Interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.283.2023.2.MW

Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX) jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja  2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 11 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

1. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane, ulepszane przez Spółkę stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24 d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego), a w konsekwencji Spółka może korzystać ze wskazanych w art. 24 d ust. 1 ustawy o CIT preferencyjnych zasad opodatkowania dochodu osiągniętego z Oprogramowania;

2. w celu ustalenia dochodu z danego Oprogramowania, będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 3 i ust. 7 ustawy o CIT, Spółka słusznie postępuje:

a. obliczając dochód z tego Oprogramowania w ten sposób, że pomniejsza przychód z danego Oprogramowania o: tj. wynagrodzenia brutto osób zaangażowanych w prace nad danym Oprogramowaniem, alokowane w sposób bezpośredni do danego Oprogramowania, koszty pośrednie, w tym ogólne koszty działalności Spółki, które tylko częściowo służą danemu Oprogramowaniu i są przyporządkowane do niego proporcjonalnie wg klucza przychodowego;

b. rozliczając w ramach kosztów ogólnych działalności pomniejszających przychód, w stosunku do którego zastosowanie znajdzie stawka 19% podatku, wszelkie koszty dodatkowe wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace nad Oprogramowaniem: za czas niezdolności do pracy, za czas urlopu, wynagrodzeń za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzeń za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, w tym wynagrodzeń za urlop okolicznościowy;

3. przedstawiony w stanie faktycznym sposób prowadzenia przez Spółkę ewidencji spełnia wymogi, o których mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT;

4. dla obliczenia w 2023 roku wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym wskaźnik będzie należało obliczyć przy uwzględnieniu:

• w pkt a algorytmu kosztów pracy pracowników i zleceniobiorców w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych bezpośrednio przez Spółkę związanych z Oprogramowaniem (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), w kwocie brutto (z uwzględnieniem kosztów ZUS także tej części finansowanej przez pracodawcę), poniesionych tylko w roku 2023, tj. Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania tych kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r., ale kumulatywnie począwszy od 1 stycznia 2023 r.
• w pkt b wartości kosztów nabytych przez Spółkę, od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów niepowiązanych ze Spółką współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych, wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Oprogramowaniem (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), poniesionych w roku 2023, tj. Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania tych kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r., ale kumulatywnie począwszy od 1 stycznia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka „A” Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest wyspecjalizowanym dostawcą produktów i usług informatycznych. Działalność biznesowa Spółki koncentruje się wokół rozwiązań informatycznych i przetwarzania danych związanych z szeroko rozumianą lokalizacją przestrzenną (ang. Location Based Services - LBS) i systemami geoprzestrzennymi (ang. Geographic Information Systems - GIS, tzn. bazującymi na mapach). Spółka dostarcza rozwiązania do zarządzania majątkiem sieciowym dla branż sieciowych (energetyka, ciepłownictwo) oraz telekomunikacji. Wdrożenie systemów zarządzania majątkiem obejmuje odpłatne udzielenie licencji na oprogramowanie lub zapewnienie dostępu do oprogramowania w ramach opłaty abonamentowej, dostosowanie funkcjonalności systemu do potrzeb klienta oraz implementację systemu. Po wdrożeniu produkcyjnym Spółka wspiera klienta w obsłudze i utrzymaniu systemu, w tym zapewniając aktualizacje oprogramowania.

Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”), uzyskuje przychody zarówno od podmiotów krajowych jak i zagranicznych.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę

Prowadzona przez Spółkę działalność była oraz jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zarówno opracowuje nowe jak i ulepsza produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej, które są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku. Spółka posiada bogate doświadczenie w realizacji przedsięwzięć badawczo-rozwojowych i dzięki ciągłym inwestycjom cały czas rozszerza zakres oferowanych produktów. Od 2012 roku Spółka posiada nieprzerwanie, odnawiany co roku, status Centrum Badawczo- Rozwojowego nadawany przez ministra właściwego do spraw gospodarki. Misją Spółki jest opracowywanie i wdrażanie innowacyjnych rozwiązań informatycznych, które przynoszą jej klientom realne korzyści biznesowe przy zapewnieniu opłacalności realizowanych projektów. Pracownicy Spółki posiadają bardzo wysokie kwalifikacje. Spółką kierują menedżerowie z wieloletnim doświadczeniem w zarządzaniu firmami z branży informatycznej, dbający o ciągły wzrost kompetencji i wiedzy zatrudnianych specjalistów. Firma współpracuje również z grupą zewnętrznych konsultantów, wśród których są specjaliści z zakresu: telekomunikacji, energetyki, organizacji i zarządzania dużymi projektami informatycznymi oraz analizy systemowej i biznesowej. Spółka realizuje projekty badawczo-rozwojowe, których celem jest wytworzenie innowacyjnych rozwiązań informatycznych, które mają być skomercjalizowane. Projekty te są albo finansowane ze źródeł wewnętrznych i oceniane zgodnie z wewnętrznymi procedurami odnośnie prac B+R, albo są dofinansowane z programów badawczo-wdrożeniowych krajowych bądź europejskich i ich innowacyjność jest oceniana wówczas przez ekspertów zewnętrznych. To właśnie oprogramowanie powstałe w wyniku ww. działalności B+R, Spółka uznaje za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z którego dochody zamierza rozliczyć korzystając z IP Box (za rok 2022 i w latach następnych).

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej

W ramach opisanej wyżej działalności badawczo-rozwojowej Spółka wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie, które jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (dalej „Oprogramowanie"). Dochody z Oprogramowania Spółka zamierza rozliczyć korzystając z IP Box za rok 2023 i w latach następnych.

Przykładowe Oprogramowanie powstające w ramach tej działalności:

‒(…).

Oprogramowanie jest wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Spółkę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez nią działalności gospodarczej i jako rezultat indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej „ustawa o prawie autorskim”). Oprogramowanie posiada charakter twórczy, jest „nowe”, tj. nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. Jednocześnie należy podkreślić, że celem prac realizowanych przez Spółkę nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do Oprogramowania. Prace nad tworzeniem Oprogramowania, jako prace badawczo-rozwojowe realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku miesięcy do kilku lat.

Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez zespoły projektowe, w skład których wchodzą osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Oprogramowanie powstaje w toku prac natury informatycznej. Osoby wchodzące w skład zespołów projektowych wykonują przedmiotowe prace:

• jako osoby fizyczne na podstawie umów o pracę, w ramach których tworzą utwory, do których przenoszone są na Spółkę majątkowe prawa autorskie;
• jako osoby fizyczne na podstawie umów zlecenia, w ramach których tworzą utwory, do których przenoszone są na Spółkę majątkowe prawa autorskie;
• jako osoby fizyczne prowadzące własną działalność gospodarczą i współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych, w ramach których tworzą utwory, do których przenoszone są na Spółkę majątkowe prawa autorskie oraz
• jako osoby fizyczne zatrudniane przez podmioty niepowiązane ze Spółką, a współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych, na podstawie których majątkowe prawa autorskie do utworów wytworzonych przez te osoby przenoszone są na Spółkę.

Osoby wchodzące w skład zespołów projektowych, niezależnie od formy zatrudnienia czy współpracy ze Spółką, nie tworzą gotowego do użytku Oprogramowania, a jedynie jego części (dalej „Części Oprogramowania”). Części Oprogramowania wytworzone przez poszczególnych członków zespołu projektowego stają się własnością Spółki. Następnie Spółka zespala je, tworząc gotową do użytku całość, czyli Oprogramowanie.

Komercjalizowanie Oprogramowania

Spółka w 2023 roku osiąga i w przyszłości będzie osiągać dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które zamierza rozliczyć korzystając z IP Box. Spółka zawiera ze swoimi klientami umowy, na podstawie których:

• udziela za wynagrodzeniem licencji do Oprogramowania;
• udostępnia Oprogramowanie w ramach opłaty abonamentowej (subskrypcja);
• sprzedaje Oprogramowanie;
• dostarcza nowe, ulepszone wersje Oprogramowania.

Ewidencja prowadzona przez Spółkę

Spółka prowadzi ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Spółka począwszy od 1 stycznia 2023 r. wprowadziła zmiany w ewidencji przychodów dla potrzeb dostosowania jej do wymogów określonych w art. 24e ustawy o CIT.

Poniżej Spółka przedstawia opis prowadzonej ewidencji w kontekście wymogów określonych w art. 24e ustawy o CIT.

Zgodnie z przywołanym przepisem, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji w sposób wypełniający wymogi wszystkich trzech punktów wskazanych poniżej, zgodnie z którymi należy:

1.wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

Spółka od dnia 1 stycznia 2023 r. prowadzi ewidencję umożliwiającą podział poszczególnych pozycji kalkulacji dochodu (a więc przychodów i kosztów) na poszczególne prawa własności intelektualnej. W prowadzonej przez Spółkę ewidencji, przychody są przypisywane do Oprogramowania, czyli na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Analogicznie, koszty są ewidencjonowane w podziale na poszczególne Oprogramowanie. Przychody osiągane z tytułu komercjalizacji Oprogramowania ewidencjonowane są w ramach Planu Kont na koncie 701-sprzedaż licencji i subskrypcji oraz na koncie 702 w zakresie nowych wersji Oprogramowania. Przychody z komercjalizacji danego Oprogramowania są rozpoznawane po Indeksie.

Oznacza to, że Spółka nie posiada wyodrębnionych analitycznie kont dotyczących przychodów z komercjalizacji każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ale poprzez indeksy jest w stanie przypisać przychody do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Taka ewidencja umożliwia określenie jednostkowego wyniku finansowego/podatkowego na pojedynczym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej.

2.prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

Jak opisano wyżej, Spółka zgodnie z wymogiem ustawowym prowadzi odrębną ewidencję, w ramach której uwzględnia informacje o przychodach uzyskiwanych z Oprogramowania w danym okresie oraz kosztach uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Koszty brutto związane wynagrodzeniami (bez kosztu składek na ubezpieczenie społeczne ponoszonych przez pracodawcę) należących do zespołu projektowego osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę ewidencjonowane są na koncie 404-01-01. Koszty wynagrodzenia brutto (bez kosztu składek na ubezpieczenie społeczne ponoszonych przez pracodawcę) należących do zespołu projektowego osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy zlecenia ewidencjonowana jest na koncie 404-90-01 Wynagrodzenia umowy zlecenia. Natomiast koszty składek na ubezpieczenie społeczne w części ponoszonej przez pracodawcę dla pracowników etatowych i zleceniobiorców są księgowane na koncie 405-01-01. Koszty należących do zespołu projektowego osób prowadzących własną działalność gospodarczą i współpracujących ze Spółką oraz koszty usług podmiotów niepowiązanych współpracujących ze Spółką ewidencjonowane są na koncie 402-04-02 Usługi informatyczne obce (B2B). Na podstawie informacji z działu merytorycznego wyliczany jest faktyczny łączny koszt wynagrodzeń przypadających w danym miesiącu na rozwój danego Oprogramowania. W przypadku umów o pracę i zleceń, ten koszt jest następnie wyksięgowywany z kont ogólnych prowadzonych dla pracowników (404-01-01) i zleceniobiorców (404-90-01) i ewidencjonowany jest na konto dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (404-07-01) z odpowiednim indeksem, dzięki któremu Spółka jest w stanie przypisać koszty do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W identyczny sposób odpowiednia część kosztów składek na ubezpieczenie społeczne ponoszonych przez pracodawcę jest ewidencjonowana na koncie (405-01-07) dotyczącym kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z odpowiednim indeksem, dzięki któremu Spółka jest w stanie przypisać koszty do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Faktyczny łączny koszt usług wykonanych przez podmioty współpracujące ze Spółką (w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej albo w ramach zatrudnienia przez podmiot niepowiązany ze Spółką i współpracujący z nią na podstawie umowy cywilnoprawnej) rozpoznawany jest na podstawie faktur wystawionych przez te podmioty. Koszty wykonanych usług związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, ewidencjonowane są na koncie 402-04- 02 z odpowiednim indeksem, dzięki któremu Spółka jest w stanie przypisać koszty do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ewidencja na potrzeby rozliczenia kosztów pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i zleceniobiorców w ramach ulgi IP Box prowadzona przez dział merytoryczny obejmuje:

• kartę projektu oraz
• sporządzany co miesiąc zbiorczy raport prac badawczo-rozwojowych.

Karta projektu obejmuje następujące pozycje: nazwę projektu, datę jego rozpoczęcia/zakończenia, nazwę Oprogramowania wytwarzanego w ramach danego projektu, wskazanie kierownika projektu, jednostkę, w ramach której projekt jest realizowany, opis projektu oraz wykaz prac. Raport prac badawczo-rozwojowych sporządzany jest comiesięcznie i obejmuje następujące informacje:

• miesiąc i rok,
• zestawienie czasu pracy danego członka zespołu projektowego w danym projekcie.

Raport prac badawczo-rozwojowych powstaje na podstawie raportowania czasu pracy przez członków zespołu projektowego w dedykowanym systemie informatycznym Spółki. Członkowie zespołu projektowego raportują w programie następujące informacje:

• imię/nazwisko osoby,
• nazwę zadania przypisanego do konkretnego projektu,
• datę wykonania pracy,
• liczbę przepracowanych godzin.

W przypadku, gdy członkowie zespołu projektowego - zatrudnieni na podstawie umowy o pracę oraz zleceniobiorcy - realizują prace badawczo-rozwojowe prowadzące do wytworzenia kwalifikowanego IP w wymiarze mniejszym niż 100% czasu ich pracy w danym okresie (miesiącu), wówczas do kosztów faktycznie poniesionych w danym okresie (miesiącu) przez Spółkę na prowadzoną działalność związaną z wytworzeniem i ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego IP zalicza się koszty wynagrodzenia danej osoby w takiej części, jaka wynika z zaangażowania tej osoby w działalność związaną z wytworzeniem i ulepszeniem tego konkretnego kwalifikowanego IP.

Konta 404-07-01 oraz 405-01-07 obejmują koszty  pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i zleceniobiorców dla wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale po indeksie można zidentyfikować (określić) koszty wynagrodzeń dla każdego jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Inne koszty związane z zatrudnianiem członków zespołów projektowych, jak również wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, za czas urlopu, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy, przysługujące w związku ze szczególną sytuacją, dotyczącą konkretnego pracownika, w tym wynagrodzenia za urlop okolicznościowy, nie są ujmowane jako koszty wynagrodzeń na wskazanym koncie i księgowane są łącznie z pozostałymi kosztami wynagrodzeń zatrudnionych przez Spółkę członków zespołów projektowych, tym samym obniżają przychody z ogólnej działalności opodatkowanej podatkiem 19%, a nie obniżają przychodów objętych ulgą IP Box.

Poza kosztami bezpośrednimi, którymi są koszty zatrudnienia personelu i koszty usług informatycznych podmiotów, Spółka ponosi także koszty pośrednie. Koszty pośrednie mogą:

a. służyć rozwojowi konkretnego Oprogramowania (np. wsparcie prawne niezbędne przy rozwoju lub komercjalizacji Oprogramowania) lub

b. służyć nie tylko rozwojowi konkretnego Oprogramowania, ale także całej działalności Spółki i w rezultacie tylko w jakimś określonym zakresie dotyczyć przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z danego Oprogramowania.

Koszty z pkt a są identyfikowane i w całości przypisywane do danego Oprogramowania. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z danego Oprogramowania (pkt b), Spółka po zakończeniu roku podatkowego przyporządkuje wydatki do przychodów z danego Oprogramowania według odpowiedniego klucza tj. proporcją, która zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze sprzedaży z danego Oprogramowania do przychodów ze sprzedaży ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej, w danym roku podatkowym. Są to następujące rodzajowo koszty:

• amortyzacja środków trwałych i WNiP,
• zużycie materiałów (np. biurowych, tonerów) oraz energii,
• koszty reklamy,
• koszty napraw/remontów,
• usługi telekomunikacyjne, Internet,
• koszty licencji,
• koszty utrzymania aplikacji,
• koszty szkoleń, konferencji,
• koszty korzystania ze sprzętu (np. usługi serwisowe),
• usługi doradcze,
• koszty podatku od nieruchomości, czynsz,
• koszty korzystania z samochodów (paliwo, ubezpieczenie, naprawy, serwis),
• koszty pracownicze,
• wynagrodzenia osób świadczących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych,
• koszty delegacji,
• koszty obsługi biura Spółki (np. bankowe, pocztowe),
• koszty prawne,
• koszty ubezpieczeń (środków trwałych, wyjazdów delegacyjnych),
• koszty składek członkowskich (np. PIIT),
• koszty zarządzania (wynagrodzenie członków Zarządu Spółki).

Koszty te są ewidencjonowane na poszczególnych kontach rodzajowych w trakcie roku podatkowego. W rezultacie prowadzonego podziału w ramach prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej przychodów, kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich na poszczególne Oprogramowanie (kwalifikowane IP), prowadzona przez Spółkę ewidencja umożliwia określenie dochodu z poszczególnego Oprogramowania (kwalifikowanego IP).

3.wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Koszty o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT to koszty umożliwiające kalkulację tzw. wskaźnika nexus. Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b)*1,3 : (a+b+c+d) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Poniżej przedstawiamy sposób ewidencjonowania przez Spółkę poszczególnych kosztów określonych pod lit. a-d.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka przede wszystkim ponosi koszty zatrudnienia członków zespołów projektowych na podstawie prowadzonej ewidencji. W ramach umów o pracę i umów cywilnoprawnych wykonywana jest działalność twórcza zmierzająca do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Oprogramowania obejmująca także przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów, będących Częściami Oprogramowania. Spółka te wydatki kwalifikuje do lit. a.

Spółka zleca także wykonanie usług podmiotom niepowiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT . W ramach tych umów autorskie prawa majątkowe oraz majątkowe prawa pokrewne do wszelkich dzieł stworzonych przez takich członków zespołów projektowych w czasie trwania umowy i w związku z jej wykonywaniem, a zmierzające do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Oprogramowania, stają się własnością Spółki. Są to koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3. Dlatego Spółka kwalifikuje je do lit. b.

W Spółce nie występują obecnie koszty o których mowa w literze:

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4, z uwagi na fakt, że Spółka nie nabywa wyników prac od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, wszystkie wyniki prac są bowiem nabywane od osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub zlecenia albo podmiotów niepowiązanych ze Spółką,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z uwagi na fakt, że Spółka nie nabywa kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowiących źródło przychodów Spółki. Spółka nabywa usługi, a więc wyniki prac badawczo-rozwojowych (w ramach których również nabywa majątkowe prawa autorskie do utworów w postaci Części Oprogramowania), służące wytworzeniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej przez Spółkę.

We wskaźniku nexus Spółka ujmuje tylko te koszty, które są lub ze swej natury mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego Oprogramowania. Zdaniem Spółki będą to tylko koszty prowadzenia bezpośrednio przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych oraz koszty nabycia wyników prac badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od personelu, nawet w tej części, która jest finansowana ze środków zewnętrznych. W ramach kategorii kosztów, koszty ujmowane są zgodnie z systematyką kosztów wykorzystywaną w kalkulacji wskaźnika nexus - o ile wartość ta przekroczy 1, to wartość wskaźnika wyniesie 1. Wskaźnik nexus w roku 2023 (jako pierwszym roku korzystania przez Spółkę z ulgi IP Box) Spółka będzie obliczać przy uwzględnieniu wartości kosztów nabytych przez Spółkę od pracowników, zleceniobiorców, współpracowników wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z danym Oprogramowaniem (kwalifikowanym IP), w kwocie brutto (z uwzględnieniem kosztów ZUS także tej części finansowanej przez pracodawcę) poniesionych w roku 2023, tj. Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania tych kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r. Ta sama metodologia dotyczyć będzie także lat przyszłych tj. wartości brutto i tylko koszty poniesione w 2023 roku i kolejnych latach, gdyż przepisy prawa nie określają ram czasowych za jaki te koszty powinny być uwzględniane, a tym samym Spółka może obliczać wskaźnik nexus kumulatywnie licząc od 1 stycznia 2023 r., który będzie pierwszym rokiem korzystania przez Spółkę z ulgi IP Box.

Spółka nie prowadziła w latach poprzednich, tj. przed rokiem 2023, szczegółowej ewidencji, która umożliwiałaby jej ujęcie kosztów we wskaźniku z taką precyzją, jakiej wymagają obowiązujące przepisy prawa. Na podstawie prowadzonej ewidencji ustalony zostanie dochód z danego Oprogramowania, obliczony jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej tj. kosztami bezpośrednimi i częścią kosztów pośrednich. Koszty pozostałe będą rozliczone w kosztach ogólnych związanych z wyliczeniem dochodu opodatkowanego stawką 19%.

W zakresie rocznego rozliczenia podatku z uwzględnieniem reżimu IP Box Spółka:

• obliczać będzie dochód dla każdego Oprogramowania;
• jednocześnie Spółka ustalać będzie wskaźnik nexus dla każdego Oprogramowania;
• określony w powyższy sposób (dla każdego Oprogramowania) dochód podlegać będzie pomnożeniu przez właściwy wskaźnik nexus;
• wygenerowany w ten sposób wynik Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5%;
• rozliczenie nastąpi w rocznym zeznaniu podatkowym Spółki.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W piśmie uzupełniającym z 5 lipca 2023 r. (data wpływu 10 lipca 2023 r.), wskazali Państwo, że Spółka chciałaby skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z Oprogramowania osiągniętego w roku 2023 oraz w latach następnych.

Ponadto, doprecyzowali Państwo opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, udzielając odpowiedzi na pytania z wezwania:

Pytanie 1

Czy wydatki ponoszone w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, Spółka będzie pokrywała ze środków własnych, nie będą zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym?

Odpowiedź: Wydatki ponoszone w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, które Spółka chce uwzględnić obliczając kwalifikowany dochód z Oprogramowania, Spółka będzie pokrywała ze środków własnych, nie będą zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Pytanie 2

Czy wydatki, będące przedmiotem wniosku, które Spółka zamierza uznać za koszty kwalifikowane w ramach preferencyjnego opodatkowania dochodu osiągniętego z Oprogramowania będą przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego roku z działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę?

Odpowiedź: Wydatki, będące przedmiotem wniosku, które Spółka zamierza uznać za koszty kwalifikowane w ramach preferencyjnego opodatkowania dochodu osiągniętego z Oprogramowania nie będą przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego roku z pozostałej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Do kosztów uzyskania przychodów danego roku z pozostałej działalności gospodarczej Spółka zamierza zaliczyć jedynie koszty, których nie może przyporządkować bezpośrednio lub pośrednio do konkretnego kwalifikowanego IP. Stąd w opisie stanu faktycznego we wniosku Spółka podała informację: „Koszty pozostałe będą rozliczone w kosztach ogólnych związanych z wyliczeniem dochodu opodatkowanego stawką 19%", w której przez koszty pozostałe należy rozumieć koszty inne niż wymienione we wniosku jako koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Pytanie 3

W związku ze wskazaniem

(...) Co prawda Spółka w latach poprzedzających rok 2023 również ponosiła koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jednak pomimo korzystania z ulgi B+R, prowadzona przez Spółkę przed 2023 rokiem ewidencja nie jest wystarczająca dla wykorzystania przy obliczaniu wskaźnika nexus. (...)

należy wskazać czy koszty kwalifikowane, które Spółka chce uwzględnić w obliczeniu podstawy opodatkowania, która podlega opodatkowaniu z zastosowaniem 5% stawki podatku w ramach ulgi IP Box były odliczone w ramach ulgi B+R?

Odpowiedź: Koszty kwalifikowane związane z prawem własności intelektualnej poniesione w związku z działalnością B+R do końca roku 2022 były odliczane w ramach ulgi B+R. Koszty kwalifikowane związane z prawem własności intelektualnej poniesione w związku z działalnością B+R do końca roku 2022 nie będą uwzględniane w obliczeniu podstawy opodatkowania, która podlega opodatkowaniu z zastosowaniem 5% stawki podatku w ramach ulgi IP Box w roku 2023.

Pytanie 4

Czy prowadzą/będą prowadzić Państwo na bieżąco i od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia/rozwoju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania), odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odpowiedź: Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia/rozwoju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od wielu lat. Przed dniem 1 stycznia 2023 r. ewidencja prowadzona przez Spółkę nie spełniała wymogów określonych przepisem art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka prowadzi odrębną ewidencję, zgodnie z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2023 r. i będzie prowadzić ją na bieżąco.

Pytanie 5

Czy opodatkowaniem 5% stawką podatku zamierzają Państwo objąć dochody z kwalifikowanego IP wytworzonego/rozwiniętego od momentu zaprowadzenia ewidencji o której mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odpowiedź: Spółka zamierza objąć opodatkowaniem 5% stawką podatku dochody z kwalifikowanego IP wytworzonego/rozwiniętego od momentu zaprowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. od dnia 1 stycznia 2023 r.

Pytanie 6

Kiedy osiągnęli Państwo pierwszy dochód, do którego zamierzają zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku? Należy wskazać datę osiągnięcia przez Państwa pierwszego dochodu, do którego zamierzają Państwo zastosować ww. preferencyjną stawkę.

Odpowiedź: Pierwszy dochód, do którego Spółka zamierza zastosować preferencyjną stawkę podatku, Spółka osiągnęła w dniu 2 stycznia 2023 r.

Pytania

1.Czy Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane, ulepszane przez Spółkę stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24 d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego), a w konsekwencji Spółka może korzystać ze wskazanych w art. 24 d ust. 1 ustawy o CIT preferencyjnych zasad opodatkowania dochodu osiągniętego z Oprogramowania?

2.Czy w celu ustalenia dochodu z danego Oprogramowania, będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 3 i ust. 7 ustawy o CIT, Spółka słusznie postępuje:

a.obliczając dochód z tego Oprogramowania w ten sposób, że pomniejsza przychód z danego Oprogramowania o: tj. wynagrodzenia brutto osób zaangażowanych w prace nad danym Oprogramowaniem, alokowane w sposób bezpośredni do danego Oprogramowania, koszty pośrednie, w tym ogólne koszty działalności Spółki, które tylko częściowo służą danemu Oprogramowaniu i są przyporządkowane do niego proporcjonalnie wg klucza przychodowego;

b.rozliczając w ramach kosztów ogólnych działalności pomniejszających przychód, w stosunku do którego zastosowanie znajdzie stawka 19% podatku, wszelkie koszty dodatkowe wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace nad Oprogramowaniem: za czas niezdolności do pracy, za czas urlopu, wynagrodzeń za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzeń za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, w tym wynagrodzeń za urlop okolicznościowy?

3.Czy przedstawiony w stanie faktycznym sposób prowadzenia przez Spółkę ewidencji spełnia wymogi, o których mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT?

4.Czy dla obliczenia w 2023 roku wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym wskaźnik będzie należało obliczyć przy uwzględnieniu:

• w pkt a algorytmu kosztów pracy pracowników i zleceniobiorców w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych bezpośrednio przez Spółkę związanych z Oprogramowaniem (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), w kwocie brutto (z uwzględnieniem kosztów ZUS także tej części finansowanej przez pracodawcę), poniesionych tylko w roku 2023, tj. Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania tych kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r., ale kumulatywnie począwszy od 1 stycznia 2023 r.?
• w pkt b wartości kosztów nabytych przez Spółkę, od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów niepowiązanych ze Spółką a współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych, wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Oprogramowaniem (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), poniesionych w roku 2023, tj. Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania tych kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r., ale kumulatywnie począwszy od 1 stycznia 2023 r.?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 4 wniosku, natomiast w zakresie pytanie nr 3 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane, ulepszane przez Spółkę w ramach projektów stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24 d ust. 2 ustawy o CIT, w stosunku do którego Spółka może zastosować podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółka prowadzi prace o charakterze twórczym polegające na wytwarzaniu Oprogramowania, a także na jego rozwijaniu i ulepszaniu. Oprogramowanie było i jest wytwarzane, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny. Spółka nieustannie opracowuje nowe funkcjonalności, testuje rozwiązania prototypowe, wdraża nowości i aktualizacje, zwiększając tym samym zasoby wiedzy i wykorzystując zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Aktywności te występują w sposób stały i nieodłączny przy tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania, przez co wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Spółkę Oprogramowanie jest programem komputerowym, do którego Spółce przysługuje prawo autorskie podlegające ochronie prawnej na podstawie odrębnych ustaw, a więc stanowi ono kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8.

Odrębną ustawą chroniącą prawo własności intelektualnej Spółki jako wytwórcy Oprogramowania jest ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych . W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2. plastyczne;

3. fotograficzne;

4. lutnicze;

5. wzornictwa przemysłowego;

6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7. muzyczne i słowno-muzyczne;

8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wytworzone Oprogramowanie podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji oraz biorąc pod uwagę fakt, że wytworzenie, rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, Oprogramowanie może zostać uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Stąd w stosunku do dochodu osiąganego przez Spółkę z Oprogramowania, Spółka może zastosować podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki jej działanie w zakresie wyliczania dochodu z danego Oprogramowania jest prawidłowe. Dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

a)z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP,

b)ze sprzedaży kwalifikowanego IP,

c)z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

d)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Spółka osiąga następujące dochody z Oprogramowania:

1)dochody wynikające z umów, na podstawie których Spółka udziela licencji do Oprogramowania, które Spółka uznaje za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt a);

2)dochody z opłaty abonamentowej za udostępnienie Oprogramowania, które spółka uznaje za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 lit. c);

3)dochody ze sprzedaży Oprogramowania, które Spółka uznaje za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 lit. b);

4)dochody z nowych, ulepszonych wersji Oprogramowania, które Spółka uznaje za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 lit. c).

W ramach opłaty abonamentowej klienci Spółki otrzymują dostęp do Oprogramowania mieszczącego się na serwerach utrzymywanych przez Spółkę. Dostęp do Oprogramowania jest zapewniany w postaci tzw. „chmury”, a samo Oprogramowanie nie jest powielane w formie stanowisk instalowanych bezpośrednio na infrastrukturze klientów Spółki. Na Spółce ciąży tym samym obowiązek utrzymywania Oprogramowanie na jej infrastrukturze. Klient korzysta z Oprogramowania płacąc cykliczną opłatę abonamentową, a Spółka uzyskuje więc przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Spółka osiąga dochody z tytułu ulepszania lub rozwijania Oprogramowania. Rozwijanie lub ulepszanie Oprogramowania polega na tworzeniu nowych jego wersji. Jest to więc działanie, które prowadzi do poprawy użyteczności istniejącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ponieważ opodatkowanie preferencyjną stawką ma zastosowanie nie tylko do dochodu z wytworzenia kwalifikowanego IP, ale również do dochodu z jego rozwinięcia lub ulepszenia, Spółka uznaje, że dochód z rozwijania lub ulepszania Oprogramowania jest dochodem z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Takie stanowisko przedstawił także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. 0113-KDWPT.4011.373.2021.6.SK.

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Mając na względzie powyższe, w celu ustalenia dochodu z danego Oprogramowania, Spółka powinna pomniejszyć przychody o następujące koszty:

• koszty bezpośrednie (wynagrodzenia brutto), tych osób, które są bezpośrednio zaangażowane w realizację Oprogramowania, zaangażowanie wynika z prowadzonych przez Spółkę szczegółowych ewidencji,
• pośrednie alokowane bezpośrednio do danego Oprogramowania (np. wsparcie prawne dotyczące tylko danego projektu)
• oraz koszty pośrednie inne niż wymienione powyżej, które są odnoszone do danego Oprogramowania proporcjonalnie wg klucza przychodowego, po zakończeniu danego roku podatkowego, są to:

a. amortyzacja środków trwałych i WNiP,

b. zużycie materiałów (np. biurowych, tonerów) oraz energii,

c. koszty reklamy,

d. koszty napraw/remontów,

e. usługi telekomunikacyjne, Internet,

f. koszty licencji,

g. koszty utrzymania aplikacji,

h. koszty szkoleń, konferencji,

i. koszty korzystania ze sprzętu (np. usługi serwisowe),

j. usługi doradcze,

k. koszty podatku od nieruchomości, czynsz,

I. koszty korzystania z samochodów (paliwo, ubezpieczenie, naprawy, serwis),

m. koszty pracownicze,

n. wynagrodzenia osób świadczących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych

o. koszty delegacji,

p. koszty obsługi biura Spółki (np. bankowe, pocztowe)

q. koszty prawne,

r. koszty ubezpieczeń (środków trwałych, wyjazdów delegacyjnych),

s. koszty składek członkowskich (np. PIIT),

t. koszty zarządzania(wynagrodzenie członków Zarządu Spółki).

Koszty pośrednie inne niż te, które można wprost odnieść do danego Oprogramowania, są odnoszone do danego Oprogramowania proporcjonalnie wg klucza przychodowego, po zakończeniu danego roku podatkowego. Są to koszty związane pośrednio z danym Oprogramowaniem których Spółka nie ma możliwości bezpośrednio alokować do danego Oprogramowania, stąd odnoszone są one proporcją, która zostanie ustalona jako stosunek przychodów z danego Oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym. Ze względu na fakt, iż ulga IP Box rozliczana jest dopiero w zeznaniu rocznym, te koszty nie muszą być przypisywane miesięcznie do danego Oprogramowania. Stanowisko Spółki w tym zakresie zgodne jest z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: “Objaśnienia”), zgodnie z którymi: Obliczając wysokości dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu polegającego 5 % stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.383.2021.1.EJ. W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca uprawniony będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla obliczenia dochodu z poszczególnych praw własności intelektualnej, podlegającego opodatkowaniu według 5% stawki CIT, w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna przyjąć wartość 1 jako wartość wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Przy czym wskaźnik będzie należało obliczyć przy uwzględnieniu w lit. a kosztów poniesionych bezpośrednio przez Spółkę na działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, co w przypadku Spółki będzie oznaczało ujęcie kosztów wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców w kwocie brutto (z uwzględnieniem kosztów podatku PIT i ZUS także tej części finansowanej przez pracodawcę) poniesionych w roku 2023 (a w przyszłości także w latach następnych), tj. Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania tych kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r., lecz kumulatywnie poczynając od roku 2023. Zdaniem Spółki do kosztów prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej nie zalicza się np. kosztów amortyzacji sprzętu, na którym prowadzone są prace rozwojowe czy innych tego typu wydatków.

Z kolei w lit. b Spółka ujmie koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od osób współpracujących ze Spółką poniesionych tylko w roku 2023 (a w przyszłości także w latach następnych), tym samym także w tym przypadku Spółka nie jest obowiązana do uwzględniania tych kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r., lecz kumulatywnie poczynając od roku 2023. Koszty uwzględniane w lit. b wskaźnika nexus Spółka uwzględni w lit. b koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3. Są to koszty personelu współpracującego ze Spółką, tj. osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą wykonujących na rzecz Spółki prace programistyczne oraz osób fizycznych zatrudnianych przez podmioty niepowiązane ze Spółką, a współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Pomimo, że na podstawie umów osoby te przenoszą na Spółkę majątkowe prawa autorskie do utworów, to koszty wynikające z tych umów nie będą przez Spółkę uwzględniane w lit. d. Wynika to z faktu że utwory, do których majątkowe prawa autorskie są przenoszone na Spółkę są jedynie Częściami Oprogramowania, z których Spółka tworzy Oprogramowanie spełniające definicję kwalifikowanego IP. Spółka opiera swoje stanowisko na Objaśnieniach (str. 48): Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. Stanowisko Spółki pokrywa się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.903.2020.2.MB.

Natomiast w sytuacji zawierania umów z programistami współpracującymi z Wnioskodawcą na zasadzie kontraktu B2B, Wnioskodawca nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wnioskodawca w żadnym przypadku nie nabywa natomiast kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Co ważne, programiści współpracujący z Wnioskodawcą w ramach kontraktu B2B każdorazowo są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b wskaźnika nexus, tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych. Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej także w innych interpretacjach indywidualnych, m. in. z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.582.2019.1.MBD, z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.607.2022.2.JKU orazzdnia 13 grudnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.688.2022.1.MF.

Uwzględnianie we wskaźniku nexus kosztów ponoszonych od 1 stycznia 2023 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej „ustawa zmieniająca"): W przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy CIT, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 24d i art. 24e ustawy CIT mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z wykładnią językową, pojęcie „rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2018 r.” może być rozumiane zarówno jako rok podatkowy rozpoczęty bezpośrednio po dniu 31 grudnia 2018 r. (tj. rok 2019), jak i każdy inny rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2018 r., tj. np. rok 2023. Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa, ponieważ podatnik uzyskujący przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie musi korzystać wcześniej z ulgi B+R i może rozpocząć korzystanie z preferencji IP Box nie od razu za rok 2019, lecz dopiero za lata następne. W związku z powyższym, jeżeli podatnik który w 2023 roku zaprowadził ewidencję, o jakiej mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT i rozpocznie korzystanie z preferencji IP Box za 2023 r., na podstawie wcześniej prowadzonej ewidencji nie może ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach działalności B+R w latach poprzednich, to znaczy że powinien ustalać te wartości na podstawie danych z roku 2023 jako „roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.”. Takie rozumienie przepisów intertemporalnych ustawy zmieniającej dotyczących IP Box potwierdza także brzmienie art. 24 ust. 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: Jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r. Zdaniem Wnioskodawcy z treści tego przepisu wynika a contrario, że jeśli podatnik ponosi koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. (a więc np. w roku 2023 jako pierwszym roku korzystania z preferencji IP Box), to nie uwzględnia on wartości takich kosztów poniesionych w latach poprzednich. Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli w roku 2023, za który chce po raz pierwszy skorzystać z preferencji IP Box, ponosi koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, to prowadząc ewidencję zgodnie z art. 24e ustawy o CIT od 1 stycznia 2023 r., we wskaźniku nexus uwzględnia jedynie koszty z 2023 roku, a nie z lat ubiegłych. Innymi słowy, przepisy art. 24 ustawy zmieniającej nie znajdują w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania. Takie samo stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.532.2020.2.ŚS: Z powyższego wynika, że przepisy intertemporalne dotyczące preferencji IP Box nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy podatnik ponosił i ponosi nadal koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i może na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej je wyodrębnić i ustalić ich wysokość dla celów obliczenia wskaźnika nexus. Wówczas podatnik przyjmuje ich wartość wynikającą z prowadzonej przez niego ewidencji. Szczegółową ewidencję, spełniającą wymogi określone w art. 24e ustawy o CIT, Spółka prowadzi od 1 stycznia 2023 r. i będzie prowadzić w kolejnych latach. Co prawda Spółka w latach poprzedzających rok 2023 również ponosiła koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jednak pomimo korzystania z ulgi B+R, prowadzona przez Spółkę przed 2023 rokiem ewidencja nie jest wystarczająca dla wykorzystania przy obliczaniu wskaźnika nexus. Jednocześnie pozostaje to bez wpływu na wartość wskaźnika nexus, ponieważ Spółka, w odniesieniu do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, nie ponosiła nigdy kosztów kwalifikujących się do lit. c oraz lit. d wzoru.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia czy:

• Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane, ulepszane przez Spółkę stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24 d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego), a w konsekwencji Spółka może korzystać ze wskazanych w art. 24 d ust. 1 ustawy o CIT preferencyjnych zasad opodatkowania dochodu osiągniętego z Oprogramowania (pytanie nr 1 wniosku)

‒ jest prawidłowe;

• w celu ustalenia dochodu z danego Oprogramowania, będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 3 i ust. 7 ustawy o CIT, Spółka słusznie postępuje (pytanie nr 2 wniosku):

a. obliczając dochód z tego Oprogramowania w ten sposób, że pomniejsza przychód z danego Oprogramowania o: tj. wynagrodzenia brutto osób zaangażowanych w prace nad danym Oprogramowaniem, alokowane w sposób bezpośredni do danego Oprogramowania, koszty pośrednie, w tym ogólne koszty działalności Spółki, które tylko częściowo służą danemu Oprogramowaniu i są przyporządkowane do niego proporcjonalnie wg klucza przychodowego;

b. rozliczając w ramach kosztów ogólnych działalności pomniejszających przychód, w stosunku do którego zastosowanie znajdzie stawka 19% podatku, wszelkie koszty dodatkowe wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace nad Oprogramowaniem: za czas niezdolności do pracy, za czas urlopu, wynagrodzeń za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzeń za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, w tym wynagrodzeń za urlop okolicznościowy

‒jest prawidłowe;

• dla obliczenia w 2023 roku wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka poprawnie przyjmuje, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym wskaźnik będzie należało obliczyć przy uwzględnieniu:
• w pkt a algorytmu kosztów pracy pracowników i zleceniobiorców (zatrudnionych na umowę zleceni/o dzieło) w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych bezpośrednio przez Spółkę związanych z Oprogramowaniem (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), w kwocie brutto (z uwzględnieniem kosztów ZUS także tej części finansowanej przez pracodawcę), poniesionych tylko w roku 2023, tj. Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania tych kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r., ale kumulatywnie począwszy od 1 stycznia 2023 r.?
• w pkt b wartości kosztów nabytych przez Spółkę, od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów niepowiązanych ze Spółką współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy B2B), wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Oprogramowaniem (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), poniesionych w roku 2023, tj. Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania tych kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r., ale kumulatywnie począwszy od 1 stycznia 2023 r.

- w części dotyczącej zaliczenia do odpowiedniej litery wskaźnika nexus wynagrodzenia podmiotów niepowiązanych ze Spółką współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie/umowa o dzieło) – jest nieprawidłowe;

- w części dotyczącej zaliczenia do wskaźnika nexus odpisów amortyzacyjnych – jest nieprawidłowe;

- w pozostałej części – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych. Kwestia ta została przyjęta jako element zdarzenia przyszłego.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT:

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu:

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

W myśl art. 24d ust. 6 ww. ustawy

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT:

W myśl art. 24d ust. 8 ustawy o CIT:

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT:

Ad. 1

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane, ulepszane przez Spółkę stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24 d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego), a w konsekwencji Spółka może korzystać ze wskazanych w art. 24 d ust. 1 ustawy o CIT preferencyjnych zasad opodatkowania dochodu osiągniętego z Oprogramowania (pytania oznaczonego we wniosku nr 1), Organ wskazuje, że dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z opisu sprawy wynika, że Oprogramowanie jest wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Spółkę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez nią działalności badawczo-rozwojowej i jako rezultat indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej „ustawa o prawie autorskim”). Oprogramowanie posiada charakter twórczy, jest „nowe”, tj. nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. Jednocześnie należy podkreślić, że celem prac realizowanych przez Spółkę nie jest wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do Oprogramowania. Prace nad tworzeniem Oprogramowania, jako prace badawczo-rozwojowe realizowane są przez Spółkę w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku miesięcy do kilku lat. Prace realizowane są według określonych harmonogramów przez zespoły projektowe, w skład których wchodzą osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Oprogramowanie powstaje w toku prac natury informatycznej.

Spółka zawiera ze swoimi klientami umowy, na podstawie których:

• udziela za wynagrodzeniem licencji do Oprogramowania;
• udostępnia Oprogramowanie w ramach opłaty abonamentowej (subskrypcja);
• sprzedaje Oprogramowanie;
• dostarcza nowe, ulepszone wersje Oprogramowania.

Spółka prowadzi ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że przed dniem 1 stycznia 2023 r. ewidencja prowadzona przez Spółkę nie spełniała wymogów określonych przepisem art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka prowadzi odrębną ewidencję, zgodnie z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2023 r. i będzie prowadzić ją na bieżąco. Spółka wskazała także, iż zamierza objąć opodatkowaniem 5% stawką podatku dochody z kwalifikowanego IP wytworzonego/rozwiniętego od momentu zaprowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. od dnia 1 stycznia 2023 r. Pierwszy dochód, do którego Spółka zamierza zastosować preferencyjną stawkę podatku, Spółka osiągnęła w dniu 2 stycznia 2023 r.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że Oprogramowanie (program komputerowy) wytwarzany, rozwijany, ulepszany przez Spółkę w ramach jej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa we wniosku, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Natomiast przyjmując za Spółką, iż Spółka prowadzi odrębną ewidencję, zgodnie z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od 1 stycznia 2023 r. i będzie prowadzić ją na bieżąco oraz że zamierza objąć opodatkowaniem 5% stawką podatku dochody z kwalifikowanego IP wytworzonego/rozwiniętego od momentu zaprowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. od dnia 1 stycznia 2023 r., stwierdzić należy, iż do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej tj. ww. Oprogramowania (programu komputerowego) możliwe jest zastosowanie preferencyjnych zasad opodatkowania wskazanych w art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczą ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

1.dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

2.wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Zgodnie z brzmieniem cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 updop,

Wskazać należy, że z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Zatem, ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy od przychodów osiągniętych z tego kwalifikowanego IP odjąć koszty uzyskania przychodów, a więc wszystkie wydatki poniesione bezpośrednio i pośrednio na wytworzenie tego kwalifikowanego IP w odpowiedniej proporcji. Ustalony w powyżej wskazany sposób dochód należy następnie przemnożyć przez wskaźnik nexus.

Tak ustalony dochód będzie podstawą do opodatkowania według preferencyjnej stawki 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 updop.

W treści wniosku Spółka wskazała, iż w celu ustalenia dochodu z danego Oprogramowania, Spółka powinna pomniejszyć przychody o następujące koszty:

• koszty bezpośrednie (wynagrodzenia brutto), tych osób, które są bezpośrednio zaangażowane w realizację Oprogramowania, zaangażowanie wynika z prowadzonych przez Spółkę szczegółowych ewidencji,
• pośrednie alokowane bezpośrednio do danego Oprogramowania (np. wsparcie prawne dotyczące tylko danego projektu)
• oraz koszty pośrednie inne niż wymienione powyżej, które są odnoszone do danego Oprogramowania proporcjonalnie wg klucza przychodowego, po zakończeniu danego roku podatkowego, są to:

a. amortyzacja środków trwałych i WNiP,

b. zużycie materiałów (np. biurowych, tonerów) oraz energii,

c. koszty reklamy,

d. koszty napraw/remontów,

e. usługi telekomunikacyjne, Internet,

f. koszty licencji,

g. koszty utrzymania aplikacji,

h. koszty szkoleń, konferencji,

i. koszty korzystania ze sprzętu (np. usługi serwisowe),

j. usługi doradcze,

k. koszty podatku od nieruchomości, czynsz,

I. koszty korzystania z samochodów (paliwo, ubezpieczenie, naprawy, serwis),

m. koszty pracownicze,

n. wynagrodzenia osób świadczących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych

o. koszty delegacji,

p. koszty obsługi biura Spółki (np. bankowe, pocztowe)

q. koszty prawne,

r. koszty ubezpieczeń (środków trwałych, wyjazdów delegacyjnych),

s. koszty składek członkowskich (np. PIIT),

t. koszty zarządzania(wynagrodzenie członków Zarządu Spółki).

Koszty pośrednie inne niż te, które można wprost odnieść do danego Oprogramowania, są odnoszone do danego Oprogramowania proporcjonalnie wg klucza przychodowego, po zakończeniu danego roku podatkowego. Są to koszty związane pośrednio z danym Oprogramowaniem których Spółka nie ma możliwości bezpośrednio alokować do danego Oprogramowania, stąd odnoszone są one proporcją, która zostanie ustalona jako stosunek przychodów z danego Oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym. W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca uprawniony będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Odnosząc się do kwestii Kosztów IP Box należy zauważyć, że wyżej cytowane objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem tut. Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a updop, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii koszty do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, ustalając kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, w tym do alokowania Kosztów Pośrednich IP Box do Przychodów IP Box według wskazanej proporcji.

Należy podkreślić, że weryfikacja zasadności stosowania opisanego we wniosku podziału kosztów pośrednich wg proporcji przychodowej możliwa jest w postepowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniuinterpretacyjnym.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że Spółka w celu ustalenia dochodu z danego Oprogramowania, powinna pomniejszyć przychody o następujące koszty:

• koszty bezpośrednie (wynagrodzenia brutto), tych osób, które są bezpośrednio zaangażowane w realizację Oprogramowania, zaangażowanie wynika z prowadzonych przez Spółkę szczegółowych ewidencji,
• pośrednie alokowane bezpośrednio do danego Oprogramowania (np. wsparcie prawne dotyczące tylko danego projektu)
• oraz koszty pośrednie inne niż wymienione powyżej, które są odnoszone do danego Oprogramowania proporcjonalnie wg klucza przychodowego, są to:

a. amortyzacja środków trwałych i WNiP,

b. zużycie materiałów (np. biurowych, tonerów) oraz energii,

c. koszty reklamy,

d. koszty napraw/remontów,

e. usługi telekomunikacyjne, Internet,

f. koszty licencji,

g. koszty utrzymania aplikacji,

h. koszty szkoleń, konferencji,

i. koszty korzystania ze sprzętu (np. usługi serwisowe),

j. usługi doradcze,

k. koszty podatku od nieruchomości, czynsz,

I. koszty korzystania z samochodów (paliwo, ubezpieczenie, naprawy, serwis),

m. koszty pracownicze,

n. wynagrodzenia osób świadczących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych

o. koszty delegacji,

p. koszty obsługi biura Spółki (np. bankowe, pocztowe)

q. koszty prawne,

r. koszty ubezpieczeń (środków trwałych, wyjazdów delegacyjnych),

s. koszty składek członkowskich (np. PIIT),

t. koszty zarządzania(wynagrodzenie członków Zarządu Spółki).

Natomiast pozostałe wymienione w treści wniosku oraz pytania koszty dodatkowe wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace nad Oprogramowaniem, tj. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, za czas urlopu, wynagrodzeń za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzeń za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, w tym wynagrodzeń za urlop okolicznościowy z uwagi na fakt, że otrzymujący wynagrodzenie z ww. tytułów pracownicy nie wykonywali wówczas faktycznie prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP nie mogą obniżać dochodu zyskiwanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe oznacza, że ww. wynagrodzenie winno być rozliczane w działalności ogólnej opodatkowanej stawką 19%.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 wniosku dotyczą ustalenia, czy opisany w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku sposób ustalenia wskaźnika nexus przez Państwa jest prawidłowy.

Należy wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Celem nexusa jest uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie.

Ponadto zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (akapit nr 114-116)

• „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114).
• „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, októrych mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115).
• „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
• kwalifikowanymi IP,
• dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Z opisu sprawy wynika, iż w ramach prowadzonej działalności, Spółka przede wszystkim ponosi koszty zatrudnienia członków zespołów projektowych na podstawie prowadzonej ewidencji. W ramach umów o pracę i umów cywilnoprawnych wykonywana jest działalność twórcza zmierzająca do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Oprogramowania obejmująca także przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów, będących Częściami Oprogramowania. Spółka te wydatki kwalifikuje do lit. a.

Spółka zleca także wykonanie usług podmiotom niepowiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT . W ramach tych umów autorskie prawa majątkowe oraz majątkowe prawa pokrewne do wszelkich dzieł stworzonych przez takich członków zespołów projektowych w czasie trwania umowy i w związku z jej wykonywaniem, a zmierzające do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Oprogramowania, stają się własnością Spółki. Są to koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3. Dlatego Spółka kwalifikuje je do lit. b.

W Spółce nie występują obecnie koszty o których mowa w literze:

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4, z uwagi na fakt, że Spółka nie nabywa wyników prac od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, wszystkie wyniki prac są bowiem nabywane od osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub zlecenia albo podmiotów niepowiązanych ze Spółką,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z uwagi na fakt, że Spółka nie nabywa kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowiących źródło przychodów Spółki. Spółka nabywa usługi, a więc wyniki prac badawczo-rozwojowych (w ramach których również nabywa majątkowe prawa autorskie do utworów w postaci Części Oprogramowania), służące wytworzeniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej przez Spółkę.

We wskaźniku nexus Spółka ujmuje tylko te koszty, które są lub ze swej natury mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego Oprogramowania. Zdaniem Spółki będą to tylko koszty prowadzenia bezpośrednio przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych oraz koszty nabycia wyników prac badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od personelu, nawet w tej części, która jest finansowana ze środków zewnętrznych. W ramach kategorii kosztów, koszty ujmowane są zgodnie z systematyką kosztów wykorzystywaną w kalkulacji wskaźnika nexus - o ile wartość ta przekroczy 1, to wartość wskaźnika wyniesie 1. Wskaźnik nexus w roku 2023 (jako pierwszym roku korzystania przez Spółkę z ulgi IP Box) Spółka będzie obliczać przy uwzględnieniu wartości kosztów nabytych przez Spółkę od pracowników, zleceniobiorców, współpracowników wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z danym Oprogramowaniem (kwalifikowanym IP), w kwocie brutto (z uwzględnieniem kosztów ZUS także tej części finansowanej przez pracodawcę) poniesionych w roku 2023, tj. Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania tych kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r. Ta sama metodologia dotyczyć będzie także lat przyszłych tj. wartości brutto i tylko koszty poniesione w 2023 roku i kolejnych latach, gdyż przepisy prawa nie określają ram czasowych za jaki te koszty powinny być uwzględniane, a tym samym Spółka może obliczać wskaźnik nexus kumulatywnie licząc od 1 stycznia 2023 r., który będzie pierwszym rokiem korzystania przez Spółkę z ulgi IP Box.

Należy zauważyć, że sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika nexus daje podatnikowi możliwość nabycia prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Tym samym, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione należności z tytułów umowy o dzieło, umowy zlecenia, czy też te związane z zawarciem Umowy B2B.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wynika, że pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie:

• koszty wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę (Pracowników) w części pokrywającej czas pracy przeznaczony przez pracowników Spółki na działalność badawczo – rozwojową (danego Oprogramowania), należy zaliczyć do kosztów, o których mowa w lit. „a” wskaźnika nexus;
• koszty wypłacanego wynagrodzenia z tytułu umów zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (gdzie podstawą jest umowa cywilnoprawna – umowa zlecenie/umowa o dzieło) stanowią koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a co za tym idzie należy zakwalifikować te koszty do litery „a” we wzorze Nexus.
• koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B) powinny zostać ujęte w literze „b” wskaźnika nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych wynagrodzenie to należy ująć w literze „c” wskaźnika nexus. Należy jednocześnie podkreślić, że do litery b i c wskaźnika nexus można zaliczyć wyłącznie tę część wynagrodzenia ww. podmiotów powiązanych i niepowiązanych, która obejmuje nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto, należy podkreślić w tym miejscu, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 24d ust. 3 ustawy CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym.

Zatem, dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika, czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Jednakże, wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Odnosząc się w tym miejscu do sposobu kalkulacji wskaźnika nexus, należy zauważyć, że we wzorze, o którym mowa w wyżej powołanym art. 24d ust. 4 updop, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione.

Wyjaśnić należy, że ww. wskaźnik nexus, służący do określenia tej części dochodu z kwalifikowanych IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP Box, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit nr 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5). Do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi).

Ponadto, ustawodawca dodał przepis przejściowy i tak w myśl art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowy m od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Wyjaśnić, zatem należy, że z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dot. IP-BOX (akapit nr 190) w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanym IP, gdzie przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania przepisów o IP Box mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że dla obliczenia wskaźnika nexus w 2023 r., o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, Spółka prawidłowo przyjmuje, że wskaźnik będzie należało obliczyć przy uwzględnieniu:

• w pkt a algorytmu kosztów pracy pracowników i zleceniobiorców (zatrudnionych na umowę zleceni/o dzieło)w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych bezpośrednio przez Spółkę związanych z Oprogramowaniem (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), w kwocie brutto (z uwzględnieniem kosztów ZUS także tej części finansowanej przez pracodawcę), poniesionych tylko w roku 2023, tj. Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania tych kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r., ale kumulatywnie począwszy od 1 stycznia 2023 r.
• w pkt b wartości kosztów nabytych przez Spółkę, od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów niepowiązanych ze Spółką współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy B2B), wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Oprogramowaniem (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), poniesionych w roku 2023, tj. Spółka nie jest zobowiązania do uwzględniania tych kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r., ale kumulatywnie począwszy od 1 stycznia 2023 r.

Powyższa metodologia - tj. nieuwzględnienie kosztów wstecznie od 1 stycznia 2013 r. ale kumulatywnie - znajdzie również zastosowanie przy obliczania wskaźnika nexus za kolejne lata w przypadku uzyskiwania dochodów z kwalifikowanego IP.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w tej części w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr  4 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w sytuacji gdy z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką zostanie zawarta umowa zlecenie/umowa o dzieło wówczas koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od ww. podmiotów niepowiązanych powinny zostać ujęte w lit. a wskaźnika nexus, nie zaś w lit. b.

Tym samym, Państwa stanowisko w tej części w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Z kolei z uwagi na fakt, że Spółka we własnym stanowisku do pytania oznaczonego nr 4 wskazuje, że do kosztów prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej nie zalicza się np.: kosztów amortyzacji sprzętu, na którym prowadzone są prace rozwojowe czy innych tego typu wydatków, wskazać należy, że istnieje możliwość uwzględnienia we wskaźniku nexus, kosztów „pośrednich” związanych jednak bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością B+R w ramach prac związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Oznacza to, że tego typu koszty (przy zachowaniu odpowiedniej proporcji) mogą zostać uwzględnione w literze a wzoru nexus.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w tej części w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych sprawy podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651).