Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce opodatkowania nabywanych usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lipca 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 9 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest brytyjską spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce i ma pełne prawo do odliczenia VAT.

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy (...) („Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Grupy jest produkcja oraz sprzedaż różnego rodzaju (...).

Wnioskodawca pełni rolę dystrybutora produktów grupy (...). Towary te dystrybuowane są przez Wnioskodawcę zarówno na rynek Polski - do podmiotu powiązanego A. sp. z o.o. („A. PL”), oraz do innych państw, zarówno wchodzących w skład Unii Europejskiej jak i państw spoza Unii Europejskiej. Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje kilka magazynów zlokalizowanych w różnych państwach, w tym w Polsce. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Towarów przechowywanych na terytorium Polski w ramach lokalnej dostawy towarów, ich eksportu oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych do klientów zagranicznych.

Wszelkie decyzje o charakterze strategiczno-zarządczym związane z dystrybuowanym towarem podejmowane są poza terytorium Polski. Wnioskodawca nabywa również usługi wsparcia sprzedaży od różnych podmiotów powiązanych, w tym od A. PL.

Biorąc pod uwagę różne czynniki biznesowe, Wnioskodawca podjął decyzję o częściowej reorganizacji dotychczasowego modelu przechowania towarów na terytorium Polski. Proces prowadzonej reorganizacji będzie polegał na przeniesieniu z terytorium Polski istotnej części procesu pakowania towarów Wnioskodawcy do Belgii, na terenie której Wnioskodawca przechowuje również towary własne.

Wnioskodawca historycznie (w roku 2016) wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego w zakresie potwierdzenia czy planowana przez niego aktywność gospodarcza na terytorium Polski będzie kreowała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego. W dniu 7 czerwca 2016 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację nr IPPP3/4512-291/16-2/JF potwierdzającą, że planowana (wówczas) aktywność gospodarcza Wnioskodawcy kreuje stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. W związku z częściową reorganizacją procesu biznesowego, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy po zakończeniu tego procesu, wciąż będzie posiadał on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego.

Dotychczasowa aktywność gospodarcza Wnioskodawcy w Polsce (według stanu do lutego 2025):

W dotychczasowym modelu, Wnioskodawca zarządzał dystrybucją towarów własnych marki (...) z terytorium Polski w następujący sposób:

1)Wnioskodawca przemieszczał towary własne z magazynu w Belgii oraz nabywał towary zarówno pochodzące z fabryki w USA należącej do Grupy jak i od innych dostawców zewnętrznych z Azji. Nabywane towary transportowane były m.in. do Polski do magazynu dystrybucyjnego.

Wnioskodawca dodatkowo nabywał towary pomocnicze niezbędne w procesie pakowania (np. etykiety na produkty), które również były transportowane i przechowywane w magazynie dystrybucyjnym w Polsce.

2)Wnioskodawca posiadał z D. („D.”) umowę o świadczenie usług magazynowych. Wnioskodawca nie posiadał wyłączności na korzystanie z magazynu D., ani też jego wydzielonej części. W magazynie D. Wnioskodawca przechowywał zapasy (towary handlowe) oraz towary pomocnicze w procesie dystrybucji („Towary”).

3)Warunki i sposób przechowywania Towarów odbywały się zgodnie z wyznaczoną przez Wnioskodawcę polityką i wytycznymi. Obejmowały one przede wszystkim instrukcje i wskazania w zakresie prawidłowego magazynowania Towarów. Działania dokonywane przez D. na Towarze Wnioskodawcy w magazynie obejmowały przede wszystkim działania pomocnicze jak np. przygotowanie opakowań promocyjnych oraz naklejanie etykiet, które są niezbędnym elementem w procesie dystrybucji Towarów. Sposób zapewnienia prawidłowej realizacji tych obowiązków przez D., zależał od jego sposobu zarządzania magazynem i własnym personelem, na który Wnioskodawca nie ma bezpośredniego wpływu.

4)Wnioskodawca nie posiadał żadnych praw właścicielskich do wykorzystywanego magazynu D., Wnioskodawca nie miał również nieograniczonego dostępu do wynajmowanej przestrzeni magazynowej D. Spółka posiadała uprawnienie do skontrolowania magazynu D., wyłącznie za uprzednim powiadomieniem D.

5)Wnioskodawca dotychczas posiadał również umowy z podmiotami niepowiązanymi tj. B.) i C., których przedmiotem było świadczenie usług pakownia towarów (...) (w magazynach pomocniczych).

6)W zakres umów z B. i C. nie wchodziły usługi wynajmu ich przestrzeni magazynowych, jednakże ze względów technicznych zarówno B. jak i C. przechowywali Towary przez krótki okres potrzebny na przeprowadzenie procesu pakowania Towarów i odesłania ich do magazynu D. W celu zachowania odpowiednich standardów prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zakupił odpowiednie maszyny (linie produkcyjne) przeznaczone do pakowania Towarów. Maszyny stanowiły środki trwałe Wnioskodawcy i były przechowywane w magazynie B. (który już wcześniej świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi pakowania) i były wykorzystywane do świadczenia usług pakowania Towarów przez B. na rzecz Wnioskodawcy.

7)Po dokonaniu niezbędnych procesów związanych z pakowaniem Towarów przez pracowników B. i C., zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez Wnioskodawcę, były one odsyłane do magazynu D. Następnie Towary były składowane w magazynie D. do czasu ich sprzedaży.

8)Wszystkie osoby fizyczne, które świadczyły na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowe oraz logistyczne (w tym pakowania i etykietowania produktów dystrybuowanych przez Wnioskodawcę), były zatrudniane przez polskie podmioty zewnętrzne (D. w zakresie usług magazynowy oraz C. i B. w zakresie usług pakowania), które nie są w żaden sposób powiązane z Wnioskodawcą.

9)Wnioskodawca pozostawał właścicielem Towarów zarówno przez cały okres ich przechowywania w przestrzeni magazynowej D. jak i podczas ich pakowania gdy przebywały one w magazynach B. i C.

10)Wnioskodawca nie posiadał w Polsce przestrzeni, która mogłaby stanowić formę wyłącznego zaplecza biurowo-administracyjnego przeznaczonego na jego potrzeby, oraz która umożliwiałaby mu prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski.

11)Na terytorium Polski swoją działalność prowadziła również spółka powiązana, funkcjonująca w ramach grupy, tj. A. PL. W przyjętym modelu biznesowym, Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży towarów na rzecz konsumentów końcowych na rynku polskim, lecz dystrybuował je do polskiego podmiotu powiązanego, czyli A. PL. A. PL, następnie sprzedaje je polskim klientom.

12)A. PL świadczył również na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia, przy wykorzystaniu własnych pracowników, którym jako pracodawca określał zakres ich prac i obowiązków oraz wypłacał wynagrodzenie. Ponadto, A. PL nie wyodrębniała w ramach prowadzonej działalności żadnego oddziału/struktury/zespołu, który działałby wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie A. PL był wynagradzany z tytułu świadczonych usług przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług. Wnioskodawca nie posiadał również prawa dostępu i wykorzystania przestrzeni biurowej posiadanej przez A. PL.

13)Wnioskodawca w tym zakresie nie oddelegowywał własnych pracowników do Polski w celu wspierania zewnętrznych podmiotów w świadczeniu usług w ramach wyżej opisanych umów. Wnioskodawca nie zatrudniał również ani nie oddelegowywał na terytorium Polski żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani na podstawie umów cywilnoprawnych) w celu prowadzenia przez nich czynności w zakresie dystrybucji Towarów Wnioskodawcy. Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę znajdowali się na terytorium Wielkiej Brytanii.

14)Spółka nie posiadała żadnych uprawnień względem personelu ww. podmiotów niepowiązanych jak i nie miała wpływu na ich politykę personalną. Wnioskodawca nie podejmował decyzji co do doboru i zatrudnienia ich pracowników oraz nie miał wpływu na warunki umowne ustalone pomiędzy pracownikami swoich usługodawców oraz ich pracodawcą. W szczególności Spółka nie odpowiadała za kwestie wynagrodzeń należnych takim pracownikom, jak również za możliwość decydowania o ich statusie zatrudnienia.

15)Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące działalności Wnioskodawcy (w tym decyzje zarządcze, decyzje o sprzedaży towarów, negocjowanie i podpisywanie umów) podejmowane były poza granicami Polski.

16)Wyżej wskazani usługodawcy Wnioskodawcy nie pełnili funkcji zarządczych w imieniu Wnioskodawcy - w szczególności nie posiadali pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy.

17)Spółka nie posiadała również innych zasobów personalnych lub technicznych umożliwiających zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych na terytorium Polski.

18)Wnioskodawca nie prowadził w Polsce żadnej działalności gospodarczej w formie oddziału, przedstawicielstwa, biura lub innej podobnej struktury. Spółka nie prowadziła także działalności na terenie Polski za pośrednictwem agenta.

19)Ponadto, Wnioskodawca nie posiadał więcej niż 50% udziałów w żadnym podmiocie powiązanym w Polsce.

Planowana aktywność gospodarcza Wnioskodawcy w Polsce po reorganizacji (według stanu od marca 2025) - Zdarzenie Przyszłe.

W związku z rożnymi czynnikami biznesowymi, Wnioskodawca w 2024 r. podjął decyzję o przeniesieniu istotnej części procesu pakowania Towarów - całości usług świadczonych dotychczas przez B. W rezultacie część jego aktywności gospodarczej, zlecanej do wykonania przez niepowiązane podmioty, zostanie przeniesiona z Polski do Belgii.

Ze względu na konieczność zapewnienia ciągłości procesów biznesowych oraz wygaśnięcia / rozwiązania umów wiążących Wnioskodawcę z dotychczasowymi podwykonawcami, przesunięcie tego procesu będzie się odbywać w kilku etapach:

• Do końca grudnia 2024 r. zostaną przeniesione do Belgii maszyny odpowiadające za ok. 68% pakowanych przez B. towarów. Maszyny odpowiadające za pozostałą część pakowanych przez B. Towarów (ok 32%) zostaną przeniesione z Polski do Belgii do końca lutego 2025 r.
• Jednocześnie od marca 2025 r. B. nie będzie świadczył już na rzecz Spółki jakichkolwiek usług pakowania Towarów i Wnioskodawca zakończy współpracę z tym podmiotem.
• W zakresie umowy o usługi pakowania z C., Wnioskodawca nie planuje na dzień dzisiejszy zmian co do toczącej się współpracy. Przy czym, zaznaczenia wymaga, że wolumen usług świadczonych przez B. był znacząco wyższy niż przez C. (zarówno rozumiany jako kwota za która zostały nabyte przez Wnioskodawcę usługi, jak i w rozumieniu ilości prac dokonywanych w ramach usługi pakowania). W rezultacie, zakres usług pakowania Towarów w Polsce po wygaszeniu umowy z B. zostanie istotnie ograniczony.

Mając powyższe na uwadze, od marca 2025 r. (dalej: Zdarzenie Przyszłe) przeważająca większość czynności związanych z pakowaniem Towarów Wnioskodawcy będzie odbywała się poza Polską.

W pozostałym zakresie, prowadzona dotychczas aktywność gospodarcza Wnioskodawcy na terytorium Polski i opisana w powyższych punktach pozostanie niezmieniona, tj. m.in.:

1)Wnioskodawca będzie nadal przemieszczał towary własne z magazynu w Belgii oraz nabywał towary zarówno pochodzące z fabryki w USA należącej do Grupy jak i od innych dostawców zewnętrznych z Azji do magazynu dystrybucyjnego, w celu ich dalszej odsprzedaży do A. PL oraz poza Polskę. Wnioskodawca nie będzie jednak w znacznej części dokonywał do Polski nabycia towarów pomocniczych, niezbędnych w procesie pakowania.

2)Wnioskodawca dalej planuje przechowywać część Towarów własnych w magazynie zarządzanym przez D. i korzystać z efektów pracy pracowników tego podmiotu w zakresie przechowywania zapasów (towarów handlowych) oraz materiałów pomocniczych Wnioskodawcy w Polsce. Współpraca pomiędzy D., a Wnioskodawcą będzie odbywała się nadal w sposób opisany w pkt 2-5 powyżej.

3)Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce przestrzeni, która mogłaby stanowić formę wyłącznego zaplecza biurowo-administracyjnego przeznaczonego na jego potrzeby oraz która umożliwiałaby mu prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski.

4)Wnioskodawca będzie dalej nabywał usługi wsparcia (w tym wsparcia sprzedaży) od podmiotu powiązanego A. PL i będzie korzystał z efektów pracy pracowników tego podmiotu powstałych w ramach świadczonych usług. Współpraca pomiędzy A. PL, a Wnioskodawcą będzie odbywała się nadal w sposób opisany w pkt 11-12 powyżej.

5)Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące działalności Wnioskodawcy (w tym decyzje strategiczne, zarządcze, decyzje o sprzedaży towarów, podpisywanie umów z kontrahentami) podejmowane będą poza terytorium Polski.

6)Wnioskodawca nie będzie prowadził w Polsce żadnej działalności gospodarczej w formie oddziału, przedstawicielstwa, biura lub innej podobnej struktury. Spółka nie będzie prowadziła także działalności na terenie Polski za pośrednictwem agenta. Wnioskodawca nie będzie również zatrudniał ani oddelegowywał na terytorium Polski żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani na podstawie umów cywilnoprawnych).

7)Ponadto, Wnioskodawca nie będzie posiadał więcej niż 50% udziałów w żadnym podmiocie powiązanym w Polsce.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1.od kiedy Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski, należało wskazać;

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od (...) 2013 r.

2.w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Wielkiej Brytanii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w kraju jego siedziby, tj. w Wielkiej Brytanii, jest dokonywanie towarowych transakcji / dystrybucji towarów Grupy (...) (...) na obszarze EMEA (tj. w zakresie wybranych obszarów Europy, Bliskiego Wschodu oraz Afryki), w szczególności:

• zlecanie produkcji / zamawianie towarów u producentów;
• sprzedaż zamówionych towarów do podmiotów powiązanych z rynków dystrybucyjnych w Europie (np. Hiszpania, Grecja, Czechy, Węgry, Kazachstan), krajów nordyckich (Dania, Finlandia, Norwegia, Szwecja).

Wnioskodawca w ramach Grupy pełni zatem wiodącą funkcję w zakresie dokonywania transakcji towarowych. Spółka jest odpowiedzialna za tworzenie planów sprzedażowych, ma istotny wpływ na opracowywanie polityki cenowej i sprzedażowej wewnątrz Grupy. Spółka ta odpowiada za utrzymanie odpowiedniego poziomu zapasów w magazynach, tak aby pozostałe spółki z Grupy mogły na bieżąco składać zamówienia na towary, a towary mogły być terminowo dostarczane do klientów niepowiązanych. Wnioskodawca odpowiada również za organizację transportu towarów. Ponadto, Wnioskodawca odpowiada za budowanie bazy klientów globalnych Grupy, poprzez podpisywanie i negocjowanie umów z dużymi, międzynarodowymi sieciami handlowymi.

Spółka zatrudnia w Wielkiej Brytanii (...) pracowników oraz wynajmuje biuro na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudnia pracowników poza Wielką Brytanią.

Wszystkie powyższe funkcje Wnioskodawcy są zarządzane / koordynowane przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu zasobów własnych (wyspecjalizowane działy) z terytorium Wielkiej Brytanii, tj. z siedziby Wnioskodawcy. W rezultacie, wszelkie istotne decyzje związane z działalnością gospodarczą Spółki, w tym w zakresie zakresu wykorzystania rynku polskiego i dostępnych na nim podwykonawców (jak np. C. czy D., wcześniej B.) podejmowane są w Wielkiej Brytanii.

3.przez jaki okres czasu Spółka zamierza realizować opisaną we wniosku działalność na terytorium Polski, należało wskazać przybliżone ramy czasowe;

Spółka nie przewiduje w perspektywie długoterminowej jakichkolwiek istotnych zmian organizacyjnych (innych niż opisane we Wniosku) związanych z jej aktywnością na rynku polskim, tj.:

• Spółka zamierza kontynuować korzystanie z usług niepowiązanych podmiotów w zakresie:

i. usługi magazynowej-logistycznej świadczonej na jej rzecz przez D.;

ii. usług pakowania towarów przez C.;

• Spółka zamierza kontynuować dystrybucję towarów własnych na obszar EMEA częściowo z magazynu znajdującego się w Polsce;
• Spółka zamierza kontynuować korzystanie z usług wsparcia operacyjnego sprzedaży świadczonych przez podmiot powiązany - A. PL oraz sprzedawać do tego podmiotu towary własne, w celu ich dystrybucji przez A. PL na rynek polski;

4.czy podmioty tj. D. oraz C. od których Spółka nabywa usługi to podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, należało wyjaśnić;

Spółka wyjaśniła, że zarówno podmiot D. jak i podmiot C. nie są powiązane ze Spółką, stąd nie posiada ona szczegółowej wiedzy o ich strukturze organizacyjnej i związanymi z nią skutkami podatkowymi.

Przy czym, oba te podmioty widnieją w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców jako polskie osoby prawne - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stąd, Spółka zakłada, że nabywa ona przedmiotowe usługi od osób prawnych spełniających definicję „podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski”.

5.na czym konkretnie polegają usługi wsparcia nabywane przez Spółkę od A. PL, należy opisać czego dotyczą ww. usługi, jakie czynności/świadczenia obejmują, na czym te czynności/ świadczenia polegają, należało wskazać informację tak aby z opisu wynikało z czym należy utożsamiać usługi wsparcia;

Spółka wyjaśniła, że według jej najlepszej wiedzy, podmiot A. PL pełni w Grupie (...) głównie funkcję dystrybutora produktów tej marki na polskim rynku końcowym. Towary dystrybuowane przez A. PL są nabywane od Wnioskodawcy.

Dodatkowo, A. PL świadczy usługi na rzecz podmiotów powiązanych (w tym na rzecz Wnioskodawcy), tj. realizuje procesy rutynowego wsparcia operacyjnego sprzedaży towarów należących do podmiotów dystrybucyjnych (w tym Wnioskodawcy).

W ramach świadczonych usług rutynowego wsparcia operacyjnego sprzedaży, A. PL wspiera Wnioskodawcę przy takich zadaniach jak:

• marketing - m.in. dbanie o pozytywny wizerunek marki (...); uczestnictwo w targach; badania potrzeb rynku EMEA, rutynowe spotkania z wybranymi klientami Wnioskodawcy (które nie mają na celu budowania strategicznych relacji lecz zachowanie ich ciągłości i przedstawienie oferty marki (...));
• planowanie sprzedaży i dostaw,
• zapewnienie zgodności w handlu (z ang. Trade Compliance);
• bieżącą obsługę klienta (infolinia przyjmowania zamówień i udzielanie informacji);
• zakupy, w tym zakupy pośrednie.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że to Wnioskodawca, z terytorium Wielkiej Brytanii, realizuje główne funkcje związane z ww. obszarami - tj. formułuje strategiczne obszary marketingowe, strategie sprzedaży i cenniki własnych towarów, akceptuje oferty od dostawców i wytycza zakres i rodzaj usług (oraz przedstawia wytyczne w zakresie tego jakiej jakości usług oczekuje od dostawców) niezbędnych do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

A. PL pełni dla Wnioskodawcy jedynie funkcje wspierające. Przy czym, według najlepszej wiedzy Spółki, A. PL świadczy różnego rodzaju usług wsparcia operacyjnego sprzedaży również na rzecz innych podmiotów z Grupy (...). Stąd, Wnioskodawca nie jest jedynym kontrahentem A. PL w opisanym powyżej obszarze.

6.jakie usługi/świadczenia będą wchodzić w zakres usług magazynowych nabywanych od D., do czego zobowiązane są strony w związku ze świadczeniem tych usług, należało wyjaśnić;

D. świadczy na rzecz Spółki szeroko rozumianą usługę związaną z magazynowaniem, uwzględniającą również elementy logistyki towarów i usług zarządzania celnego. W zakres tej szerokiej usługi wchodzi m.in.: zapewnienie odbioru i rozładunku towarów, sprawdzanie stanu odebranych towarów, magazynowanie towarów, przygotowanie towarów do wysyłki, kontakt z podmiotami kurierskimi / dostawczymi (podmiotami świadczącymi usługi w zakresie wysyłki / transportu towarów) jak i obsługa zwrotów, a także usługi zarządzania celnego.

Podsumowując, usługi świadczone przez D. sprowadzają się zatem szeroko do następujących obszarów:

• zarządzania towarami w magazynie;
• przechowywania (magazynowania towarów);
• usług zarządzania celnego;
• przygotowania towarów do wysyłki - w tym załadunek towarów na ciężarówki przewoźnika frachtowego zatwierdzonego przez Wnioskodawcę dla danej trasy.

7.czy w ramach nabywanych przez Państwa Spółkę na terytorium Polski usług magazynowych przestrzeń magazynowa jest określona, znana Państwa Spółce i przeznaczona do wyłącznego użytku Spółki;

W ramach świadczonej usługi przez D. przestrzeń w jej magazynie, w którym przechowywane są towary Wnioskodawcy nie jest określona i znana Spółce oraz nie jest przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Spółki przez okres obowiązywania umowy. D. wykorzystuje magazyn do prawidłowego świadczenia usług magazynowo-logistycznych dla Spółki i zapewnia miejsce oraz odpowiednie warunki dla towarów. Natomiast umowa między D. a Spółką nie określa konkretnej, wyodrębnionej przestrzeni w magazynie wyłącznie na potrzeby towarów obsługiwanych na rzecz Spółki.

8.czy Spółka będzie posiadać bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi Usługodawców tj. D., C. oraz A. PL wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Spółki, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana;

Wnioskodawca nie będzie miał bezpośredniej ani pośredniej kontroli nad zasobami technicznymi i rzeczowymi dostawców usług. Wnioskodawca ma jednak prawo, jak przy każdej tego typu relacji gospodarczej, weryfikować (nadzorować) czy usługi świadczone są przez jego usługodawców w sposób spełniający jego oczekiwania.

9.czy Spółka będzie miała wpływ która część zasobów technicznych / rzeczowych Usługodawców tj. D., C. oraz A. PL będzie wykorzystywana do świadczenia usług na Państwa rzecz;

Wnioskodawca nie będzie miało wpływu na to, która część zasobów technicznych / rzeczowych dostawców usług zostanie wykorzystana do świadczenia usług dla Wnioskodawcy. Będzie to standardowa współpraca gospodarcza, w której odbiorca usługi informuje, jak usługa powinna być wykonana i jakie są jego oczekiwania co do jakości usługi. Współpraca będzie opierać się na standardowych instrukcjach i relacjach biznesowych. Dotyczy to zarówno zasobów technicznych, jak i personelu Usługodawców.

10.czy Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Usługodawców tj. D., C. oraz A. PL wykorzystywanymi do świadczenia na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana;

Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Usługodawców.

11.czy Spółka będzie miała wpływ na czas pracy zasobów osobowych Usługodawców tj. D., C. oraz A. PL oraz czy Spółka będzie miała wpływ, które zasoby osobowe Usługodawcy mają realizować dane usługi na rzecz Spółki;

Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na czas pracy personelu dostawców usług i nie będzie miało wpływu na to, który personel dostawców usług wykonuje konkretne usługi dla Wnioskodawcy w danym momencie.

12.czy Spółka będzie posiadać/wynajmować lub w jakiś inny sposób pozyskiwać na terytorium Polski jakieś ruchomości (np. maszyny, urządzenia itp.) lub nieruchomości (np. miejsca magazynowe), jeśli tak należało wskazać jakie i w jakim celu będą wykorzystywane;

Wnioskodawcy nie będzie posiadać lub wynajmować żadnych ruchomości lub nieruchomości na terytorium Polski.

13.czy nabywane usługi wsparcia będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski, czy też będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych poza terytorium Polski. Jeśli usługi wsparcia będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, to czy gdyby były wykonywane na terytorium Polski dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego i czy Spółka będzie posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

Jak Spółka rozumie, pytanie Dyrektora odnosi się do nabywanych przez Spółkę usług wsparcia od podmiotu A. PL. W tym zakresie, zakupione usługi wsparcia będą częściowo wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski, a częściowo do wykonywania czynności opodatkowanych poza terytorium Polski. Spółka będzie dokonywać bowiem zarówno dostaw krajowych do A. PL (sprzedaż towarów), jak również wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów (w dwóch ostatnich przypadkach, Spółka będzie posiadać dokumentację uprawniającą do stosowania stawki 0%).

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT z wystawionych faktur przez wykazanych w zdarzeniu przyszłym usługodawców, dla których miejsce świadczenia usług ustalane jest zgodnie z art. 28b ustawy o VAT z uwagi na to, że usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego). W konsekwencji nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT z faktur wystawionych przez opisanych w zdarzeniu przyszłym usługodawców, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z art. 28b ustawy o VAT z uwagi na to, że usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Miejscem świadczenia tych usług, będzie miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Wielka Brytania, zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wskazaną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

I.Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przepisach wykonawczych do tej ustawy, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. poz. 347.1 z późn. zm.; dalej jako: ,,Dyrektywa VAT”).

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE” lub „Trybunał”), a w prawie unijnym znajduje wyraz w regulacjach Rozporządzenia Wykonawczego. Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, a które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie brzmienie art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego stanowi, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przytoczone powyżej przesłanki definiujące wykładnię pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują również swoje rozwinięcie w linii orzeczniczej TSUE utrwalonej na przestrzeni lat.

Historycznie, w orzeczeniu TSUE w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz z dnia 4 lipca 1985 r., TSUE uznał, iż podstawową lokalizacją dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania świadczenia usług powinno być miejsce siedziby podatnika, natomiast inna lokalizacja może zostać przyjęta, jeżeli odwołanie do miejsca siedziby nie prowadzi do racjonalnych rezultatów bądź mogłoby doprowadzić do konfliktu pomiędzy ustawodawstwami dwóch państw członkowskich. Dodatkowo Trybunał zauważył, iż usługi nie mogą być postrzegane jako świadczone na rzecz miejsca innego niż miejsce siedziby podatnika, chyba że to miejsce charakteryzuje się swoistym minimalnym rozmiarem i posiada odpowiednie zaplecze personalne oraz infrastrukturę techniczną. W rozpatrywanej sprawie uznano, iż instalacja automatów do gier na pokładzie okrętu, przy których na stałe zatrudnionych jest dwóch pracowników zajmujących się ich naprawami, opróżnianiem i innymi cyklicznymi czynnościami nie spełnia przedmiotowych wymagań. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż automaty te stanowiły środki trwałe przynoszące stały dochód ich właścicielom a dodatkowo ich obsługą zajmowali się nieprzerwanie dwaj pracownicy. Z uwagi na powyższe można by stwierdzić, że spółka będąca stroną postępowania posiadała podstawy infrastruktury technicznej i ludzkiej przynoszące jej stały dochód, a mimo to TSUE uznał, że ich niezależność i samodzielność jest niewystarczająca do wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT. Z wyroku tego wynika więc, że samo posiadanie na terytorium danego państwa należących do podatnika składników materialnych oraz pracowników może nie być wystarczające dla wykreowania w tym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli składniki te nie tworzą struktury wystarczająco samodzielnej, by samoistnie - bez wsparcia jednostki dominującej - sprzedawać lub nabywać usługi.

Kolejnym istotnym wyrokiem, wydanym przez Trybunał w kwestii rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wyrok TSUE w sprawie C-190/95 ARO Lease BV z dnia 17 lipca 1997 r., dotyczący oceny posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności przez spółkę leasingową oddającą pojazdy w leasing na terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie jej siedziby. Odwołując się do wydanego uprzednio rozstrzygnięcia w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz TSUE zauważył, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno posiadać odpowiedni poziom stabilności wywodzący się z trwałej obecności zaplecza personalnego i infrastruktury technicznej niezbędnych do świadczenia usług. Do występujących już wcześniej przesłanek Trybunał dodał również przesłankę niezależności prowadzonej działalności, określoną jako istnienie na terenie danego państwa członkowskiego ram, w których możliwe jest zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych w stosunku do tego miejsca.

Dodatkowo, TSUE wskazał również, iż samozatrudnieni pośrednicy doprowadzający do zawarcia umowy leasingu pomiędzy spółką a jej klientami nie mogą być uznani za trwałe zaplecze personalne. Wyrok w sprawie ARO Lease BV jest orzeczeniem TSUE w którym Trybunał wywiódł, iż przez „strukturę w zakresie zaplecza personalnego” nie może być rozumiana jakakolwiek grupa osób świadcząca usługi dla zagranicznego podatnika w danym państwie członkowskim, ale tylko taka która posiada pewne cechy nadające jej charakter jednostki do pewnego stopnia niezależnej, zdolnej do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.

Kolejnym z kluczowych dla obecnego rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wyroków TSUE, który wpłynął na wykładnię pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, był wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o., wydany po skierowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) pytania prejudycjalnego. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że:

• podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli
• to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by
• umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

W ostatnich latach Trybunał wielokrotnie dokonywał analizy pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co umożliwiło wypracowanie bardziej precyzyjnych przesłanek jakimi należy się kierować przy ocenie czy aktywność dokonywana przez danego podatnika charakteryzuje się posiadania takiego miejsca przez niego. Przykładami wyroków TSUE odnoszących się do wątku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, a także posiadania spółki zależnej w innym państwie członkowskim są orzeczenia TSUE w sprawach:

• C-547/18 Dong Yang Electronics z dnia 7 maja 2020 r.,
• C-931/19- Titanium Ltd z dnia 3 czerwca 2021 r.,
• oraz w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL z dnia 7 kwietnia 2022 r.

W przytoczonym powyżej wyroku TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. Zdaniem Trybunału ..Nie można jednak wykluczyć, że spółka zależna, którą posiada do celów prowadzenia takiej działalności spółka dominująca z siedzibą w Korei Południowej może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki dominującej w państwie członkowskim Unii w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112 w świetle art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. (...) W związku z tym uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.” Chronologicznie kolejnym i równie istotnym, wpływającym na ukształtowanie rozumienia konceptu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wyrok Trybunału w sprawie C-931/19 Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Osterreich, dawniej Finanzamt Wien. W tej sprawie, TSUE orzekł, że wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.

W przywołanym wyroku Trybunał podkreślił, że ,,W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że skarżąca w postępowaniu głównym nie posiada żadnego własnego personelu w Austrii i że osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania były upoważnione umownie przez tę spółkę, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości. Tymczasem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112, jak i dyrektywy 2006/112 ze zm.”

W wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r., w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL Trybunał wskazał, że istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W wyżej przedstawionym wyroku TSUE wskazał, że ,,Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem (...)”.

W uzasadnieniu do wyroku wskazano również, że nie można przyjąć, że to samo zaplecze techniczne oraz ludzkie mogło być wykorzystywane równocześnie do świadczenia oraz do odbioru tych samych usług (por. pkt 54): „(...) w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Co więcej, w jednym z najnowszych orzeczeń TSUE tj. w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA, przedmiotem rozważań była możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z realizacją produkcji z materiałów powierzonych (tzw. toll manufacturingu). Sprawa dotyczyła nabywania przez podmiot z siedzibą w Szwajcarii od powiązanego z nim kapitałowo usługodawcy z siedzibą w Unii Europejskiej usług produkcji na zlecenie na bazie powierzonych materiałów. W takim stanie faktycznym, Trybunał stwierdził, że: „Podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Mając na uwadze całokształt orzecznictwa TSUE w zakresie rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obecna praktyka ukształtowała następujące warunki, których łączne spełnienie powinno świadczyć o powstaniu takiego miejsca:

• istnienie odpowiedniej struktury technicznej (infrastruktury),
• istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego,
• prowadzona działalność musi nosić znamiona stałości oraz być samodzielna w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/ dla potrzeb tego miejsca.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego kraju. Tym samym na potrzeby zdefiniowania, czy dany podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność podejmowana przez ten podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz cechuje się odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

W związku z doprecyzowaniem przez Trybunał kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (jak również ukształtowaną przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne praktyką, do której Wnioskodawca odniesienie się szerzej poniżej) oraz planowaną przez Wnioskodawcę reorganizację dotychczasowej aktywności gospodarczej w Polsce, powstała konieczność ponownej oceny czy Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej Zdarzeniu Przyszłym Wnioskodawca nie będzie on posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego).

II.Analiza przesłanek posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

i. Odpowiednia struktura techniczna (infrastruktura)

Pierwszą niezbędną przesłanką do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest warunek dysponowania odpowiednim zapleczem technicznym, którego rozmiar i charakter pozwala na wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie dysponować odpowiednią strukturą techniczną, która umożliwiałaby jej samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie jest (i nie planuje być) właścicielem żadnej nieruchomości zlokalizowanej na terytorium Polski. Wnioskodawca zawarł umowę dotyczącą świadczenia usług magazynowych na jego rzecz, w której zakres wchodził również najem część przestrzeni magazynowej od podmiotu D.

Spółka nie będzie posiadała nieograniczonej kontroli nad magazynem D., ani też jego częścią. Dostęp Wnioskodawcy do przestrzeni magazynowej był i będzie limitowany. Wnioskodawca nie będzie posiadał swobodnego dostępu do korzystania z magazynu D., a jedynie uprawnienie do kontroli procesów dokonywanych w przestrzeni magazynowej za uprzednim poinformowaniem D. Zdaniem Spółki nie jest to rodzaj władztwa porównywany z poziomem właścicielskim.

Wnioskodawca zawarł również umowy z podmiotami B. i C. dot. świadczenia usług logistycznych i usług pakowania na jego rzecz. Zakresem ww. umów nie były i nie będą objęte usługi wynajmu ich przestrzeni magazynowych, jednakże zarówno B. jak i C. świadczyli na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z przechowywaniem masowych partii Towarów przed ich zapakowaniem (z powodu wymogów technicznych procesu pakowania). W tym zakresie, umowa z B. wygaśnie i proces pakowania dotychczas realizowany przez B. zostanie przeniesiony przez Wnioskodawcę do Belgii.

Spółka była w posiadaniu maszyn (linii produkcyjnych) do pakowania Towarów, które były zlokalizowane w magazynie kontrahenta i były obsługiwane przez jego pracowników, jednakże z uwagi na prowadzoną reorganizację na terytorium Polski, Wnioskodawca rozpoczął już proces przenoszenia tych aktywów trwałych do Belgii. Jak wskazano w opisie Zdarzenia Przyszłego, na dzień do którego odnosi się niniejszy wniosek, Spółka nie będzie już w posiadaniu żadnych środków trwałych na terytorium Polski.

Należy wskazać również, że Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce przestrzeni, która mogłaby stanowić formę wyłącznego zaplecza biurowo-administracyjnego na potrzeby Wnioskodawcy, oraz umożliwiałaby jej prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wskazówek interpretacyjnych pojęcia „zaplecze techniczne” również należy szukać w orzecznictwie Trybunału, tj. odpowiednio m.in. w:

1.wyroku w sprawie Cabot Plastics Belgium, w którym Trybunał wskazał, że „konieczne jest jednak, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”;

2.wyroku w sprawie Titanium, w którym Trybunał wskazał, że wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.

Analizując przedstawione Zdarzenie Przyszłe w świetle powyższych uwag Trybunału, zdaniem Wnioskodawcy, skoro:

• Wnioskodawca nie będzie właścicielem żadnej nieruchomości w Polsce,
• Posiadana z podmiotami niepowiązanymi umowa o świadczenie usług magazynowo- logistycznych nie zapewni Wnioskodawcy swobodnego dysponowania (wykorzystywania) ani dostępu do przestrzeni magazynowej, w której będą przechowywane (i pakowane) towary Wnioskodawcy na terytorium Polski;
• Wszelkie czynności w obrębie przestrzeni magazynowej wykonywane będą przez pracowników ww. podmiotów niepowiązanych;
• Wszystkie aktywa trwałe (tj. maszyny do produkcji Towarów przekazane B. do korzystania w ramach realizacji postanowień pomiędzy stronami) zostaną przemieszczone z terytorium Polski do magazynów znajdujących się na terytorium Belgii wraz z końcem lutego 2025 r.;
• Wnioskodawcy nie będzie oddelegowywała swoich pracowników do pracy na terenie magazynów;
• Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce jakiegokolwiek zaplecza biurowo-administracyjnego, z którego mogłaby prowadzić swoją działalność gospodarczą,

- to nie można uznać, że Spółka będzie dysponowała w Polsce odpowiednią strukturą, w zakresie zaplecza technicznego, które charakteryzować się będzie wystarczającą stałością, w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

Jednocześnie, fakt, że Spółka zawarła z polskim podmiotem gospodarczym umowę o świadczenie na jej rzecz usług magazynowych nie przesądza o tym, że Wnioskodawca trwale i swobodnie dysponował będzie w Polsce jakimkolwiek zapleczem technicznym. Relacja ta - od strony ekonomicznej i handlowej - jest i pozostanie standardową relacją biznesową. Zakres postanowień umownych obejmuje uprawnienie Spółki do wytyczenia D. instrukcji w zakresie prawidłowego magazynowania towarów, jednakże Wnioskodawca posiada ww. uprawnienie wyłączenie w celu ustalenia zakresu odpowiedniego poziomu realizacji usługi. Ponadto, Spółka nie będzie posiadała żadnego wpływu na postanowienia dokonywane między D. a jego pracownikami w zakresie realizacji wskazanych przez nią instrukcji oraz ogólnie w zakresie świadczonej usługi.

Spółka będzie nabywała również usługi logistyczne i usługi pakowania od kontrahentów niebędących podmiotami powiązanymi. Każda ze stron będzie bowiem zobowiązana do konkretnych - odrębnych od siebie czynności - tj. Spółka głównie do przekazywania swoim kontrahentom instrukcji i wytycznych w zakresie prawidłowego pakowania i etykietowania towarów należących do Wnioskodawcy, a kontrahenci za prawidłową realizację tych obowiązków. Jednakże sposób zapewnienia prawidłowej realizacji tych obowiązków przez kontrahentów, zależy specyficznie od ich sposobu zarządzania magazynem i swoim personelem. Spółka będzie otrzymywała zatem od ww. podmiotów jedynie efekty ich działań w postaci prawidłowej realizacji nabywanej usługi.

Takim zapleczem technicznym, nie może być również przestrzeń biurowa należąca do A. PL. W tym zakresie bowiem, podobnie jak w przypadku nabywania usług magazynowych, Spółka nie będzie posiadała swobodnego prawa dostępu i wykorzystania przestrzeni biurowej posiadanej przez A. PL. Powyższe stanowisko Spółki, znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA, zapadłych na gruncie podobnych stanów faktycznych co przedstawiony powyżej opis aktywności gospodarczej Spółki w Polsce, tj. w:

1)wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 506/20, w którym NSA wskazał iż „Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, wywodzić z ustalonych między skarżącą a A1. standardów jakości, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej umowy oświadczenie usług. Uwzględniając zatem wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez stronę stan faktyczny Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że strona jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie ulega wątpliwości, że bez towarów zakupionych i sprzedanych w innym kraju niż Polska nie byłoby potrzeby zakupu usług świadczonych na rzecz skarżącej w Polsce. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.”

2)wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 761/19, NSA wskazał, że pomimo wskazywanego przez Organ podatkowy posiadania przez skarżącą nabywającą usługi magazynowania od podmiotu powiązanego faktycznego władztwa nad zapleczem technicznym i personalnym usługodawcy, przejawiającego się jako możliwość wykorzystywania tego zaplecza przez skarżącą przy nabywaniu usług, obsłudze towarów oraz realizowaniu dostaw do klientów oraz wskazanie, że polska spółka powiązana będzie w ramach zawartej umowy stosować się do instrukcji udzielanych przez skarżącą, jest to za mało by uznać, że skarżąca dysponuje zapleczem personalnym czy technicznym polskiej spółki powiązanej na poziomie porównywalnym do kontroli właścicielskiej, gdy tymczasem taki poziom kontroli jest wymagany w świetle najnowszego orzecznictwa unijnego;

3)wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn.. akt I FSK 797/19, Sąd wskazał, że „nabywane przez spółkę usługi od partnera będą opodatkowane w Niemczech, brak bowiem jest przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania wg siedziby działalności nabywcy usługi. Spółka nie produkuje w Polsce obuwia, a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odprzedaży bezpośrednio konsumentom lub dystrybutorom. Kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna. Bez obuwia wyprodukowanego lub zakupionego w innym kraju niż Polska nie będzie potrzeby zakupu usług od partnera. Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że spółka posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Spółka nabywając opisane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.” Podkreślenia wymaga, że wyrok ten zapadł również na gruncie sporu związanego z oceną częściowej działalności dystrybucyjnej podmiotu zagranicznego z terytorium Polski. Tym samym powinien on znaleźć wprost zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy.

Podobna argumentacja pojawiała się również - w ostatnim czasie - w interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnich latach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”), m.in.:

1)w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 r. 0114-KDIP1-2.4012.184.2019.15.RST organy wskazały, że: ,,(...) dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. Usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Jednak w analizowanej sprawie Usługodawcy są niezależni w organizacji prac magazynowych i dysponowaniu powierzchniami magazynowymi. Usługodawcy ponoszą pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem, który prawnie podlega wyłącznie Usługodawcom. Spółka nie posiada żadnych uprawnień względem personelu Usługodawców ani nie jest uprawniona do wydawania jednostronnych instrukcji formalnych wobec Usługodawców, ich pracowników albo podwykonawców w związku z wykonywaniem usług. Również w stosunku do infrastruktury rzeczowej Usługodawców Spółka nie posiada nad nią żadnego nadzoru i infrastruktura ta może być wykorzystywana również do świadczenia analogicznych usług na rzecz innych podmiotów. (...) Również dostępności zaplecza nie można wywodzić z faktu, że przedstawiciele Spółki mogą w godzinach pracy magazynu dokonać inspekcji towarów po uprzednim zawiadomieniu Usługodawcy. Należy odróżnić świadczenie usług magazynowania towarów I obsługi wysyłki towarów od udostępniania Spółce infrastruktury magazynowej, które w analizowanej sprawie nie ma miejsca. (...) Ponadto, uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Spółka jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

2)w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2022 r. 0114-KDIP1-2.4012.266. 2022.2.RST „W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie będzie pełnić żadnego bezpośredniego nadzoru nad zasobami lub pracownikami D w związku z nabywanymi kompleksowymi usługami logistycznymi, a także nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi należącymi do D, wykorzystywanymi do świadczenia na rzecz Spółki usług logistycznych i nie będzie miała wpływu na określenie jaka część zasobów technicznych/rzeczowych D ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistycznych (np. Spółka nie będzie mieć kontroli nad tym na jakiej części powierzchni magazynowej będą składowane jej towary). W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie zorganizuje zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że umowa pomiędzy Spółką a D zostanie zawarta na czas nieokreślony, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Uwzględniając przytaczaną powyżej praktykę sądów oraz organów podatkowych i odnosząc ją do przedstawionego Zdarzenia Przyszłego, w opinii Wnioskodawcy nie spełni on przesłanki posiadania odpowiedniej struktury technicznej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

ii. Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Kolejną przesłanką do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest warunek dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

Powyższa przesłanka, powinna charakteryzować się „odpowiednim” poziomem struktury, w związku z czym zawęża ramy pojmowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w Polsce dysponuje zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do ciągłego i samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej w danym kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on dysponował odpowiednim poziomem zasobów personalnych umożliwiającym mu spełnienie przesłanki posiadania stałej struktury w postaci zaplecza personalnego, która będzie wpływała na posiadanie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Jak zostało przedstawione w Zdarzeniu Przyszłym, Wnioskodawca nie będzie zatrudniał ani oddelegowywał na terytorium Polski żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani na podstawie umów cywilnoprawnych). Jedyni pracownicy zatrudnieni przez Spółkę będą znajdować się i wykonywać na rzecz Wnioskodawcy pracę na terytorium Wielkiej Brytanii.

Na podstawie stosownych postanowień umownych, Spółka będzie mogła korzystać ze wsparcia pracowników A. PL czy D., jednakże pracownicy Ci będą zatrudnieni przez A. PL oraz D., którzy określać będą nadal zakres prac i obowiązków tych pracowników, a także wypłacać im wynagrodzenie.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę istotę współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a A. PL czy D. w zakresie korzystania z efektów pracy osób zatrudnionych przez A. PL oraz D., należy stwierdzić że wspomniana współpraca nie będzie spełniała wymogów uznania za stwarzające odpowiednie zaplecze personalne. Wnioskodawca nie będzie posiadał władztwa nad pracownikami A. PL oraz D. nie będzie kierował ich pracą ani nie będzie posiadał żadnej formy kontroli nad efektami tej pracy, których wciąż będzie beneficjentem.

Co więcej, osoby fizyczne, które świadczyć będą na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowe, a także usługi magazynowo-logistyczne (w tym dot. pakowania, czy etykietowania i przechowania produktów dystrybuowanych przez Spółkę), będą zatrudnione przez polskie podmioty zewnętrzne (przez D. w zakresie usług magazynowania oraz C. w zakresie pozostałych usług logistycznych), które nie są w żaden sposób powiązane z Wnioskodawcą.

Spółka nie będzie posiadała żadnych uprawnień względem ww. personelu w szczególności nie będzie sprawowała nad nim kontroli, nie będzie posiadała władztwa ani wpływu na ich decyzje zarządcze/logistyczne czy politykę personalną. Wnioskodawca nie będzie podejmował także decyzji co do doboru i zatrudnienia ich pracowników oraz nie będzie miał wpływu na warunki umowne ustalone pomiędzy pracownikami swoich usługodawców oraz ich pracodawcą. W szczególności Spółka nie będzie odpowiadała za kwestie wynagrodzeń należnych takim pracownikom, jak również nie będzie miała możliwości decydowania o ich statusie zatrudnienia.

Wskazówek interpretacyjnych pojęcia „zaplecze personalne” należy również szukać w orzecznictwie Trybunału, tj. odpowiednio w:

1)wyroku w sprawie DY Electronics, w którym Trybunał wskazał, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną (...). W tym zakresie, samo w sobie posiadanie podmiotu zależnego, który posiada własne zaplecze personalne, na terytorium państwa, innego niż państwo siedziby nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

2)wyroku w sprawie Berlin Chemie, w którym Trybunał wskazał, że istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. Posiadanie własnego zaplecza personalnego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym;

3)wyroku w sprawie Cabot Plastics Belgium, w którym Trybunał uznał, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.”.

W świetle powyższych uwag Trybunału, zdaniem Wnioskodawcy, skoro:

• Wnioskodawca nie będzie zatrudniał ani oddelegowywał na terytorium Polski żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani na podstawie umów cywilnoprawnych);
• osoby fizyczne, które świadczyć będą na rzecz Spółki usługi w zakresie wsparcia sprzedaży na rynki zagraniczne (tj. poza Polskę) albo usługi magazynowo i logistyczne (w tym częściowego pakowania i etykietowania produktów dystrybuowanych przez Spółkę) i usługi pakowania, będą zatrudniani i zarządzani przez polskie podmioty zewnętrzne, tj. odpowiednio przez podmiot powiązany A. PL oraz podmioty niepowiązane;
• Spółka nie będzie określała zakresu prac tych pracowników i ich obowiązków oraz nie będzie miała wpływu na wysokość i sposób wypłacanego wynagrodzenia;
• Spółka nie będzie uczestniczyć również w rekrutacji pracowników do ww. podmiotów;
• A. PL, jest faktycznie podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, przy czym główną działalnością A. PL jest dystrybucja produktów marki (...) do polskich klientów na rynku Polski. Spółka ta będzie realizować zatem własny przedmiot działalności gospodarczej, niezależnie w tym zakresie od działalności Wnioskodawcy i świadczonych dla tego podmiotu usług wsparcia sprzedaży;
• osoby fizyczne, które współpracują ze Spółką z terytorium Polski, nie będą uczestniczyć również w podejmowaniu jakichkolwiek decyzji biznesowych przez Wnioskodawcę i nie będą posiadały prawa do zawierania w imieniu Spółki na terytorium Polski, jakichkolwiek umów / porozumień;

- to nie można uznać, że Spółka będzie dysponowała w Polsce odpowiednią strukturą, w zakresie zaplecza personalnego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

Jednocześnie, fakt, że Spółka będzie korzystała z efektów prac personelu zatrudnianego przez kontraktorów Spółki (będącymi odrębnymi podmiotami gospodarczymi) - jak już wielokrotnie wypowiadał się w tym obszarze Trybunał - nie może świadczyć o posiadaniu wystarczającego zaplecza personalnego, por. m.in. wyrok w sprawie Cabot Plastics Belgium: „okoliczność, iż działalność gospodarcza spółek powiązanych umową o świadczenie usług tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci państwa członkowskiego, w którym usługodawca ma swoją siedzibę, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12. EU:C:2014:2298, pkt 64)”.

Aktywność gospodarcza Wnioskodawcy w Polsce sprowadzać się będzie zatem do faktycznego nabywania usług świadczonych przez odrębne podmioty i to jedynie w zakresie, magazynowania i logistyki, częściowego pakowania, wsparcia sprzedaży, tj. tzw. usług pomocniczych związanych z gotowymi towarami (...). Przy czym wszystkie decyzje związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie dystrybucji produktów marki (...), w tym również z terytorium Polski, będą podejmowane poza terytorium Polski.

Analogicznie do wyżej przedstawionych przez Wnioskodawcę wniosków, wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, w kontekście sporów dot. zlecania w Polsce produkcji na materiale powierzonym, a powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z tego tytułu. W tym zakresie można wskazać przykładowo na stawisko NSA przedstawione m.in. w:

• wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 761/19, w którym sąd wskazał, że: ,,(...) choć brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską. Ponadto nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2022 r., C-333/20, pkt 54)”.
• wyroku z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1794/19, w którym sąd wskazał, że: „nie można uznać, że korzystanie przez zagranicznego usługobiorcę z usług spółki na terenie kraju stanowi o posiadaniu przez tego zagranicznego usługobiorcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w miejscu świadczenia tych usług na terenie kraju, z tego tylko tytułu, że posiada on w kraju inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności nie można uznać, że część tych usług świadczona jest na rzecz tych stałych miejsc prowadzenia działalności zagranicznego usługobiorcy na terenie kraju, jeżeli w ramach świadczonych usług krajowa spółka zapewnia kompleksowe wsparcie w ramach outsourcingu poszczególnych procesów działalności gospodarczej prowadzonej przez tego zagranicznego usługobiorcę, a jedynie pośrednio ich efekty mogą znaleźć odzwierciedlenie w sprzedaży dokonywanej przez te inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju.”

Podobna argumentacja pojawiała się również w interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnich latach przez Dyrektora KIS, m.in.:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.569.2023.1.RM, gdzie organ interpretujący stwierdził że „(...) Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nabywać będzie jedynie kompleksowe usługi logistyczne od jej lokalnego dostawcy - Kontrahenta. Żadne własne zasoby personalne Spółki nie będą obecne w Polsce (tymczasowo lub na stałe) w celu prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej z terytorium Polski, podczas gdy wszystkie kluczowe decyzje dotyczące działań sprzedażowych prowadzonych przez Państwa będą podejmowane poza terytorium Polski (tj. z siedziby Spółki w Holandii). Jednocześnie nie można uznać, iż personel Kontrahenta świadczącego kompleksowe usługi logistyczne stanowi wystarczające zasoby ludzkie dla celów utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce. Należy bowiem wskazać, że nie będą Państwo korzystać z zasobów personalnych Kontrahenta w sposób, w jaki wykorzystywaliby Państwo własny personel. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie mają Państwo żadnego nadzoru nad pracownikami Kontrahenta, ani możliwości wydawania im jakichkolwiek poleceń służbowych - personel Kontrahenta jest odpowiedzialny wyłącznie przed swoim pracodawcą, a Państwo nie mają prawa bezpośrednio wpływać na obowiązki pracowników Kontrahenta.”
• w interpretacji indywidulanej z dnia 23 stycznia 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.496.2022.2.RST zostało wskazane: ,,Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że zważywszy na fakt, iż przedmiotem działalności gospodarczej A. jest handel towarami (...) (globalne zaopatrzenie Grupy), to nie sposób byłoby przyjąć, że pracownicy C mogą stanowić zaplecze personalne dla potrzeb działalności wykonywanej przez Spółkę. W szczególności, w ramach usług logistycznych dokonywane będą czynności związane w przeważającej mierze z fizyczną obsługą towarów (ich przyjmowaniem do magazynu, przechowywaniem, przygotowaniem do transportu i transportem) co stanowi jedynie ułamek wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Globalne zaopatrzenie obejmuje bowiem, poza magazynowaniem i transportem, szereg czynności związanych m.in. z wyszukiwaniem dostawców, przyjmowaniem zamówień, strategią rynkową, które to działania wykonywane są poza granicami Polski”.

Uwzględniając przytaczaną powyżej praktykę sądów oraz organów podatkowych i odnosząc do przedstawionego zdarzenia przyszłego w opinii Wnioskodawcy nie spełni on przesłanki posiadania odpowiedniej struktury personalnej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

iii. Stałość oraz samodzielność działań prowadzonych w Polsce

Ostatnią z przesłanek koniecznych do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest możliwość dokonywania w tym miejscu czynności noszących znamiona stałości i samodzielności w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej oraz realizacja tej działalności w sposób podobny do działalności prowadzonej w kraju siedziby podatnika.

Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odnosi się również do określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwości, iż ma ona charakter przemijający. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Co więcej, na potrzeby kwalifikacji dokonywanej działalności na potrzeby kreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej musi przejawiać się ono w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, która przejawia się w niezależności decyzyjnej. A zatem, musi zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, choć jego działalność na terytorium Polski będzie można uznać za spełniającą kryterium stałości, nie można jednak mówić, że podejmowana przez Spółkę aktywność biznesowa na terytorium Polski charakteryzować się będzie odpowiednim poziomem niezależności dla jej kwalifikacji jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie decyzje biznesowe dotyczące działalności Wnioskodawcy (w tym decyzje zarządcze, decyzje o sprzedaży towarów i podpisywanie umów) podejmowane będą poza granicami Polski.

Wyżej wskazani usługodawcy Wnioskodawcy nie będą pełnić funkcji zarządczych w imieniu Wnioskodawcy - w szczególności nie będą posiadać lub faktycznie wykonywać pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie posiadał również innych zasobów technicznych umożliwiających zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych na terytorium Polski.

Ponadto, Spółka nie będzie prowadzić w Polsce żadnej działalności gospodarczej w formie oddziału, przedstawicielstwa, biura lub innej podobnej struktury, a także nie będzie prowadzić działalności na terenie Polski za pośrednictwem agenta.

Ponadto, Wnioskodawca nie będzie posiadać więcej niż 50% udziałów w żadnym podmiocie powiązanym w Polsce.

Wskazówek interpretacyjnych pojęcia „stałości oraz samodzielności” należy również szukać w orzecznictwie Trybunału, tj. odpowiednio w:

1)wyroku w sprawie Berlin Chemie A. Menarini SRL. W uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że ,,Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (pkt 53). (...) Ponadto nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”.

2)Wyroku w sprawie Welmory w którym Trybunał wskazał iż „podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Powyższe stanowisko przytoczone w sprawie Berlin Chemie A. Menarini SRL. było również powoływane przez NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 797/19 oraz w wyroku NSA z dnia 19 maja 2022 r. sygn. I FSK 968/20.

Zgodnie z zaprezentowanym przez NSA stanowiskiem, to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - co w przypadku Wnioskodawcy nastąpiłoby gdyby uznać iż infrastruktura personalna i techniczna należąca do A. PL oraz dostawców usług magazynowych i pomocniczych będzie kreować stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy, pomimo planowanych (i opisanych w Zdarzeniu Przyszłym) zmian w zakresie infrastruktury technicznej.

W związku z powyższym w odniesieniu do przedstawionej w zdarzeniu przyszłym aktywności Wnioskodawcy należy stwierdzić, że planowana aktywność prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski nie będzie spełniała przesłanki posiadania odpowiedniego poziomu samodzielności predestynującej do kwalifikacji tej działalności jako stałego miejsca prowadzenia działalności, z uwagi na poniższe argumenty:

• wszystkie decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy w Polsce podejmowane będą poza terytorium Polski,
• Wnioskodawca nie będzie posiadał więcej niż 50% udziałów w żadnym podmiocie powiązanym w Polsce,
• Spółka nie stworzy wystarczającego zaplecza osobowego ani zalecza technicznego na terytorium Polski,
• to samo zaplecze personalne i techniczne które miałoby stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności Wnioskodawcy służy A. PL oraz operatorowi magazynu do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.

- tym samym nie można uznać, że przesłanka „wymogu wystarczającej samodzielności stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została spełniona.

Analizując całokształt zasobów personalnych, technicznych Wnioskodawcy oraz stopień samodzielności i stałości, którą cechuje się działalność Wnioskodawcy dokonywana na terytorium Polski, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (w rozumieniu art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 3 oraz art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego).

W opisanym stanie zdarzeniu przyszłym zarówno Spółka, jak i jego usługodawcy (tj. D., C. i A. PL; dalej jako Usługodawcy) są czynnymi podatnikami podatku VAT w Polsce. Przy czym usługodawcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, natomiast Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii.

Usługi świadczone przez Usługodawców na rzecz Spółki (tj. szeroko rozumiana usługa magazynowa, usługi pakowania czy usług rutynowego wsparcia operacyjnego sprzedaży), podlegałyby opodatkowaniu VAT w Polsce wyłącznie w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia dla potrzeb VAT byłoby terytorium Polski.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

W świetle art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia przez Usługodawców na rzecz Spółki usług jest miejsce, w którym Wnioskodawca, jako ich usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej. 2

Przy czym, zgodnie z ust. 2 tego artykułu ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jako, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - co zostało wykazane w powyższej części Wniosku, miejscem świadczenia opisanych w Zdarzeniu Przyszłym usług zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest Wielka Brytania.

Niezależnie od powyższego, w opinii Wnioskodawcy opisane we wniosku usługi świadczona przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy nie mają też bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy o VAT wprowadza zatem wyjątek od zasady opodatkowania według kryterium podmiotowego, tj. odnosi się do kryterium przedmiotu, którym jest sama nieruchomości. Usługi które jej zaś wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Ustawa o VAT nie zawiera jednak definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego - do celów stosowania Dyrektywy VAT za „nieruchomość” uznaje się:

1.każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

2.każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

3.każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

4.każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl z kolei art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

2.gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia Wykonawczego - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia Wykonawczego - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku usługi świadczone przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy - nie mają związku z nieruchomością.

Przykładowo, szeroko rozumiana usługa magazynowa wykonywana na terytorium Polski przez D. dotyczy m.in. przechowywania towarów należących do Wnioskodawcy, ich odbioru, oraz logistyki w tym przygotowania do transportu i załadunku, oraz działań zarządzania celnego. Sam magazyn jest w całości zarządzany przez D., a przestrzeń magazynowa nie podlega dyspozycji Spółki. Spółka nie posiada również bezpośredniego i nieograniczonego dostępu do tego magazynu. Stąd sama nieruchomość pełni tutaj rolę pomocniczą do głównej usługi, którą świadczy D. na rzecz Wnioskodawcy - tj. zarządzania towarami Wnioskodawcy w magazynie w Polsce.

Z kolei usługi pakowania świadczone przez C. wykonywane są bezpośrednio na towarze własnym Wnioskodawcy, a nieruchomości występuje w strukturze usługi, jedynie jako przestrzeń, w której sama usługa może być świadczona.

Ostatecznie, A. PL w zakresie świadczenia na rzecz Spółki rutynowych usług wsparcia operacyjnego sprzedaży wykorzystuje nieruchomość (biuro) jedynie do zapewnienia swoim pracownikom przestrzeni biurowej, w której pracownicy mogą wykonywać zadania dla A. PL (nie tylko w zakresie świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, lecz również dla innych zleceniodawców oraz w związku z działalnością dystrybucyjną tego podmiotu).

W żadnej zatem z ww. usług, nieruchomość nie jest zatem świadczeniem głównym, a jest jedynie tzw. świadczeniem pomocniczym służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (tj. ww. usług) - por. podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C- 308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, do przedstawionego Zdarzenia Przyszłego ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT, a w konsekwencji miejscem świadczenia ww. usług, wykonywanych przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy jest miejsce gdzie Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej. Spółka nie posiada w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Usługi świadczone przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy nie powinny być zatem opodatkowane w Polsce. W rezultacie Wnioskodawca, nie będzie miał też prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyby faktury wystawione przez Usługodawców zostały wystawione z wykazanym na nich polskim podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a.każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b.każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c.każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d.każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a.gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b.gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z godnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi

1.suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a)nabycia towarów i usług

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy (...). Głównym przedmiotem działalności Grupy jest produkcja oraz (...). Wnioskodawca pełni rolę dystrybutora produktów grupy (...). Na terytorium Polski swoją działalność prowadzi również spółka powiązana, funkcjonująca w ramach grupy, tj. A. PL. W przyjętym modelu biznesowym, Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży towarów na rzecz konsumentów końcowych na rynku polskim, lecz dystrybuuje je do polskiego podmiotu powiązanego, czyli A. PL. A. PL, następnie sprzedaje je polskim klientom. W celu prowadzenia działalności na terytorium Polski Wnioskodawca posiada również umowę z D. na świadczenie usług magazynowych oraz posiada umowy z podmiotami niepowiązanymi tj. B. i C., których przedmiotem jest świadczenie usług pakownia towarów (...) (w magazynach pomocniczych). Dodatkowo A. PL świadczy również na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia. W związku z różnymi czynnikami biznesowymi, Wnioskodawca w 2024 r. podjął decyzję o przeniesieniu istotnej części procesu pakowania Towarów tj. całości usług świadczonych dotychczas przez B. W rezultacie część aktywności gospodarczej Spółki, zlecanej do wykonania przez niepowiązane podmioty, zostanie przeniesiona z Polski do Belgii.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54).

(...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że (...) Trading Limited nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji produktów grupy (...). Jak wynika z wniosku głównym przedmiotem działalności Grupy jest produkcja oraz sprzedaż (...). W kraju siedziby Spółka zatrudnia pracowników oraz wynajmuje biuro na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca pełni rolę dystrybutora produktów grupy (...). Towary dystrybuowane są przez Wnioskodawcę zarówno na rynek Polski oraz do innych państw, zarówno wchodzących w skład Unii Europejskiej jak i państw spoza Unii Europejskiej. Na terytorium Polski swoją działalność prowadzi również spółka powiązana, funkcjonująca w ramach grupy, tj. A. PL. W przyjętym modelu biznesowym, Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży towarów na rzecz konsumentów końcowych na rynku polskim, lecz dystrybuuje je do polskiego podmiotu powiązanego, czyli A. PL. A. PL, następnie sprzedaje je polskim klientom. W celu prowadzenia działalności na terytorium Polski Wnioskodawca posiada również umowę z D. na świadczenie usług magazynowych oraz posiada umowy z podmiotami niepowiązanymi tj. B. i C. , których przedmiotem jest świadczenie usług pakownia towarów (...) (w magazynach pomocniczych). Dodatkowo A. PL świadczy również na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia. W związku z różnymi czynnikami biznesowymi, Wnioskodawca w 2024 r. podjął decyzję o przeniesieniu istotnej części procesu pakowania Towarów tj. całości usług świadczonych dotychczas przez B. W rezultacie część aktywności gospodarczej Spółki, zlecanej do wykonania przez niepowiązane podmioty, zostanie przeniesiona z Polski do Belgii.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie zatrudniała ani nie będzie oddelegowywać na terytorium Polski żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani na podstawie umów cywilnoprawnych). Natomiast w zakresie zasobów technicznych Spółka wskazała, że nie będzie posiadać lub wynajmować żadnych ruchomości lub nieruchomości na terytorium Polski. Ponadto Wnioskodawca nie będzie prowadził w Polsce żadnej działalności gospodarczej w formie oddziału, przedstawicielstwa, biura lub innej podobnej struktury. Spółka nie będzie prowadziła także działalności na terenie Polski za pośrednictwem agenta. Dodatkowo wszystkie decyzje biznesowe dotyczące działalności Wnioskodawcy (w tym decyzje strategiczne, zarządcze, decyzje o sprzedaży towarów, podpisywanie umów z kontrahentami) podejmowane będą poza terytorium Polski.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka co prawda będzie nabywać usługi od usługodawców tj. D., C. oraz A. PL, jednak Wnioskodawca nie będzie miał bezpośredniej ani pośredniej kontroli nad zasobami technicznymi i rzeczowymi dostawców usług. Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na to, która część zasobów technicznych/rzeczowych dostawców usług zostanie wykorzystana do świadczenia usług na jej rzecz. Będzie to standardowa współpraca gospodarcza, w której odbiorca usługi tj. Wnioskodawca informuje, jak usługa powinna być wykonana i jakie są jego oczekiwania co do jakości usługi. Współpraca będzie opierać się na standardowych instrukcjach i relacjach biznesowych. Ponadto Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi usługodawców. Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na czas pracy personelu dostawców usług i nie będzie miało wpływu na to, który personel dostawców usług wykonuje konkretne usługi dla Wnioskodawcy w danym momencie.

Podsumowując powyższe należy uznać, że Spółka nie będzie posiadała żadnych własnych zasobów osobowych ani personalnych na terytorium Polski, a także nie będzie posiadała kontroli nad zapleczem usługodawców porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawcy (tj. D., C. oraz A. PL) będą realizowali na rzecz Spółki określone czynności, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych podwykonawców w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki. Jednocześnie w wyroku C-533/22 TSUE określił, że Spółka nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że należy do tej samej grupy co spółka usługodawcy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT z faktur wystawionych przez usługodawców z uwagi na to, że usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Z wniosku wynika, że Spółka będzie nabywać na terytorium Polski usługi pakowania towarów od C., usługi rutynowego wsparcia operacyjnego sprzedaży od A. PL oraz usługi magazynowe od D.. Przy czym należy wskazać, że w ramach nabywanych od D. usług magazynowych Wnioskodawca nie będzie posiadał wyłączności na korzystanie z magazynu usługodawcy, ani też jego wydzielonej części. W ramach świadczonej usługi przez D. przestrzeń w jej magazynie, w którym przechowywane są towary Wnioskodawcy nie jest określona i znana Spółce oraz nie jest przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Spółki przez okres obowiązywania umowy. Umowa między D. a Spółką nie określa konkretnej, wyodrębnionej przestrzeni w magazynie wyłącznie na potrzeby towarów obsługiwanych na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych praw właścicielskich do wykorzystywanego magazynu D., nie będzie miał również nieograniczonego dostępu do wynajmowanej przestrzeni magazynowej D. Spółka będzie posiadała uprawnienie do skontrolowania magazynu D., ale wyłącznie za uprzednim powiadomieniem D. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy należy uznać, że świadczone przez D. na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowe nie będą stanowiły usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Ponadto do nabywanych usług pakowania towarów oraz usług rutynowego wsparcia operacyjnego nie będą miały zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług.

W konsekwencji należy uznać, że zarówno usługi pakowania towarów, usługi rutynowego wsparcia operacyjnego sprzedaży oraz usługi magazynowe stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii i jednocześnie jak w niniejszej interpretacji wskazałem Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia ww. usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, usługi pakowania towarów, usługi rutynowego wsparcia operacyjnego sprzedaży oraz usługi magazynowe będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Wielkiej Brytanii.

W konsekwencji Państwa Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług pakowania towarów, usług rutynowego wsparcia operacyjnego sprzedaży oraz usług magazynowych ponieważ transakcje te nie będą objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Jednakże, gdyby polscy usługodawcy omyłkowo udokumentowali ww. usługi świadczone na rzecz Państwa Spółki fakturami zawierającymi polski VAT, Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).