie z tytułu praw autorskich oraz z tytułu innych świadczeń ma, co do zasady, charakter sztuczny, bowiem wszystkie należności z tytułu sprzedaży Produktów IT, obejmujące wykonanie przez Spółkę określonych w umowie Usług, są nierozerwalnie związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem Produktów IT i stanowią wyłączne wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Klienta autorskich praw majątkowych do Produktów IT, przysługujących Spółce w związku z wykonaniem danych Usług.

Jak również wskazano w stanie faktycznym, aktualnie dla celów ustalenia wysokości Przychodu IP dla potrzeb rozliczenia Ulgi IP Box, w odniesieniu do każdego realizowanego projektu odrębnie Spółka określa współczynnik jego innowacyjności, w związku z czym Przychód IP ustalany jest jako iloczyn Wynagrodzenia uzyskanego z realizacji takiego projektu oraz ww. współczynnika innowacyjności. Niemniej, taka metodologia ustalania Przychodu IP, który następnie jest uwzględniany w kalkulacji dochodu z kwalifikowanych IP, wynika z przyjęcia przez Spółkę podejścia ostrożnościowego.

Co istotne, Spółka nie uzyskiwałaby Przychodu IP, gdyby świadczone przez nią Usługi nie skutkowały powstaniem utworu w postaci zindywidualizowanego, dostoswanego do potrzeb Klienta, programu komputerowego lub jego części, do którego prawa autorskie zostałyby przeniesione przez Spółkę na Klienta.

Należy wskazać, iż co do zasady, Usługi świadczone przez Spółkę na zlecenie Klientów, których przedmiotem jest dostarczenie Klientowi Produktu IT, mają dla Klientów wartość wtedy, gdy świadczenie tych usług wiąże się z późniejszym przeniesieniem na Klientów autorskich praw majątkowych do Produktów IT, przysługujących Spółce wskutek zrealizowania Usług. Dla Klientów Spółki wartość ma właśnie konkretne kwalifikowane IP w postaci wytworzonego przez Spółkę Produktu IT, nie ma jednocześnie w praktyce znaczenia, jakiego rodzaju działania po stronie Spółki doprowadziły do jego powstania. W tym kontekście, wykonane przez Spółkę Usługi, czy też charakter czynności prowadzących do wytworzenia danego kwalifikowanego IP, nie mają same w sobie jakiejkolwiek wartości dla Klienta - istotny jest efekt w postaci przekazanych praw do zgodnego z daną umową programu.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że przeniesienie praw autorskich dla Klienta jest kluczowe z perspektywy zabezpieczenia jego interesu oraz stanowi jego główny cel zamówienia danego Produktu IT w Spółce. Jednocześnie, samo świadczenie przez Spółkę na rzecz Klienta Usług bez przeniesienia na niego autorskich praw majątkowych do danego Produktu IT nie miałoby jakiejkolwiek wartości dla kontrahenta.

Konkludując, w sposób jednoznaczny wynika z powyższego, iż dla Spółki oraz jej Klientów w ramach świadczenia Usług na podstawie Umów z Klientami, których przedmiotem jest dostarczenie Klientowi danego Produktu IT, realną wartość ekonomiczną stanowi nie tyle samo świadczenie tych Usług w postaci wytworzenia, rozwijania lub ulepszenia tego Produktu IT (stanowiącego kwalifikowane IP), lecz przeniesienie tytułu prawnego do tego oprogramowania.

W związku z tym, Wynagrodzenie wypłacane Spółce z tytułu sprzedaży ww. Usług stanowi de facto Przychód IP, tj. wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Produktu IT będącego kwalifikowanym IP.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, całe Wynagrodzenie ze sprzedaży Produktów IT, tj. wykonania Usług, które polegają na stworzeniu Produktów IT i obejmują przekazanie całości majątkowych praw autorskich do Produktów IT Klientom, może zostać uznane za przychód z kwalifikowanego IP, który następnie jest uwzględniany w kalkulacji dochodu z kwalifikowanych IP, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie też zauważyć, iż podobne stanowisko w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego w kontekście art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT zaprezentował DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.109.2020.2.DK), w której wskazał: Usługi świadczone przez Spółkę w ramach „usług informatycznych, doradczych i rozwoju oprogramowania” obejmują wyłącznie tworzenie lub rozwijanie (ulepszanie) oprogramowania i ich efektem jest każdorazowo powstanie autorskiego prawa do programu komputerowego (stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT). W ramach zawartej umowy o świadczenie usług prawo to jest przenoszone na klienta Spółki, co bez wykonania tych usług nie byłoby możliwe. (…) Z opisu sprawy wynika, że jedną z podstaw uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu/dochodu jest zawierana umowa o świadczenie usług przez Spółkę, której postać zbliżona jest do licencji o charakterze niewyłącznym dotycząca ww. oprogramowania. Drugą podstawą uzyskania przychodu/dochodu jest dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej stworzonego oraz rozwiniętego i ulepszonego przez Wnioskodawcę. Tym samym odpowiednio Spółka udziela odpowiedniej licencji do korzystania z oprogramowania którego pozostaje właścicielem lub dochodzi do przeniesienia przez Spółkę w całości majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania lub wytwarzanych w związku z rozwojem/ulepszaniem oprogramowania nowych części oprogramowania stanowiących odrębne oprogramowanie. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że efekty prac wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, które spełniają wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego cechy (tj. są samoistne, są przedmiotem ochrony prawnoautorskiej oraz powstają, są rozwijane lub ulepszane w ramach działalności badawczo-rozwojowej), stanowią w istocie oprogramowanie podlegające ochronie na podstawie art. 1 ust. 1 w związku z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co oznacza, że stanowią kwalifikowane IP w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że kwestia świadczenia usług związanych z przeniesieniem autorskich praw majątkowych była również analizowana przez organy podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, przy czym stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 181, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Odnosząc się do powyższego, DKIS wydawał w przeszłości interpretacje, w których rozstrzygał czy świadczenie danych usług wraz z przekazaniem praw do dzieła wykonanego w ramach tych usług powinno zostać opodatkowane jedną, obniżoną stawką VAT na gruncie ww. przepisów ustawy o VAT.

I tak, przykładowo, w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 18 czerwca 2020 r. (sygn. 0113- KDIPT1-1.4012.308.2020.2.WL) organ podatkowy wskazał, że (…) usługi wykonania projektu aranżacji wnętrz wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych – w sytuacji gdy projekty mają charakter utworu i są wykonywane przez Wnioskodawcę działającego jako indywidualny twórca, za które to usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie – honorarium, z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży projektu oraz autorskich praw majątkowych, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8 %, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 181 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. akt I FSK 884/16), który dotyczył interpretacji indywidualnej, w której organ podatkowy uznał, że w przypadku usługi wykonania i przekazania projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest wykonanie i przekazanie projektu architektonicznego, co skutkuje przyjęciem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23 % w stosunku do tego świadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast, iż sąd I instancji wydając wyrok w tym zakresie nie wyjaśnił w (…) należyty sposób, dlaczego jego zdaniem prawidłowe było uznanie przez organ, że „przekazanie majątkowych prawa autorskich nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu z usługi pierwotnej wykonania i przekazania projektu” (…), czyli wbrew temu, co podnosiła strona we wniosku oraz w skardze (gdzie wywodziła, że przekazywany projekt architektoniczny jest niczym innym jak materialnym nośnikiem dzieła (utworu), o którym mowa w art. 52 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie zaś samym dziełem). Nie sposób też z zaskarżonego orzeczenia odczytać stanowiska WSA co do zarzutu strony, że pozbawiając skarżącego możliwości zastosowania do świadczonych przez niego usług obniżonej stawki podatku VAT, organ w istocie pozbawia takiej możliwości wszystkich twórców i artystów wykonawców, których umowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zawierają zarówno zobowiązanie do wykonania dzieła, jak i postanowienie dotyczące rozporządzania prawami autorskimi, co de facto czyniłoby przepisem martwym przewidzianą w załączniku nr 3, poz. 181 do VATU preferencyjną stawkę podatku dla usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (bez względu na symbol PKWiU).

W związku z powyższym stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Finalnie, DKIS po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 1406/18), w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r. (sygn. IPPP1/443-892/14-5/S/2020/BS) stwierdził, że: (…) skoro – jak wskazuje Wnioskodawca:

• w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca sporządza indywidualne projekty architektoniczne, które są przygotowywane każdorazowo na zlecenie klientów Wnioskodawcy, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy dwustronne, w ramach których zobowiązuje się wykonać oraz przekazać klientowi projekt architektoniczny wraz z majątkowymi prawami autorskimi;
• rozliczenie wskazanych powyżej umów następuje na podstawie wystawianej przez Wnioskodawcę faktury VAT, w ramach której wyszczególnione są następujące pozycje: sporządzenie projektu architektonicznego, honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego.

- procentowy udział wskazanych powyżej pozycji w całości wynagrodzenia należnego

Wnioskodawcy jest zmienny i zależy od szczegółowych postanowień zawieranych przez niego umów oraz nakładu pracy związanego ze sporządzeniem konkretnego projektu. Tytułem przykładu można wskazać na następujący podział:

• sporządzenie projektu architektonicznego - 10 % wynagrodzenia Wnioskodawcy,
• honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do projektu architektonicznego – 90% wynagrodzenia Wnioskodawcy,

to świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, sporządzenia oraz przekazania klientowi projektu architektonicznego wraz z majątkowymi prawami autorskimi należy traktować jako jedno świadczenie złożone, ponieważ nie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług (usługa wykonania i przekazania projektu architektonicznego, przeniesienie majątkowych praw autorskich).

Usługi nie mogą mieć samoistnego charakteru oraz występować niezależnie – jak podniósł Wnioskodawca bez usługi przekazania zamawiającemu praw autorskich do projektu architektonicznego nie byłoby w żaden sposób możliwe korzystanie przez niego z nabytego projektu.

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że świadczeniem głównym jest przekazanie zamawiającemu praw autorskich do projektu architektonicznego.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawiona do uznania, iż całość Wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za osiągnięcie określonego rezultatu w postaci stworzenia Produktów IT i umożliwienia Klientom korzystania z tego oprogramowania/aplikacji, poprzez przeniesienie na rzecz Klienta autorskich praw majątkowych do Produktów IT.

Jak bowiem zostało wskazane wyżej, przychody z tytułu wykonywania Usług są przez Spółkę osiągane w związku z realizacją Umów, których istotą i celem jest przeniesienie na rzecz klientów autorskich praw majątkowych do tworzonych, rozwijanych lub ulepszanych w ich ramach programów komputerowych.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż w jego ocenie, nie będzie mieć tutaj zastosowania art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, dotyczący przypadków, kiedy dochód z kwalifikowanego IP uwzględniony jest w cenie produktu bądź usługi. W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten odnosi się do sytuacji, w których kwalifikowane IP stanowi jeden z elementów zbywanego produktu bądź usługi. Może tak być w szczególności w sytuacji, kiedy opracowane przez danego podatnika kwalifikowane IP jest wykorzystywane do świadczenia usług lub wytwarzania produktów zbywanych na rzecz klientów i stanowi zaledwie jeden z elementów kosztu wytworzenia oraz ceny sprzedaży / przychodu. Są to sytuacje zgoła odmienne od analizowanego stanu faktycznego, w którym na rzecz Klienta zbywane jest właśnie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, będące bezpośrednim wynikiem Usług wykonanych przez Spółkę. Program stworzony przez Wnioskodawcę jest jedynie „nośnikiem” praw autorskich, a jak już wskazano, nabycie tychże

praw jest zasadniczym celem Klientów. W przypadku Spółki nie występują więc innego rodzaju elementy „usługi” czy „produktu”, w których wartości mogłoby zostać uwzględnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Należy także zauważyć, że intencją ustawodawcy wprowadzającego Ulgę IP Box do ustawy o CIT było wsparcie fiskalne w postaci obniżenia stawki opodatkowania w odniesieniu do przychodów podatnika, które wynikają z kwalifikowanego IP. W tym celu natomiast podatnik powinien dokładnie wydzielić przychody oraz koszty, które związane są z procesem wytworzenia oraz komercjalizacji kwalifikowanego IP.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, za przychód z kwalifikowanego IP należy uznać przychód z komercjalizacji danego kwalifikowanego IP, który w zależności od przedmiotu umowy, może stanowić całość przychodu ze sprzedaży.

Jak wskazano w literaturze: Uznać (…) zatem należy, że możliwe jest uznanie za przychód z prawa IP całości przychodu ze sprzedaży produktu, jeśli prawo IP odpowiada za tak rozumianą jego wartość ekonomiczną. (J. Glumińska-Pawlic, B. Przywora (red.), Swoboda działalności gospodarczej. Próba oceny polskich regulacji prawnych, Warszawa 2021).

Odnosząc się do powyższego, ponownie należy podkreślić, iż w przypadku Spółki również cała „wartość ekonomiczna” wynikająca ze współpracy Klienta ze Spółką w omawianym zakresie jest związana właśnie z nabyciem autorskich praw majątkowych, które umożliwiają Klientowi korzystanie z Produktu IT oraz jednocześnie uniemożliwiają korzystanie z niego innym podmiotom.

Od strony prawnej i biznesowej całość Wynagrodzenia należnego Spółce jest wynagrodzeniem za osiągnięcie określonego rezultatu w postaci stworzenia Produktu IT i umożliwienia korzystania z takiego oprogramowania Klientowi.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, całe Wynagrodzenie ze sprzedaży Produktów IT, tj. wykonania Usług, które polegają na stworzeniu, ulepszeniu lub modyfikacji Produktów IT i obejmują przekazanie całości majątkowych praw autorskich do Produktów IT Klientom, może zostać uznane za przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i uwzględniane w kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5

W przypadku, gdy organ podatkowy stanie na stanowisku, iż całe Wynagrodzenie ze sprzedaży Produktów IT nie może zostać uznane za przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i uwzględniane w kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, Spółka rozważa przyjęcie, iż przychody ze sprzedaży Produktów IT mogą być uwzględniane w kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, w części, w której stanowią Przychód IP, którego wartość jest/będzie ustalana na podstawie wewnętrznych ustaleń Spółki i potwierdzana z Klientem poprzez:

a)wyodrębnienie na fakturze wystawionej na rzecz Klientów z tytułu świadczonych Usług Przychodu IP oraz pozostałej części Wynagrodzenia lub

b)podpisanie z Klientami protokołu lub podobnego dokumentu, który potwierdzałby, że obie strony akceptują przyjętą wartość Przychodu IP zawierającego się w Wynagrodzeniu lub

c)wykazanie na fakturze wystawionej na rzecz Klientów lub piśmie przewodnim do takiej faktury wartości Przychodu IP zawierającego się w Wynagrodzeniu, do której stosowana była procedura tzw. milczącej akceptacji.

Wnioskodawca pragnie ponownie wskazać, iż zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego IP jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

• z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego IP,
• ze sprzedaży kwalifikowanego IP,
• z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
• z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Niemniej, mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że ustawa o CIT nie reguluje bezpośrednio zagadnienia metodologii ustalania honorarium z kwalifikowanych IP, które powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT.

Ustawodawca wskazał jedynie w art. 24e ustawy o CIT obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu z kwalifikowanych IP, które polegają m.in. na prowadzeniu ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane IP.

Reasumując, w przypadku uznania, iż Spółka jest zobowiązana do wyodrębnienia z Wynagrodzenia wynikającego z danej Umowy z Klientem wartości przypadającej na honorarium z tytułu przeniesienia na Klienta autorskich praw majątkowych do danego Produktu IT, Wnioskodawca musi dokonać samodzielnego przyjęcia pewnych założeń w tym zakresie, bowiem zarówno przepisy, jak i orzecznictwo oraz doktryna nie dają odpowiedzi, jaki jest właściwy sposób tego wyodrębnienia.

Co więcej, zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny) Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż żadne powszechnie obowiązujące przepisy ani uniwersalne reguły czy też praktyka i orzecznictwo sądowe nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do danego kwalifikowanego IP, czynność ta leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy cywilnoprawnej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, korzystając ze swobody zawierania i kształtowania, umów może dokonać odpowiedniego wyodrębnienia Przychodu IP z Wynagrodzenia, ustalając w porozumieniu z Klientem wartość ryczałtową lub procentową takiego przychodu zawartego w całości Wynagrodzenia.

Na swobodne kształtowanie wartości honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych wskazuje również interpretacja ogólna Ministra Finansów w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium z dnia 15 września 2020 r. (sygn. DD3.8201.1.2018), w której wskazano m.in. że w ślad za orzecznictwem sądów stwierdzić należy, że ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej).

Co więcej, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2022 r. (sygn. II FSK 1552/19) sąd stwierdził, że:

- (…) przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU nie stanowi w jaki sposób należy określić wynagrodzenie twórcy utworu (honorarium).

- Bez względu (…) na powstały spór w zakresie nazewnictwa: „określenia honorarium w sposób ryczałtowy” - zasadnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Wnioskodawcy, że wystarczającą podstawą stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest procentowe wyodrębnienie części wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi (twórcy) stanowiącego honorarium za prace twórcze. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu powinno być uzależnione od wartości faktycznie wykonanej pracy twórczej. (…) dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie oznacza to jednakże, że wymieniony przepis zawiera normy regulujące sposób bądź zasady ustalania wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Dla potrzeb zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU wystarczające jest określenie wynagrodzenia (przychodu) na ustalonym poziomie, pod warunkiem, że wynagrodzenie to przysługuje z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do powstałego utworu (utworów).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jest świadomy, że ww. wyrok dotyczy regulacji w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PIT. Niemniej, zdaniem

Wnioskodawcy, konkluzje NSA przedstawione w cytowanym orzeczeniu w kontekście metodologii ustalania wartości wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych, mogą w jednakowym stopniu zostać zastosowane również do przepisów w zakresie Ulgi IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), który reguluje kwestię stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl zaś art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej są autorskie prawa do programu komputerowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT należy wskazać, że obydwa te przepisy dotyczą de facto tej samej kategorii przychodu - z tytułu sprzedaży autorskich praw do utworu - przykładowo programu komputerowego.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego IP, sposób udokumentowania jego wartości nie został w żaden sposób określony.

Tymczasem, na podstawie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W związku z tym strony umów mogą przyjąć dowolną zasadę dokumentowania wysokości przedmiotowego honorarium.

W przypadku Spółki, w celu potwierdzenia z Klientami przyjętej wartości honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do Produktów IT w danym projekcie (Przychodu IP), Spółka rozważa następujące opcje:

a.wyodrębnienie na fakturze wystawionej na rzecz Klientów z tytułu świadczonych Usług Przychodu IP oraz pozostałej części Wynagrodzenia lub

b.podpisanie z Klientami protokołu lub podobnego dokumentu, który potwierdzałby, że obie strony akceptują przyjętą wartość Przychodu IP zawierającego się w Wynagrodzeniu lub

c.wykazanie na fakturze wystawionej na rzecz Klientów lub piśmie przewodnim do takiej faktury wartości Przychodu IP zawierającego się w Wynagrodzeniu, do której stosowana była procedura tzw. milczącej akceptacji.

Każdy z ww. rozważnych sposobów dokumentacji pozwoli na określenie wartości Przychodu IP, tj. wartości honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do Produktów IT w danym projekcie w sposób precyzyjny. Co więcej, każdy z nich zakłada akceptację przez Klienta przyjętych przez Spółkę wartości w tym zakresie – poprzez zapłatę faktury, na której wyodrębniono wartość Przychodu IP, podpisanie przez Klienta protokołu lub innego dokumentu, który potwierdza taką wartość lub też poprzez zastosowanie procedury tzw. milczącej akceptacji.

Odnosząc się do procedury tzw. milczącej akceptacji należy dodatkowo wskazać, że w takich wypadkach Spółka wysyłając fakturę lub pismo przewodnie do faktury wskazywałoby również informację Klientowi mówiącą, iż jeżeli nie odsyła on informacji zwrotnej w wyznaczonym terminie w odniesieniu do wskazanej przez Spółkę wartości Przychodu IP, to wartość jest ta traktowana przez Spółkę jako zaakceptowana przez obie strony.

W ocenie Spółki, w takim wypadku, faktura lub pismo przewodnie na którym wykazano wartość Przychodu IP ma jednakową moc dowodową co faktura opłacona przez Klienta czy też podpisany przez Klienta protokół lub inny dokument w tym zakresie.

Należy bowiem wskazać, iż każdorazowo Klient ma możliwość weryfikacji faktury lub pisma przewodniego wysłanego do niego przez Spółkę oraz przedstawienia ewentualnych uwag co do ich treści. Nie ulga zatem wątpliwości, że w przypadku kwestionowania przez Klienta przyjętej przez Spółkę wartości Przychodu IP, każdy racjonalny przedsiębiorca zgłosiłby Spółce swe uwagi w tym zakresie.

Spółka stoi więc na stanowisku, iż w analizowanym przypadku brak odpowiedzi na przesłaną i dostarczoną fakturę lub pismo przewodnie do niej przy jednoczesnym braku zakwestionowania prawidłowości wartości Przychodu IP w określonym terminie, oznacza jego akceptację i potwierdzenie jego wartości.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w których organ podatkowy potwierdza możliwość uznania dochodu za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych za dochód z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawcy często wskazują w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, iż wartość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do danego programu komputerowego jest ustalana np. w umowie lub poprzez inny dokument zawarty z klientem, co wskazuje, iż organ podatkowy potwierdza możliwość samodzielnego ustalania wartości takiego honorarium oraz akceptację swobody umów w tym zakresie.

Przykładowo, pozytywne stanowisko w tym zakresie przedstawiono:

• w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 stycznia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2 1.4010.125.2022.2.MR), dotyczącej stanu faktycznego, w którym wnioskodawca wskazał, że: Często umowy, w oparciu o które Wnioskodawca zobowiązany jest do spełnienia omawianych świadczeń, obejmują kwestie wynagrodzenia w sposób kompleksowy. Tak więc, Wnioskodawca może otrzymywać łącznie zapłatę za oba świadczenia. Mimo tego, dochodzi w takich sytuacjach do przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego na klienta, a fakt ten jest stosownie uzgodniony między Spółką a klientem. Spółka jest w stanie wskazać, jakie świadczenia realizuje na rzecz kontrahentów (co wynika m.in. z umów/uzgodnień z kontrahentami), a prowadzona ewidencja pozwoli na przypisanie odpowiednio dochodu do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie za samo świadczenie przeniesienia praw zostało wprost kwotowo wskazane w umowie, czy też nie. Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku, gdy w ramach projektu zbywa na rzecz klienta wytwarzany, rozwijany lub ulepszany program komputerowy stanowiący bezpośredni jego rezultat oraz świadczone usługi (mające charakter odrębny od programu komputerowego), to jest on w stanie określić dochód wynikający ze zbycia danego KPWI.;
• w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 26 maja 2021 r. (sygn. KDIB1-1.4010.70.2021.2.ŚS), dotyczącej stanu faktycznego, w którym wnioskodawca wskazał, że: Wnioskodawca udziela swoim kontrahentom dalszej licencji na ulepszony System oraz na jego życzenie wytwarza produkt informatyczny stanowiący kastomizację rozszerzającą funkcjonalności Systemu. W przypadku wytworzenia kastomizacji, przekazywane są do nich majątkowe prawa autorskie. Wynagrodzenie za poszczególne z prac Wnioskodawcy określone w Segmencie 1, Segmencie 2 oraz Segmencie 3 zostało w analogiczny sposób wyodrębnione w załącznikach do umów zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami. „Wynagrodzenie 1” - opłata za udzielenie licencji na ulepszony System. „Wynagrodzenie 2” - honorarium należne z tytułu przeniesienia praw autorskich do oprogramowania stworzonego na potrzeby zamawiającego. „Wynagrodzenie 3” - wynagrodzenie z tytułu analizy, wdrożenia, integracji, testów, migracji oraz szkoleń.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie ww. metod ustalania wartości Wynagrodzenia jest wystarczające, a tym samym, przychody ze sprzedaży Produktów IT mogą być uwzględniane w kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, w części, w której stanowią Przychód IP, którego wartość jest/będzie ustalana na podstawie wewnętrznych ustaleń Spółki i potwierdzana z Klientem poprzez ww. dokumenty.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 6 oraz 7

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (opodatkowanego stawką 5%) ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT):

((a+b)*1,3)/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a)prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b)nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,

c)nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,

d)nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, należności wypłacane Pracownikom zarówno tym zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę jak i umowy cywilnoprawne stanowią koszty wskazane pod literą „a”. Istotnym jest ustalenie, którą z wymienionych tam kategorii kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika będzie wypłacane Pracownikom wynagrodzenie związane z działalnością badawczo-rozwojową. Za kwalifikacją wypłacanego wynagrodzenia Pracownikom Spółki jako kosztu faktycznie poniesionego przez podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a ze wzoru nexus), przemawiają następujące względy:

• Spółka jako pracodawca organizuje pracę, stwarza warunki, w ramach których prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa; to pod jej nadzorem jako pracodawcy zatrudnieni Pracownicy realizują swoje obowiązki, a co za tym idzie są oni ukierunkowani na prace wpisujące się w działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę;
• jako twórcy w rozumieniu przepisów prawa autorskiego Pracownicy mogą działać kreatywnie i w sposób twórczy, jednak te przejawy są ukierunkowane w określony sposób przez Spółkę; Spółka podporządkowuje je pod realizację określonego projektu związanego z tworzeniem programu komputerowego, realizowanego w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z tym należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane Pracownikom stanowi koszt faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - w tym przypadku autorskim prawem do programu komputerowego. Bez odpowiedniej aktywności pracowników prowadzona działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie zostałby stworzony program komputerowy, a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresach wskazanych w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, pozostałe koszty nabycia usług programistycznych od Współpracowników B2B, powinny zostać przyporządkowane do danego kwalifikowanego IP, a następnie przypisane w następujący sposób:

• do wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu właściwych przepisów ustaw dochodowych (lit. b), należy przyporządkować wynagrodzenie przysługujące Współpracownikom B2B, z wyłączeniem honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego;
• honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego (aplikacji) należy przyporządkować pod literę „d”.

Jak opisano w części dotyczącej opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca na podstawie prowadzonej ewidencji (tj. za pomocą Wskaźnika B+R) jest w stanie określić rzeczywiste zaangażowanie pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach prowadzonych przez Spółkę. Przy czym, mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

• w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;
• w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R;
• w 100% w projekty niebędące projektami B+R.

Jednocześnie Wnioskodawca, na podstawie dodatkowych dokumentów stanowiących załączniki do umów z Współpracownikami B2B, jest w stanie określić jakie dokładnie kwalifikowane prawo własności intelektualnej (program komputerowy) wytworzył, rozwinął lub ulepszył dany Współpracownik B2B.

W dalszej części należy odnieść się do możliwości zaliczenia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów niebędących stricte programami komputerowymi, ale stanowiącymi ich nieodłączny element. Zarówno ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych jak i ustawy podatkowe nie definiują pojęcia programu komputerowego. Analizując zakres pojęciowy prawa autorskiego do programu komputerowego należy odnieść się do objaśnienia podatkowego z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX. Minister Finansów wskazuje, iż podjęcie programu komputerowego należy interpretować szeroko. Cytując fragment przywołanego objaśnienia określenie program komputerowy należy interpretować: „Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogach oraz kod wynikowy i interfejs.”

Do podobnych wniosków prowadzi także dotychczasowa praktyka fiskusa w omawianym zakresie.

Pomijając nawet otrzymaną przez Spółkę pierwotnie Interpretację, podobne stanowisko wyrażono także przykładowo w Objaśnieniach. Jak bowiem wskazuje się w ich treści, Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilnoprawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus. Powołując się na treść Objaśnień, analogiczne stanowisko zaprezentowano w międzyczasie także w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo w decyzji z dnia 28 lipca 2023 r.(sygn. 0114-KDIP2-1.4010.283.2023.2.MW) czy z dnia 19 maja 2023 r. (sygn. 0111- KDIB1-1.4010.149.2023.2.MF).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy:

• prawidłowa jest kwalifikacja wynagrodzenia Pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku nexus, natomiast
• części składowe wynagrodzenia za usługi programistyczne przysługujące Współpracownikom B2B powinny zostać przyporządkowane we wskaźniku nexus w następujący sposób:

a.honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi - litera „d”,

b.honorarium za świadczenie usług w pozostałym zakresie, w tym przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów niebędących programami komputerowymi – litera „b”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do pytań 1-4, 6-7 - jest prawidłowe.

Z uwagi na to, że prawidłowe jest Państwa stanowisko odnoszące się do pytania nr 4, odpowiedź na pytanie nr 5 jest niezasadna.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”, „ustawa o CIT”)

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

W myśl art. 24d ust. 6 ww. ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 updop:

W myśl art. 24d ust. 8 updop:

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”, „upapp”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W doktrynie prawa autorskiego przyjmuje się różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że częścią chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Tym samym pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec tego oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2.należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3.podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ad 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Przy odniesieniu zacytowanych przepisów na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby uznać, czy działalność Spółki spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec tego ocena czy prace, które Państwo prowadzą i zamierzają prowadzić w ramach realizacji projektów, na skutek których powstają Produkty IT, stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniu wniosku efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności, Państwa Spółka nie tylko wytwarza programy komputerowe na zlecenie klientów, ale również prowadzi prace rozwojowe, w ramach których opracowuje nowe zastosowania, w szczególności w obszarze (...)/(...). Dzięki temu, Państwa Spółka jest autorem jedynych w swoim rodzaju rozwiązań technologicznych w zakresie stworzonej przez B. (...), (...) oraz narzędzi dla programistów. Programiści na polecenie Spółki wykonują dla wskazanych klientów Spółki konkretne projekty programistyczne, w ramach których tworzą, usprawniają lub rozbudowują aplikacje, w różnego rodzaju technologiach. Zadaniem programistów w pozostałym czasie pracy jest także podejmowanie działań o charakterze rozwojowym, głównie związanych z otwartym oprogramowaniem - omawiają propozycje, sugerują ulepszenia, utrzymują niektóre moduły i tworzą nowe oprogramowanie.

Co więcej, aplikacje stworzone przy użyciu (...), w odróżnieniu od innych hybrydowych rozwiązań, takich jak (…) czy też (…), są w pełni natywne i wykorzystują biblioteki oraz komponenty przygotowane przez każdą z platform. Oznacza to, że mimo, iż aplikacja napisana jest w języku (...), wynikowy interfejs charakteryzuje się tą samą wydajnością co konkurencyjne implementacje. Pozwala to na tworzenie hybrydowych rozwiązań bez wpływu na wydajność aplikacji czy też na jej responsywność, a więc dwa najczęstsze kompromisy, którymi charakteryzują się pozostałe obecne na rynku rozwiązania. W związku z powyższym, wskazali Państwo na niezwykłą innowacyjność i rozwojowość rozwiązań wprowadzanych przez Państwa.

Nadto, z opisu sprawy wynika, że w ramach funkcjonowania Spółki, (...) wykorzystywany jest do wytworzenia zarówno aplikacji mobilnych, desktopowych jak i zaawansowanych architektur, które umożliwiają większym organizacjom sprawniejsze tworzenie oprogramowania. Kompetencje Państwa Spółki nie ograniczają się tylko i wyłącznie do wytwarzania aplikacji z gotowych rozwiązań a przede wszystkim skupiają się na dogłębnym zrozumieniu używanej technologii poprzez jej współtworzenie. Państwa Spółka buduje, rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach pracy na zlecenie klientów. Każdorazowo aspekty techniczne i biznesowe oprogramowania są zależne od charakteru zlecenia i prowadzone są w ramach odrębnych projektów w Spółce. Przykładowymi projektami stworzonymi przez Państwa Spółkę są: stworzenie innowacyjnej aplikacji bankowej dla zagranicznego banku; stworzenie nowej architektury pozwalającej na połączenie istniejących aplikacji natywnych z eksperymentalną częścią aplikacji napisanej w (...) dla zagranicznego portalu oferującego usługi w zakresie turystyki; stworzenie aplikacji do obsługi portfela kryptowalut, obsługującej koparki kryptowalutowe; stworzenie aplikacji internetowej w technologii (...), pozwalającej na kontrolę i analizę pracy elektrowni wiatrowych; zbudowanie aplikacji pozwalającej na pobieranie płatności bez terminala w krajach mało rozwiniętych; stworzenie platformy do zarządzania finansami osobistymi łączącej w sobie aplikację mobilną i aplikację internetową wykorzystującą tę samą bazę kodu oraz stworzenie aplikacji w technologii (...) pozwalającej na śledzenie czasu przyjazdu transportu komunikacji miejskiej w czasie rzeczywistym.

Zatem działalność, którą Państwo realizują w zakresie opisanych we wniosku projektów, polegających na tworzeniu/usprawnianiu/rozbudowywaniu Produktów IT w postaci aplikacji, ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

(i)robiący coś regularnie i starannie,

(ii)o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii)o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z opisu sprawy wynika, że praca koordynowana jest w Państwa Spółce w oparciu o wprowadzone nowoczesne metodyki pracy. Praca w Spółce nad projektami opiera się na analizie biznesowej oraz autorskich warsztatach z klientami, podczas których powstaje biznesowo-techniczna podstawa do dalszego rozwijania oprogramowania. Generalnie Spółka stosuje zwinną metodykę pracy ((...)), m.in. (…) oraz (…). Spółka nie stosuje wówczas dokładnie jednego konkretnego szkieletu do budowy aplikacji, lecz dostosowuje proces do indywidualnych potrzeb klienta i projektu. Przyjęte przez Spółkę metodyki pracy pozwalają na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzenie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Prace w ramach prowadzonych projektów realizowane są w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilki do kilkunastu miesięcy. Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność jest prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany w ramach trzech etapów, które służą wykorzystaniu istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

To potwierdza zatem, że spełnione jest przez Państwa Spółkękolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej - systematyczność - w odniesieniu do wskazanych we wniosku prac.

Omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności. Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że wyniki Państwa prac wpływają pośrednio na realizowane projekty IT, poprzez poszerzanie wiedzy oraz wykorzystywanie jej do tworzenia nowych zastosowań w wytwarzanych przez Spółkę programach, co w dynamicznie rozwijającej się branży IT ma znaczenie kluczowe. Państwa głównym modelem biznesowym jest konsulting technologiczny, który w przypadku Spółki polega na zatrudnianiu programistów specjalizujących się w platformie programowania o charakterze otwartego oprogramowania (np. (...) i (...)). Z uwagi na dynamiczność branży IT i jej nieustanny rozwój, programiści Spółki na bieżąco monitorują trendy związane z technologiami, językami programowania, szyfrowaniem danych i algorytmami. W ostatnich latach działalność Państwa Spółki oparta jest w coraz większym stopniu o technologie należące do tzw. (...). (...) to ewolucja sposobu tworzenia aplikacji, które działają na różnych urządzeniach i systemach operacyjnych, takich jak komputery, telefony z (...)czy (…), wykorzystująca najnowsze trendy w programowaniu frontendów na webaplikacje, mająca na celu zwiększenie efektów synergicznych pomiędzy zespołami tworzącymi oprogramowanie, docelowo ograniczając koszty. Korzystając z narzędzi jak (...), (...) i (...), programiści mogą pisać kod jednocześnie dla części serwerowej i klienckiej aplikacji.

Zatem to pozwala uznać, że Państwa Spółka wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość tych czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach prowadzonej działalności, Spółka nie tylko wytwarza programy komputerowe na zlecenie klientów, ale również prowadzi prace rozwojowe, w ramach których opracowuje nowe zastosowania, w szczególności w obszarze (...)/(...). Nadto, jak również Państwo sami wskazali, działalność Państwa Spółki związana z tworzeniem oprogramowania posiada z istoty charakter prac rozwojowych, wymagających rozwijania istniejących funkcji oraz opracowywania nowych funkcji i interfejsów, które pozwolą na dostarczenie funkcjonalności i dużych ilości danych do setek tysięcy użytkowników jednocześnie. Nadto, w ramach działalności Państwa Spółki, prowadzonej w celu zwiększenia zasobów własnej wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań w wytwarzanych programach, podali Państwo jako przykład między innymi stworzenie architektury ułatwiającej i przyspieszającej (...) poprzez (…), jak również stworzenie (...) poprzez (…).

Zatem pozwala to uznać, że opisana przez Państwa we wniosku działalność w zakresie realizacji projektów, na skutek których Państwo tworzą/udosnonalają/rozbudowyją Produkty IT w postaci aplikacji, z wyłączeniem rytynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych aplikacji, spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Tym samym, opisana przez Państwa we wniosku działalność polegająca na realizacji projektów, na skutek których powstają Produkty IT w postaci aplikacji, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 wniosku dotyczą ustalenia, czy do obliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym mogą Państwo alokować koszty pośrednie poniesione, zaewidencjonowane i wyodrębnione w danym roku podatkowym, stosując Klucz alokacji.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że ponoszą Państwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej koszty związane z prowadzoną działalnością związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj.:

• koszty dające powiązać się bezpośrednio z przychodami z tytułu komercjalizacji Produktów IT (dalej: Koszty Bezpośrednie),
• koszty dające powiązać się pośrednio z przychodami z tytułu komercjalizacji Produktów IT (dalej: Koszty Pośrednie).

W zakresie Kosztów Pośrednich wskazali Państwo, że ponoszą wydatki związane z całokształtem działalności Spółki, w odniesieniu do których nie jest możliwe ustalenie konkretnej wysokości kosztu, jaka jest związana z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem Produktów IT oraz przychodami z Produktów IT. Dotyczy to m.in. (lecz nie tylko) następujących kosztów związanych z całokształtem działalności Spółki:

• koszty pracownicze (wynagrodzenia, koszty badań BHP, opieki medycznej, etc.), w szczególności w odniesieniu do pracowników z działu administracji i finansów Spółki, pracowników, którzy wykonują pracę zarówno związaną z Produktami IT, jak i z pozostałym zakresem działalności Spółki,
• koszty najmu pomieszczeń,
• koszty usług prawnych oraz doradztwa podatkowego,
• koszty związane z obsługą księgową i kadrową,
• koszty mediów,
• koszty związane ze zużyciem materiałów,
• koszty usług reklamowych,
• koszty obsługi biura Spółki (usługi pocztowe, kurierskie, itp.).

Jak sami Państwo wskazali, opisane wydatki/koszty są faktycznie ponoszone przez Państwa w związku z działalnością, z tytułu której uzyskują Państwo przychody z tytułu komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Koszty Pośrednie, o których mowa powyżej, dotyczą także innych obszarów działalności, niezwiązanej z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Wskazany we wniosku katalog Kosztów Pośrednich nie jest katalogiem wyczerpującym. Nie są Państwo w stanie przewidzieć wszystkich wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego podkreślili Państwo, iż ww. katalog kosztów ma charakter otwarty. Ze względu na brak możliwości przypisania omawianych kosztów bezpośrednio do poszczególnych Produktów IT, w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, Państwa Spółka stosuje alokację kosztów według klucza przychodowego. W praktyce, poszczególne Koszty Pośrednie są przypisywane do przychodu z tytułu poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - Produktów IT - w takim stosunku, w jakim Przychód IP z tytułu danego Produktu IT pozostaje w stosunku do przychodów podatkowych Spółki ogółem (dalej: Klucz alokacji). Spółka przyjęła metodologię, zgodnie z którą Klucz alokacji jest kalkulowany w skali całego roku podatkowego, tj. uwzględnia przychody podatkowe Spółki osiągnięte w całym roku podatkowym, nawet w przypadku, gdy Spółka nie osiągała przychodów z danego Produktu IT przez cały rok, a jedynie w wybranych miesiącach roku podatkowego.

Należy zauważyć, że wysokość dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 updop.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

1.dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

2.wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z treści cytowanego już art. 24d ust. 7 ust. 1 updop wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawych. Tym samym w pierwszej kolejności należy określić przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 updop, w myśl którego:

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

W cytowanych już Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box wskazano również na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) kosztów pośrednich. Nie wskazano w nich natomiast, w jaki sposób te koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia programu komputerowego, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, tj. części przypadającej na przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. wg art. 15 ust. 2-2a updop).

W myśl art. 15 ust. 2 updop:

Stosownie do art. 15 ust. 2a updop:

Przy czym, to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa we wskazanym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, będzie uprawniony stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Tym samym koszty związane pośrednio z prowadzoną przez Państwa Spółkę działalnością badawczo-rozwojową w zakresie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, mogą być kosztami uzyskania przychodów w tej części, w jakiej związane są z wytwarzaniem kwalifikowanego IP. Koszty te powinny zostać uwzględnione w celu ustalenia tzw. dochodu z kwalifikowanego IP, który to dochód następnie będzie przemnożony przez odpowiednio ustalony tzw. wskaźnik nexus.

Z uwagi na zacytowane przepisy prawa i opis sprawy przedstawiony we wniosku należy zgodzić się z Państwem, że dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym, w celu alokacji Kosztów Pośrednich w postaci kosztów pracowniczych (wynagrodzeń, kosztów badań BHP, opieki medycznej, etc.) odnoszących się do pracowników z działu administracji i finansów Spółki oraz pracowników, którzy wykonują pracę zarówno związaną z Produktami IT, jak i z pozostałym zakresem działalności Spółki, kosztów najmu pomieszczeń, usług prawnych oraz doradztwa podatkowego, kosztów związanych z obsługą księgową i kadrową, kosztów mediów, kosztów związanych ze zużyciem materiałów, kosztów usług reklamowych, kosztów obsługi biura Spółki (usługi pocztowe, kurierskie, itp.), poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, prawidłowe jest stosowanie Klucza alokacji.

Wobec tego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia, czy mogą Państwo opodatkować 5% preferencyjną stawką podatku dochody ze sprzedaży Produktów IT, tj. wykonania Usług, w części odpowiadającej Przychodom IP.

Należy wskazać raz jeszcze na brzmienie art. 24d ust. 7 pkt 2 updop, zgodnie z którym:

Natomiast w myśl art. 24d ust 2 pkt 8 updop:

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizowania obowiązków służbowych, pracownicy Państwa Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 wymienionej ustawy, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców. Zaś współpracownicy B2B w ramach świadczenia usług, otrzymują honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów będących programami komputerowymi oraz honorarium za świadczenie usług w pozostałym zakresie, w tym przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów niebędących programami komputerowymi. Produkty IT (oprogramowanie) wytwarzane, modyfikowane lub ulepszane przez Państwa Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności, stanowią utwory podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Tym samym, prawa autorskie do Produktów IT, będące przedmiotem niniejszego wniosku, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadto, wskazali Państwo, że Spółka w ramach swojej działalności komercjalizuje Produkty IT głównie poprzez sprzedaż praw autorskich do nich. Zawierają Państwo z klientami umowy, na podstawie których realizują prace oraz świadczą usługi (w tym m.in. programistyczne, testowania, doradcze, itp.), których przedmiotem jest tworzenie, rozwój oraz ulepszanie Produktów IT. Efektem końcowym wykonywanych usług na podstawie zawartych z Klientami umów są Produkty IT, które następnie są zbywane na rzecz Klientów poprzez przeniesienie na nich majątkowych praw autorskich za wynagrodzeniem (co bez wykonania tych usług nie byłoby możliwe). Komercjalizują Państwo wyniki pracy, tj. Produkty IT, które powstały w ramach świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Klientów, przekazując odpłatnie na ich rzecz całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania. Innymi słowy, wszelkie prawa autorskie związane z powstaniem, rozwojem oraz ulepszaniem Produktów IT są przenoszone na Klientów w zamian za wynagrodzenie (niezależnie od momentu przeniesienia).

W sytuacji zatem, gdy Produkty IT w postaci aplikacji opisanych we wniosku każdorazowo stanowią autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej, zgodnie z art. 24d ust. 2 updop, a w wyniku ich sprzedaży (przeniesienia praw autorskich) osiągają Państwo dochody określone w art. 24d ust. 7 updop, są Państwo uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania od tych dochodów, o której mowa w art. 24d updop.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad 4

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 wniosku dotyczą możliwości uznania za przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i uwzględnienia w kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, całego wynagrodzenia ze sprzedaży Produktów IT.

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać na treść art. 27d ust. 7 pkt 2 updop, zgodnie z którym:

Ponownie należy także przywołać treść art. 24e ust. 1-3 updop, w myśl którego:

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka w ramach swojej działalności komercjalizuje Produkty IT głównie poprzez sprzedaż praw autorskich do nich. Zawierają Państwo z klientami umowy, na podstawie których realizują Państwo prace oraz świadczy usługi (w tym m.in. programistyczne, testowania, doradcze, itp.), których przedmiotem jest tworzenie, rozwój oraz ulepszanie Produktów IT. Zakres przedmiotowych Usług świadczonych przez Państwa dla Klienta, strony określają każdorazowo w Umowach. Umowy z Klientami mogą również przewidywać wykonanie innych usług informatycznych, które nie polegają na stworzeniu/ulepszeniu/modyfikacji Produktu IT - przykładowo usługi w zakresie wsparcia oraz szkoleń Klientów. W takim wypadku, Państwa Spółka jest w stanie wyodrębnić wynagrodzenie z tytułu tego rodzaju usług z całego wynagrodzenia za wykonanie Umowy. Usługi te nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Efektem końcowym wykonywanych Usług na podstawie zawartych z Klientami Umów są Produkty IT, które następnie są zbywane na rzecz Klientów poprzez przeniesienie na nich majątkowych praw autorskich za wynagrodzeniem (co bez wykonania tych Usług nie byłoby możliwe). Komercjalizują Państwo wyniki pracy, tj. Produkty IT, które powstały w ramach świadczonych przez Państwa Usług na rzecz Klientów, przekazując odpłatnie na ich rzecz całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania. Innymi słowy, wszelkie prawa autorskie związane z powstaniem, rozwojem oraz ulepszaniem Produktów IT są przenoszone na Klientów w zamian za wynagrodzenie (niezależnie od momentu przeniesienia). Wysokość wynagrodzenia Spółki za wykonanie przedmiotu Umowy ustalana jest w drodze negocjacji z Klientami – w kwocie ryczałtowej lub (najczęściej) w oparciu o stawki godzinowe. Jednocześnie, w każdym przypadku Wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do Produktów IT na Klienta. Przy czym, Umowy zawierane z Klientami nie określają co do zasady, w jakiej części Wynagrodzenie należne Spółce stanowi Przychód IP. Niemniej, pomimo braku dokładnego wydzielenia/ustalenia w Umowie wartości Przychodu IP w całej wartości Wynagrodzenia należnego Spółce, każdorazowo dochodzi do przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego na Klienta w ramach Wynagrodzenia, a fakt ten jest stosownie uzgodniony między Spółką a Klientem. Należy bowiem wskazać, iż Klient Spółki nie zamawia wykonania przedmiotowych Usług w oderwaniu od praw autorskich do Produktu IT. Celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie, że całość Wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Produktów IT można uznać za Przychód IP, tj. przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym Wynagrodzenie powinno być w całości uwzględnione w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na potrzeby zastosowania Ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT.

Co więcej, wskazali Państwo, że Spółka prowadzi ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych Produktów IT oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z uwagi na wskazane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a także przyjmując za Państwem, że prowadzą Państwo ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych Produktów IT oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich kwalifikowanych praw własności intelektualnej, należy zgodzić się z Państwem, że całe wynagrodzenie ze sprzedaży Produktów IT, tj. wykonania Usług, które polegają na stworzeniu, ulepszeniu lub modyfikacji Produktów IT i obejmują przekazanie całości majątkowych praw autorskich do Produktów IT Klientom, z wyłączeniem wykonania innych usług informatycznych, które nie polegają na stworzeniu/ulepszeniu/modyfikacji Produktu IT, mogą Państwo uznać ze przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i uwzględnić je w kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 updop.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 wniosku należy uznać za prawidłowe.

Ad 5

Organ potwierdził prawidłowość Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 4 wniosku. Państwa pytanie nr 5 dotyczy sytuacji uznania stanowiska dotyczącego pytania nr 4 za nieprawidłowe. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 nie podlegało ocenie w tej interpretacji indywidualnej.

Ad 6 i 7

Państwa wątpliwości w zakresie pytań nr 6 i 7 wniosku dotyczą ustalenia, czy prawidłowo klasyfikują Państwo koszty związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do poszczególnych liter wskaźnika nexus.

W tym miejscu należy raz jeszcze przywołać treść art. 24d ust 4 updop, w myśl którego:

Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (akapit nr 114-116)

• „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114).
• „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, októrych mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115).
• „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).

Z treści cytowanego powyżej art. 24d ust. 4 updop wynika, że pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową, to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Nadto istnieje możliwość ujęcia we wskaźniku nexus kosztów poniesionych na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od współpracowników w ramach umów B2B, będących zarówno podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi.

Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Celem nexusa jest uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
• kwalifikowanymi IP,
• dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Z opisu sprawy wynika, że realizacja opisanych we wniosku działań jest prowadzona z zaangażowaniem wysoko wykwalifikowanych specjalistów - pracowników i współpracowników Spółki, tj.:

• osób zatrudnionych na umowach cywilnoprawnych (umowa o dzieło lub umowa zlecenie) wskazanych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• osób zatrudnionych na umowach o pracę w Spółce (stosunek pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) (dalej łącznie z osobami, o których mowa w pkt a) powyżej jako: Pracownicy),
• osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: Współpracownicy B2B).

Zarówno Pracownicy, jak i Współpracownicy B2B, są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pracownicy, poprzez tworzenie – w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 wymienionej ustawy, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców. Współpracownicy B2B w ramach świadczenia usług, zobowiązani są do: wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania, przygotowania dokumentacji projektowej, przygotowania dokumentacji technicznej oprogramowania, doradztwa w zakresie projektów i oprogramowania. Umowy o współprace określają (procentowo), jaka część wynagrodzenia przysługująca danemu Współpracownikowi B2B świadczącemu usługi programistyczne, stanowi:

• honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów będących programami komputerowymi,
• honorarium za świadczenie usług w pozostałym zakresie, w tym przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów niebędących programami komputerowymi.

Nadto, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Pracownicy mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

• w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;
• w określonej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach, które nie są kwalifikowane przez Spółkę w projekty B+R;
• w 100% w projekty, które nie są projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka jest w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu.

Z Państwa stanowiska zaś wynika, że należności wypłacane Pracownikom zarówno zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę, jak i umowy cywilnoprawne, w części związanej z projektami B+R stanowią koszty wskazane pod literą „a”. Z kolei części składowe wynagrodzenia za usługi programistyczne przysługujące Współpracownikom B2B powinny zostać przyporządkowane we wskaźniku nexus w następujący sposób:

• honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi - litera „d”,
• honorarium za świadczenie usług w pozostałym zakresie, w tym przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów niebędących programami komputerowymi – litera „b”.

Jak już wskazano, z treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że pod lit. „a” wskaźnika Nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wzoru Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Wobec tego należy stwierdzić, że koszty pracy pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o prace/ zlecenia/ o dzieło, zaangażowanych w prowadzone przez Państwa Spółkę projekty stanowiące działalność badawczo-rozwojową, mogą być ujęte w literze „a” wskaźnika nexus dla potrzeb obliczenia wysokości podstawy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych opodatkowanych preferencyjną 5% stawką podatku.

W przypadku kosztów związanych z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, wynagrodzenie w części w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do oprogramowania stworzonego w ramach prowadzonych Projektów B+R, należy ująć w literze „d” wskaźnika nexus.

Natomiast, wynagrodzenie w pozostałej części wypłacane na podstawie umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą powinno zostać ujęte w literze „b” wskaźnika nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych wynagrodzenie to należy ująć w literze „c” wskaźnika nexus.

Jeszcze raz należy jednak wskazać, że wprawdzie możliwość skorzystania z ulgi IP Box istnieje również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jednak pod warunkiem, że następnie dokona on rozwoju lub ulepszenia nabytego prawa.

Zatem, wynagrodzenie za usługi programistyczne przysługujące przedsiębiorcy prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą tytułem honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego, w sytuacji w której zakupione prawo autorskie do programu (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) zostanie następnie poddane przez Państwa rozwojowi lub ulepszeniu, należy ująć w lit. „d” wskaźnika nexus. Natomiast, wynagrodzenie za usługi programistyczne przysługujące ww. przedsiębiorcy, który nie jest podmiotem powiązanym z Państwa Spółką, z tytułu honorarium za pozostałe utwory niebędące programem komputerowym, ale bezpośrednio z nim związane należy ująć w lit. „b” wzoru nexus.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 6 i 7 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Organ jest zobowiązany rozstrzygać każdą sprawę indywidulanie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).