Dotyczy transakcji kontrolowanej pomiędzy Wnioskodawcą, a jego zagranicznym oddziałem.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy transakcji kontrolowanej pomiędzy Wnioskodawcą, a jego zagranicznym oddziałem.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych położony w Niemczech.

Spółka wykonuje (…). Spółka nie jest podmiotem powiązanym z niemieckim kontrahentem, na rzecz którego realizowane są usługi, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z realizacją tego kontraktu Spółka otworzyła oddział - stałą placówkę zarejestrowaną w Niemczech dla potrzeb podatku dochodowego, rozliczającą podatek dochodowy w Niemczech oraz posługującą się tamtejszym numerem identyfikacji podatkowej, zarejestrowaną także w tym kraju dla potrzeb podatku od wartości dodanej. W oddziale zatrudniony jest dyrektor, wyposażony w kompetencje zarządzania oddziałem, w tym reprezentowania oddziału (…). W ramach ustalonego budżetu ma on uprawnienia do dokonywania zakupów na rzecz oddziału. Placówka zasadniczo samodzielnie zaopatruje się w niezbędne materiały, wyposażenie. W niemieckiej filii Spółki na stałe zatrudnionych jest około 20 osób, które wykonują pracę wyłącznie na terenie Niemiec. Kontrahenta niemieckiego fakturuje bezpośrednio niemiecki oddział Spółki. Placówka jest stroną umowy leasingu samochodu z niemiecką firmą leasingową.

Przychody oraz koszty bezpośrednie i pośrednie dotyczące zakładu są do niego przypisywane poprzez numer kontraktu, zawierający w numerze symbol kraju DE oraz poprzez wyróżnik podatkowy DE. Przychody takie i koszty są wyłączone z przychodów i kosztów podatkowych w Polsce.

Przychody z tytułu realizacji kontraktu w Niemczech w 2022 roku wyniosły (…) i w całości stanowią przychód zakładu w Niemczech.

Koszty z tytułu realizacji kontraktu w Niemczech w 2022 roku wyniosły łącznie (…). Kwota ta obejmuje:

 1) koszty bezpośrednie ponoszone przez zagraniczny zakład - są to koszty bezpośrednio ponoszone przez zagraniczny zakład na terenie Niemiec, jak w szczególności koszty związane z wynagrodzeniami zatrudnionych w zakładzie pracowników (składki odprowadzone na Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Pracowniczy Program Emerytalny i inne), koszty zakupu materiałów i usług obcych na terenie Niemiec przez zakład, koszty utrzymania biura znajdującego się na terenie Niemiec ponoszone bezpośrednio przez zakład - łączna kwota bezpośrednich kosztów poniesionych przez zagraniczny zakład w Niemczech wyniosła w 2022 roku (…) zł;

 2) koszty bezpośrednie ponoszone przez Spółkę alokowane do zakładu fakturą wewnętrzną - są to koszty ponoszone przez Spółkę w Polsce, które przypisane są do zagranicznego zakładu fakturą wewnętrzną w ramach tzw. transakcji wewnętrznych i obejmują:

a) drobne dostawy materiałów, takich jak: (…) - łączna kwota drobnych dostaw materiałów wyniosła w 2022 roku (…);

 3) koszty bezpośrednie ponoszone przez Spółkę alokowane do zakładu notą wewnętrzną - są to koszty ponoszone przez Spółkę w Polsce, które przypisane są do zagranicznego zakładu notą wewnętrzną w ramach tzw. transakcji wewnętrznych i obejmują:

 a) koszty (…),

 b) koszty sporadycznych delegacji służbowych pracowników Spółki na teren zakładu, (…),

 c) koszty usług telekomunikacyjnych, w związku z wyposażeniem pracowników ścisłego kierownictwa zakładu w telefony służbowe, jest to koszt (…),

 d) koszty ubezpieczenia pracowników zakładu, m.in. NNW i OC, jest to koszt (…),

 e) koszty usług transportowych, jest to koszt usługi obcej przypisany do zakładu w ramach tzw. „czystej refaktury”, o której mowa w art. 11n pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na kwotę (…)),

f) koszty tłumaczenia (…),

 g) koszty pracownicze (badania lekarskie, badania covid, szkolenia i inne), dotyczą świadczeń zrealizowanych na terenie polski na rzecz osób zatrudnionych w Niemczech przez zakład, jest to koszt (…),

 h) PFRON (na kwotę (…)),

i) koszty (…) (na kwotę (…))

- łączna kwota bezpośrednich kosztów alokowanych do zakładu notą wewnętrzną wyniosła w 2022 roku (…);

 4) koszty pośrednie ponoszone przez Spółkę alokowane do zakładu notą wewnętrzną - są to koszty ogólnego zarządu przypisane do zakładu w Niemczech. W przypadku kosztów ogólnych, kosztów zarządu oraz innych kosztów administracyjnych, które dotyczą zarówno Spółki, jak i zagranicznego zakładu w Niemczech, a nie jest możliwe ich bezpośrednie przypisanie do konkretnego źródła przychodów, Spółka wylicza tzw. narzut kosztów ogólnych w proporcji, w jakiej pozostają przychody zagranicznego zakładu w Niemczech do przychodów ogółem Spółki - łączna kwota kosztów pośrednich alokowanych do zakładu notą wewnętrzną wyniosła w 2022 roku (…).

Dodatkowo wydatki bezpośrednio ponoszone przez Spółkę alokowane do zakładu fakturą wewnętrzną są to wydatki ponoszone przez Spółkę w Polsce, które przypisane są do zagranicznego zakładu fakturą wewnętrzną w ramach tzw. transakcji wewnętrznych, obejmują sporadyczne dostawy środków trwałych, jak: (…). Łączna kwota dostaw środków trwałych wyniosła w 2022 roku (…), przy czym koszt bezpośredni zakładu stanowią odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. W związku z powyższym z tytułu tych dwóch środków trwałych w kosztach roku 2022 w pozycji amortyzacja, która jest zawarta w kosztach bezpośrednich pkt 1, jest zawarta kwota (…). Pozostała wartość tych dwóch środków trwałych jako amortyzacja będzie stopniowo kosztem w kolejnych latach.

Łączna kwota kosztów wraz z wydatkami dotyczącymi dostawy środków trwałych, poniesionych przez Spółkę przypisanych do zagranicznego zakładu w Niemczech w ramach tzw. transakcji wewnętrznych, potwierdzonych dokumentem wewnętrznym, tj. fakturą lub notą - wyniosła w 2022 roku (…) zł.

Pytania

 1. W przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego, czy wartość przypisanych przychodów lub kosztów, o których mowa w art. 11l ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy ustalać odrębnie w odniesieniu do poszczególnych zidentyfikowanych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem i jedynie w razie przekroczenia progu dokumentacyjnego przez tak ustaloną wartość danej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem, sporządzać lokalną dokumentację cen transferowych dla tej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem?

 2. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym pomiędzy nim a jego zagranicznym zakładem w Niemczech?

 3. Czy wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem, należy odnieść do progu dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, właściwego z uwagi na przedmiot (kategorię) transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem?

 4. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, jaki próg dokumentacyjny znajdzie zastosowanie do transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym pomiędzy Wnioskodawcą a jego zagranicznym zakładem w Niemczech?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego, wartość przypisanych przychodów lub kosztów, o których mowa w art. 11l ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o PDOP”), należy ustalać w odniesieniu do poszczególnych zidentyfikowanych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem i jedynie w razie przekroczenia wartością danej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem właściwego progu dokumentacyjnego, sporządzać lokalną dokumentację cen transferowych dla tej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym pomiędzy jednostką macierzystą a jej zagranicznym zakładem.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP pojęcie „podmiot”, oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład. Warunek powiązania wyrażony w art. 11a ust. 4 lit. d ustawy o PDOP jest zatem spełniony pomiędzy Spółką a jej zagranicznym zakładem. Tym samym Spółka jest podmiotem powiązanym, na gruncie wyżej przywołanej regulacji, z zagranicznym zakładem w Niemczech.

Z uwagi na uznanie zagranicznego zakładu za podmiot powiązany, rozważyć należy potencjalne obowiązki dokumentacyjne, wiążące się z relacjami Spółki jako jednostki macierzystej z jej zagranicznym zakładem.

Na gruncie art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP pod pojęciem „transakcja kontrolowana” należy rozumieć identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Literalna wykładnia przepisu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP nakazuje przyjąć, że ustalenie transakcji kontrolowanej to poszukiwanie działań o charakterze gospodarczym, identyfikowanych na podstawie rzeczywistych zachowań stron i dotyczy to także obszaru przypisywania dochodów do zagranicznego zakładu. Podejście oparte na regułach wykładni leksykalnej prowadzi zatem do wniosku, że przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu nie jest tożsame z pojęciem „transakcja kontrolowana”. Znajduje ono także potwierdzenie w art. 11k ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, który precyzuje podstawę dla określenia wartości transakcji kontrolowanej. Przepis ten stanowi, że wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, odpowiada - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zagranicznego zakładu - wartości przypisanych przychodów lub kosztów. Należy zatem przyjąć, że wartością takiej transakcji kontrolowanej nie jest dochód przypisany do zakładu. Wartość takiej transakcji rozpatrywać należy przez pryzmat wartości przychodów lub kosztów, które zostały przypisane do zagranicznego zakładu. Prawidłowe zastosowanie regulacji art. 11l ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP w odniesieniu do transakcji kontrolowanej na linii podatnik a jego zagraniczny zakład, wymaga sięgnięcia do zasad, jakimi należy kierować się ustalając jednorodny charakter transakcji kontrolowanej i jej wartość, wynikających z art. 11k ustawy o PDOP.

Jak wynika z art. 11k ust. 2 ustawy o PDOP, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej,

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej,

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej,

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Stosownie do art. 11k ust. 2a ustawy o PDOP, w przypadku transakcji kontrolowanych z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub zagranicznym zakładem położonym na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, art. 11k ust. 2a ustawy o PDOP, próg dokumentacyjny wynosi:

1) 2 500 000 zł - w przypadku transakcji finansowej,

2) 500 000 zł - w przypadku transakcji innej niż transakcja finansowa.

W myśl art. 11k ust. 3 ustawy o PODP, progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

 1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

 2) strony kosztowej i przychodowej.

Zgodnie z art. 11k ust. 4 ustawy o PDOP, wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2-3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Dodatkowo, co wynika z art. 11k ust. 5 ustawy o PDOP, przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:

1) jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz

2) kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz

3) metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz

4) inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Przy tym, z przepisów Rozdziału 1a Ceny transferowe ustawy o PDOP nie wynika, aby ustalając wartość transakcji kontrolowanej dokonanej z zagranicznym zakładem, należało wyłączyć stosowanie określonych przepisów tego rozdziału lub stosować je odpowiednio. Zatem znajdują one zastosowanie w całości do transakcji kontrolowanych dokonywanych pomiędzy podatnikiem i jego zagranicznym zakładem. W konsekwencji podatnik powinien w pierwszym etapie zidentyfikować transakcje kontrolowane z zagranicznym zakładem, a następnie pogrupować je na transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym, kierując się przesłankami jednorodności, określonymi w art. 11k ustawy o PDOP. W kolejnym kroku należy określić wartość poszczególnych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym. Stosownie do przytaczanego art. 11l ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, odpowiada wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego. W opinii Wnioskodawcy wskazaną regulację należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem, w wyniku realizacji której następuje przypisanie przychodów do zagranicznego zakładu, wartość transakcji wyznacza wartość przypisanych - w związku z tą transakcją - przychodów do zagranicznego zakładu. Natomiast w sytuacji transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem, w wyniku realizacji której następuje przypisanie kosztów do zagranicznego zakładu, wartość transakcji wyznacza wartość przypisanych - w związku z tą transakcją - kosztów do zagranicznego zakładu.

Pojęcie zagraniczny zakład „stanowi swego rodzaju fikcję prawną - bowiem zagraniczny zakład funkcjonuje wyłącznie jako instytucja prawa podatkowego, nie zaś element rzeczywistości gospodarczej” (uzasadnienie do ustawy zmieniającej z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, która wprowadziła także aktualnie obowiązującą definicję podmiotów powiązanych). Powyższa okoliczność stanowi niejako uzasadnienie dla identyfikowania i badania wartości transakcji kontrolowanej w zakresie przypisania dochodów do zagranicznego zakładu przez pryzmat przepisów prawa podatkowego, w których uregulowano sposób ustalenia dochodu do opodatkowania odpowiednio w państwie siedziby lub państwie źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie jednak, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski przez podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, tak stanowi. W odniesieniu do zagranicznego zakładu na terenie Niemiec, zastosowanie znajduje UPO Niemcy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „UPO Niemcy”), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W myśl art. 7 ust. 2 UPO Niemcy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to zasadniczo w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Kluczowym aktem wzorcowym dla zawierania bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - również UPO Niemcy, jest Modelowa Konwencja OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Fuli Version) https:// read. oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version_g2g972ee-en#page1, dalej Modelowa Konwencja OECD).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, to zyski, które można przypisać zakładowi, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Sposób przypisania zysków do zakładu precyzuje art. 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który stanowi, że zakładowi można przypisać takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, w szczególności w jego transakcjach wewnętrznych (ang. dealings) z innymi częściami przedsiębiorstwa, gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach, uwzględniając wykonywane funkcje, wykorzystywane aktywa oraz ryzyko ponoszone przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem zakładu oraz inne części przedsiębiorstwa. Przywołany wyżej ust. 2 wyznacza zatem podstawową normę w sprawie określenia zysków, jakie należy przypisać zakładowi i stanowi, że wyrażona w nim zasada „pełnej konkurencji” ma także zastosowanie do wewnętrznych transakcji pomiędzy zakładem i innymi częściami przedsiębiorstwa. W tym kontekście podstawą przypisania zysków do zakładu jest zatem założenie oparte na fikcji, że zakład stanowi oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo dokonujące transakcji z pozostałą częścią przedsiębiorstwa macierzystego, które należy traktować jako całkowicie odrębne od zakładu przedsiębiorstwo.

Celem wyeliminowania różnic interpretacyjnych, związanych z zasadami przypisywania zysków do zakładu przez poszczególne państwa, OECD opublikowało raport Attribution of Profits to Permanent Establishments (2010 Report Attribution of Profits to Permanent Establishments, 22 Juty 2010; dalej Raport), w którym zawarte są wskazówki co do właściwego stosowania art. 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD. Raport niniejszy określany jest mianem „autoryzowanego podejścia OECD” (ang. Authorized OECD Approach). Zarówno Raport, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który do niego odsyła, nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego, jednak odgrywają zasadniczą rolę w interpretowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowanych na Modelowej Konwencji OECD. Stanowisko takie było wielokrotnie wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku:

- z 11 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1277/21);

- z 12 sierpnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 126/19);

- z 6 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1712/13);

- z 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 104/12);

- z 15 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 97/09);

- z 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 276/08).

Jak wynika z pkt 20 Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD, który odsyła do Raportu, wysokość zysku (lub straty) przypisanego do zakładu, determinowana jest przez wszystkie jego aktywności gospodarcze, w tym;

- transakcje z niezależnymi przedsiębiorstwami,

- transakcje z podmiotami powiązanymi (do których bezpośrednie zastosowanie znajdują Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych) oraz

- transakcje wewnętrzne (ang. dealings) z innymi częściami przedsiębiorstwa macierzystego.

W tym świetle, opierając się na fikcji prawnej, że zagraniczny zakład jest podmiotem samodzielnym i odrębnym od przedsiębiorstwa macierzystego, identyfikuje on transakcje z podmiotami niepowiązanymi (do których nie znajdują zastosowania przepisy o cenach transferowych), transakcje z podmiotami powiązanymi (do których znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych) oraz tzw. transakcje wewnętrzne z przedsiębiorstwem macierzystym (do których również znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych).

Zgodnie z pkt 24 Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD, przyjęta fikcja odrębności i niezależności zakładu względem jednostki macierzystej wymaga, zatem aby transakcje wewnętrzne pomiędzy zakładem a jednostką macierzystą, której jest on częścią, były traktowane w ten sam sposób jak podobne transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Zatem w odniesieniu do nich zastosowanie znajdzie zasada ceny rynkowej.

W pkt 28 i 55 Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji wskazane zostały przykłady transakcji wewnętrznych pomiędzy zakładem a jednostką macierzystą:

- własność ekonomiczna budynku, z którego korzysta zagraniczny zakład, przypisana została jednostce macierzystej, w konsekwencji przy ustalaniu zysków zagranicznego zakładu należy odliczyć hipotetyczny czynsz (działanie to nie generuje jednak dochodu z nieruchomości dla jednostki macierzystej, a jedynie ma na celu określenie zysków, które można przypisać zakładowi),

- odsetki płacone przez jednostkę macierzystą innemu podmiotowi tytułem zadłużenia zaciągniętego w związku z zakładem, pokrywane przez ten zakład, wówczas rzeczywista spłata odsetek może być opodatkowana przez państwo, w którym znajduje się zakład,

- transfer aktywów pomiędzy zakładem a jednostką macierzystą,

- przekazanie towarów z przeznaczeniem na sprzedaż przez zakład produkcyjny (jednostkę macierzystą) do zagranicznego zakładu.

Nie w każdym przypadku, właściwym jednak jest uznanie, że transakcje wewnętrzne (ang. dealings) miały miejsce pomiędzy jednostką macierzystą a zakładem. Jako przykłady w pkt 34 Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD, wskazano na:

- wynagrodzenie miejscowego pracownika budowlanego zatrudnionego i opłacanego lokalnie (na terenie zakładu) do pracy wyłącznie na budowie - wydatki poniesione przez jednostkę macierzystą na cele działalności wykonywanej przez zakład są bezpośrednio odliczane przy ustalaniu zysku (straty) zakładu,

- wydatki związane z funkcjami administracyjnymi, wykonywanymi przez jednostkę macierzystą na rzecz zakładu - przypisane w całości lub części.

W pkt 25 Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD, zwrócona została uwaga, że zakład i jednostkę macierzystą nie łączą umowy cywilnoprawne, które pozwoliłyby na identyfikację operacji wewnętrznych mających wpływ na wysokość zysku (straty) zakładu. W konsekwencji transakcje wewnętrzne (ang. dealings) pomiędzy tymi podmiotami, nie wywołują skutków prawnych dla przedsiębiorstwa jako całości. Powyższe niejako powoduje potrzebę większej kontroli, w porównaniu do transakcji z podmiotami powiązanymi, takich transakcji oraz dokumentacji (w przypadku nieuniknionego braku, np. prawnie wiążących umów), która mogłaby istnieć w innym przypadku.

Niemniej jednak, jak wynika z pkt 26 Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD, nie oznacza to, by na tego rodzaju transakcje wewnętrzne nakładać bardziej uciążliwe wymogi dokumentacyjne niż te, które mają zastosowanie do transakcji między podmiotami powiązanymi. Podobnie jak w przypadku dokumentacji cen transferowych, o której mowa jest w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych, wymogi nie powinny być stosowane w taki sposób, aby nakładać na podatników koszty i obciążenia niewspółmierne do okoliczności. Niemniej jednak biorąc pod uwagę szczególny charakter operacji wewnętrznych, państwa oczekiwałyby od podatników wyraźnego wykazania, że uznanie transakcji wewnętrznych (ang. dealings) byłoby właściwe. Tak więc, dla przykładu dokumentacja księgowa i dokumentacja odnosząca się do danego okresu wykazująca transakcje wewnętrzne (ang. dealings), która przenosi ekonomicznie istotne ryzyko, odpowiedzialność i korzyści, byłaby użyteczna jako punkt wyjścia do celów przypisania zysków (strat) do zakładu. Zachęca się podatników do przygotowania takiej dokumentacji, dla ograniczenia kontrowersji dotyczących przyjętego podejścia. Podobnie autoryzowane podejście OECD (pkt 37, s. 20).

Zastosowanie się do art. 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z autoryzowanym podejściem OECD, wymaga dwuetapowej analizy. W ramach etapu pierwszego należy przeprowadzić analizę funkcjonalną i faktyczną dla zidentyfikowania znaczących gospodarczo aktywności i zobowiązań podejmowanych przez zakład. W drugim etapie należy dokonać wyceny transakcji wewnętrznych (między zakładem a jednostką macierzystą) przy odpowiednim zastosowaniu się do art. 9 Modelowej Konwencji OECD (pkt 10, s. 13). W tym celu należy porównać transakcje wewnętrzne (między zakładem a jednostką macierzystą) z porównywalnymi transakcjami pomiędzy podmiotami niezależnymi dla ustalenia ceny rynkowej w takich transakcjach wewnętrznych tj. zgodnie z zasadą ceny rynkowej (ang. the arm's length principle) (pkt 17, s. 15). Podstawą przypisania zysków do zakładu, jest zatem założenie oparte na fikcji, że zakład stanowi oddzielny i niezależny podmiot dokonujący transakcji z pozostałą częścią przedsiębiorstwa macierzystego, które należy potraktować jak całkowicie odrębne przedsiębiorstwo, na rynkowych warunkach.

W świetle powyższego, ustalając wartość transakcji kontrolowanej w zakresie przypisywania dochodów do zagranicznego zakładu, konieczne jest zidentyfikowanie transakcji wewnętrznych (ang. dealings) pomiędzy przedsiębiorstwem macierzystym a jego zagranicznym zakładem, dokonanie ich kategoryzacji na transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym, a następnie odniesienie każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym do właściwego progu dokumentacyjnego. Zarówno zatem brzmienie polskich przepisów, jak i międzynarodowe regulacje i wytyczne potwierdzają, że właściwym jest podejście, zgodnie z którym identyfikować należy poszczególne transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem i indywidualnie oceniać ich wartość. Dopiero po przekroczeniu wartością danej transakcji z zagranicznym zakładem o charakterze jednorodnym właściwego progu powstaje dla tej transakcji obowiązek dokumentacyjny. Reguła ta wynika wprost z brzmienia ustawy o PDOP i znajduje zastosowanie do relacji wszystkich podmiotów powiązanych, w tym będących odrębnymi jednostkami (prawnie i organizacyjnie) oraz tych konstytuujących się w wyniku przyjętej fikcji dla potrzeb podatkowych.

Konieczne jest bowiem zachowanie spójnego podejścia, które nie będzie stawiało relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi jako jednostkami odrębnymi prawnie i organizacyjnie, w pozycji uprzywilejowanej wobec relacji przedsiębiorstwa macierzystego i jego zagranicznego zakładu. Przyjęcie innej wykładni prowadziłoby do nadmiernego obciążenia takich relacji obowiązkami dokumentacyjnymi i sprawozdawczymi a w konsekwencji pozostawało w kolizji do zaleceń międzynarodowych.

Nie jest zasadne uznanie, że wartość przypisanych przychodów lub kosztów, o których mowa w art. 11l ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, należy ustalać poprzez zsumowanie wartości poszczególnych zidentyfikowanych kategorii transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem od strony przychodowej i analogicznie poprzez zsumowanie wartości poszczególnych zidentyfikowanych kategorii transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem od strony kosztowej i po przekroczeniu sumą wartości wszystkich transakcji kontrolowanych pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem od strony przychodowej lub sumą wszystkich wartości transakcji kontrolowanych pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem od strony kosztowej właściwego progu, sporządzać lokalną dokumentację cen transferowych dla wszystkich zidentyfikowanych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, składających się na stronę przychodową lub kosztową, tę w odniesieniu do której przekroczony został próg dokumentacyjny. Chcąc zastosować się do takiej wykładni przepisu, podatnik byłby nierzadko obowiązany dokumentować drobne kwoty dotyczące różnych tytułów często od siebie niezależnych, mierząc się z trudnością, do jakiego progu dokumentacyjnego odnieść kwotę zagregowaną oraz w jaki sposób przygotować analizę cen transferowych z uwagi na identyfikowaną różnorodność i brak jednorodnego charakteru transakcji wewnętrznych (ang. dealings), składających się na kwotę łączoną kosztów albo przychodów. W praktyce prowadziłoby to do nieuzasadnionego rozszerzenia obowiązków dokumentacyjnych wobec przedsiębiorstwa macierzystego i jego zagranicznego zakładu poprzez nałożenie nadmiernie uciążliwych obowiązków na tę grupę podmiotów powiązanych. Podmioty powiązane nie są przecież zobowiązane agregować wszystkich transakcji kosztowych albo wszystkich transakcji przychodowych, zatem brak jest podstaw do rozszerzenia zakresu dokumentacji oczekiwanej od przedsiębiorstwa macierzystego i jego zagranicznego zakładu. Szczególnie, na co zwrócono już uwagę, że zgodnie z pkt 26 Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD wynika, by na tego rodzaju transakcje wewnętrzne nie nakładać bardziej uciążliwych wymogów dokumentacyjnych niż te, które mają zastosowanie do transakcji między podmiotami powiązanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest także właściwym uwzględnianie w ramach wartości przypisanych zagranicznemu zakładowi przychodów lub kosztów takich przychodów lub kosztów, które nie są generowane w związku z transakcjami z jednostką macierzystą, ale wynikają z transakcji z podmiotami niezależnymi, skutkujących przypisaniem przychodu albo kosztu do zagranicznego zakładu. Zatem nieprawidłowym byłoby ustalanie wartości przypisanych przychodów lub kosztów, o których mowa w art. 11l ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, odpowiednio w łącznej wartości wszystkich przychodów przypisanych w danym roku podatkowym do zagranicznego zakładu w danym kraju lub w łącznej wartości wszystkich kosztów przypisanych w danym roku podatkowym do zagranicznego zakładu w danym kraju, niezależnie od wartości poszczególnych zidentyfikowanych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym pomiędzy jednostką macierzystą a jej zagranicznym zakładem. Uzasadnieniem dla braku zasadności takiego postępowania jest samo brzmienie art. 11l ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, który wskazuje, że wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a tej ustawy, określa się - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego - w wartości przypisanych przychodów lub kosztów. Zatem ustawodawca nakazuje badać wartość transakcji kontrolowanej na linii podatnik a jego zagraniczny zakład, a nie wartość wszystkich przychodów lub kosztów, przypisywanych do zagranicznego zakładu.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, właściwym jest stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego, wartość przypisanych przychodów lub kosztów, o których mowa w art. 11l ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, należy ustalać w odniesieniu do poszczególnych zidentyfikowanych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem i jedynie w razie przekroczenia wartością danej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem właściwego progu dokumentacyjnego, sporządzać lokalną dokumentację cen transferowych dla tej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym pomiędzy jednostką macierzystą a jej zagranicznym zakładem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Spółki, powinna ona identyfikować transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym z zagranicznym zakładem w Niemczech według tych samych przepisów ustawy o PDOP, jakie stosuje identyfikując transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym z innymi (aniżeli zagraniczny zakład) podmiotami powiązanymi. W tym zakresie stosując się w szczególności do art. 11k ust. 5 ustawy o PDOP, który nakazuje przy ocenie jednorodnego charakteru transakcji kontrolowanych, uwzględnić:

1) jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz

2) kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz

3) metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz

4) inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Literalna wykładnia przepisów ustawy o PDOP, nakazuje przyjąć by transakcje wewnętrzne (ang. dealings) pomiędzy przedsiębiorstwem macierzystym a zagranicznym zakładem były identyfikowane (grupowane) jako jednorodne według tych samych zasad, jakie stosowane w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi innymi aniżeli zagraniczny zakład.

Mając powyższe na uwadze Spółka identyfikuje następujące transakcje kontrolowane o jednorodnym charakterze z zagranicznym zakładem w Niemczech;

 a) drobne dostawy materiałów na kwotę (…);

 b) dostawy środków trwałych na kwotę (…);

 c) świadczenie usług (…);

 d) udostępnienie środka trwałego (…);

 e) koszty sporadycznych delegacji służbowych pracowników Spółki na teren zakładu, (…),

f) usługi transportowe na kwotę (…), w ramach tzw. „czystej refaktury”, o której mowa w art. 11n pkt 10 ustawy o PDOP;

 g) usługa biura tłumaczeń na kwotę (…) w ramach tzw. „czystej refaktury”, o której mowa w art. 11n pkt 10 ustawy o PDOP;

 h) alokacja kosztów usług obcych - koszty usług telekomunikacyjnych, ubezpieczenia pracowników zakładu, badań i szkoleń pracowników zakładu, koszty PFRON - na łączną kwotę (…);

i) świadczenie usług zarządczych i administracyjnych (…).

Mając na względzie argumenty, przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w opinii Spółki nie stanowią transakcji kontrolowanej pomiędzy Spółką a jej zagranicznym zakładem koszty bezpośrednie ponoszone przez zagraniczny zakład na terenie Niemiec, jak w szczególności koszty związane z wynagrodzeniami zatrudnionych w zakładzie pracowników (składki odprowadzone na Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Pracowniczy Program Emerytalny i inne), koszty zakupu materiałów i usług obcych na terenie Niemiec przez zakład, koszty utrzymania biura znajdującego się na terenie Niemiec, ponoszone bezpośrednio przez zakład. Stanowią one bowiem koszty, które nie są generowane w związku z transakcjami z jednostką macierzystą, ale wynikają z transakcji zagranicznego zakładu z podmiotami niezależnymi, skutkujących przypisaniem kosztu do zagranicznego zakładu. Analogicznie nie stanowią transakcji kontrolowanej pomiędzy Spółką a jej zagranicznym zakładem przychody z tytułu realizacji dwóch kontraktów w Niemczech w 2022, które w całości stanowią przychód zakładu w Niemczech (uzyskiwany w związku z transakcjami z podmiotem niepowiązanym).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia, czy dana transakcja kontrolowana o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem, objęta jest obowiązkiem dokumentacyjnym, o którym mowa w art. 11k ust. 1 ustawy o PDOP, jej wartość należy odnieść do jednego z progów dokumentacyjnych, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 1-4 ustawy o PDOP, właściwego z uwagi na przedmiot (kategorię) transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem.

W kwestii zastosowania właściwego progu dokumentacyjnego dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem uznać należy, że dobór właściwego progu dokumentacyjnego, stosownie do dyrektywy zawartej w art. 11k ust. 2 ustawy o PDOP, uzależniony jest od kategorii (przedmiotu) transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem (kategoria towarowa, finansowa, usługowa lub inna).

Poprawność w zakresie przedstawionego wyżej podejścia odnośnie do zróżnicowania progów dokumentacyjnych w odniesieniu do transakcji kontrolowanych dokonywanych pomiędzy podatnikiem a zagranicznym zakładem, wynika wprost z brzmienia przytaczanego już art. 11k ust. 2a ustawy o PDOP, który stanowi, że w przypadku transakcji kontrolowanych z zagranicznym zakładem położonym w tzw. raju podatkowym, próg dokumentacyjny wynosi:

1) 2 500 000 zł - w przypadku transakcji finansowej,

2) 500 000 zł - w przypadku transakcji innej niż transakcja finansowa.

Mając powyższe na względzie, stosowanie jednego progu dokumentacyjnego dla każdej transakcji kontrolowanej o jednorodnym charakterze pomiędzy podatnikiem a zagranicznym zakładem, który nie jest podmiotem położonym na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązków dokumentacyjnych względem takich podatników, zaprzeczając tym samym intencji ustawodawcy mającej na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania oraz transferowi zysków, która z gruntu rzeczy powinna być bardziej restrykcyjna względem podmiotów z tzw. rajów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

W myśl art. 11k ust. 2 ustawy o PDOP lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne.

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej:

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Progi ustawowe zostały zatem ustalone odrębnie dla każdego zbioru pojedynczych transakcji kontrolowanych, które mają jednorodny charakter. Ustawodawca nie wskazał przy tym konkretnego progu dokumentacyjnego, który ma zastosowanie do transakcji wewnętrznych pomiędzy przedsiębiorstwem macierzystym i jego zagranicznym zakładem. Oznacza to, że również w odniesieniu do tego rodzaju transakcji kontrolowanych, wartości pojedynczych transakcji kontrolowanych należy pogrupować z uwagi na ich jednorodny charakter na potrzeby określenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych i zsumować wartość tych, które spełniają warunek jednorodności. Następnie należy ustalić, do której z kategorii transakcji wskazanych w art. 11k ust. 2 ustawy o PDOP można zakwalifikować daną (wewnętrzną) transakcję kontrolowaną o charakterze jednorodnym. Dla prawidłowego rozpoznania obowiązków dokumentacyjnych konieczne jest zatem nie tylko ustalenie jednorodnej transakcji kontrolowanej, ale i ustalenie kategorii ustawowej, do której powinna zostać zakwalifikowana dana transakcja kontrolowana o jednorodnym charakterze.

Zdaniem Spółki, do niżej wskazanych kategorii wewnętrznych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym pomiędzy Spółką a jej zagranicznym zakładem w Niemczech, zastosowanie znajdzie próg dokumentacyjny 10 mln zł (art. 11k ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOP w przypadku transakcji:

a) drobne dostawy materiałów na kwotę (…);

b) dostawy środków trwałych na kwotę (…);

Natomiast próg dokumentacyjny 2 mln zł (art. 11k ust. 2 pkt 3 Ustawy o PDOP) będzie właściwy w przypadku transakcji:

 a) świadczenie usług projektowych na kwotę (…);

 b) udostępnienie środka trwałego (…);

 c) koszty sporadycznych delegacji służbowych pracowników Spółki na teren zakładu, (…);

 d) usługi transportowe (…), w ramach tzw. „czystej refaktury”, o której mowa w art. 11n pkt 10 ustawy o PDOP;

 e) usługa biura tłumaczeń na kwotę (…) w ramach tzw. „czystej refaktury”, o której mowa w art. 11n pkt 10 ustawy o PDOP;

f) alokacja kosztów usług obcych - koszty usług telekomunikacyjnych, ubezpieczenia pracowników zakładu, badań i szkoleń pracowników zakładu, koszty PFRON - na łączną kwotę (…);

 g) świadczenie usług zarządczych i administracyjnych (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zasady dotyczące dokumentacji transakcji kontrolowanych pomiędzy Wnioskodawcą, a jego zagranicznym oddziałem, tj. zakładem w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”).

Powyższą okoliczność przyjęto jako niepodlegający ocenie element opisu sprawy.

Zawarte w pytaniach wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy:

- w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego, czy wartość przypisanych przychodów lub kosztów, o których mowa w art. 11l ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy ustalać odrębnie w odniesieniu do poszczególnych zidentyfikowanych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem i jedynie w razie przekroczenia progu dokumentacyjnego przez tak ustaloną wartość danej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem, sporządzać lokalną dokumentację cen transferowych dla tej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem;

- mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym pomiędzy nim a jego zagranicznym zakładem w Niemczech;

- czy wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem, należy odnieść do progu dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 11k ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, właściwego z uwagi na przedmiot (kategorię) transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem;

- mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, jaki próg dokumentacyjny znajdzie zastosowanie do transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym pomiędzy Wnioskodawcą a jego zagranicznym zakładem w Niemczech.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż jak wynika z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

 a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

 b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

 c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja „oddziału” została zawarta w art. 3 pkt 4 ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 470).

Wobec powyższego, oddział stanowi część przedsiębiorstwa, a nie jest odrębnym od przedsiębiorstwa macierzystego bytem – nie posiada odrębnej osobowości prawnej oraz nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej od spółki macierzystej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „UPO Niemcy”):

 1. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

 2. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

   ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 11k ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11k ust. 2 ustawa o CIT:

Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 11k ust. 2a ustawy o CIT:

W przypadku transakcji kontrolowanych z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub zagranicznym zakładem położonym na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, próg dokumentacyjny wynosi:

1) 2 500 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

2) 500 000 zł - w przypadku transakcji innej niż transakcja finansowa.

Jak wynika z art. 11k ust. 3 ustawy o CIT:

Progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

 1) każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;

 2) strony kosztowej i przychodowej.

Ponadto zgodnie z art. 11k ust. 4 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 11k ust. 5 ustawy o CIT:

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się:

1) jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz

2) kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz

3) metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz

4) inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Zgodnie z art. 11l ust. 1 ustawy o CIT:

Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, odpowiada:

 1) wartości kapitału - w przypadku pożyczki, kredytu lub depozytu;

 2) wartości nominalnej - w przypadku emisji obligacji;

 3) sumie gwarancyjnej - w przypadku poręczenia lub gwarancji;

 4) wartości przypisanych przychodów lub kosztów - w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego;

4a) łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki niemającej osobowości prawnej – w przypadku umowy takiej spółki;

 5) wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej - w przypadku pozostałych transakcji.

Odnosząc cytowane wyżej regulacje dotyczące cen transferowych do sytuacji Wnioskodawcy wskazać należy, że Spółka jest podmiotem powiązanym z zagranicznym zakładem, o czym stanowi art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT. Z tego też względu zobowiązana jest do stosowania zasad dotyczących ustalania cen transferowych w transakcjach z ww. zakładem i – co do zasady – do prowadzenia stosownej dokumentacji. Jednakże, jak wynika z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT transakcji kontrolowanej nie stanowią w tym przypadku stricte poszczególne transakcje dokonywane pomiędzy wskazanymi jednostkami (spółką i jej zakładem), ale transakcją jest, określone w powyższym przepisie przypisywanie dochodów do zagranicznego oddziału. Przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu stanowi zatem transakcję o określonej wartości odrębną od wartości poszczególnych zidentyfikowanych rodzajów transakcji.

W przypadku zatem przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego wartość transakcji kontrolowanej odpowiada wartości przypisanych przychodów lub kosztów (art. 11l ust. 1 pkt 4 ww. ustawy), a nie wartości grupowanych rodzajów transakcji wewnętrznych.

Powyższe regulacje wskazują na to, że dla transakcji kontrolowanej polegającej na przypisaniu dochodu do zakładu zagranicznego w związku z rozliczeniami między przedsiębiorcą a jego zagranicznym zakładem w ramach wewnętrznych czynności jednostki (podmiotu gospodarczego) są przewidziane szczególne rozwiązania w przepisach o cenach transferowych.

Reasumując, przypisanie dochodu (straty) do zakładu zagranicznego należy traktować jako odrębną transakcję kontrolowaną, bez względu na poszczególne czynności (działania o charakterze towarowym, usługowym lub finansowym) składające się na jej przedmiot. Przepisy wskazują zatem literalnie na konieczność podejścia zagregowanego (skumulowane przypisanie dochodu/straty jako całości, bez dokonywania podziału na konkretne świadczenia), co ma również uzasadnienie funkcjonalne, z uwagi na specyfikę transakcji, która dotyczy jednego przedsiębiorstwa i podziału przychodów i kosztów w jego ramach.

Powyższe znajdzie zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy przypisanie dochodu (straty) do zakładu zagranicznego obejmie pojedyncze świadczenie, jak i w przypadku, gdy będzie składać się z kilku świadczeń należących do różnych kategorii: np. usługowej i towarowej bądź finansowej. W każdym przypadku uzasadnione będzie potraktowanie tego typu przypadków odrębnie jako transakcja kontrolowana polegająca na przypisaniu dochodów (straty) do zagranicznego zakładu. W związku z tym, że art. 11k ust. 2 ustawy o CIT nie wskazuje wprost na taką kategorię, a przypadków takich – z uwzględnieniem tego, na co wskazano powyżej – nie należy rozpatrywać w podziale na transakcje towarowe, usługowe bądź finansowe, próg dokumentacyjny należy określić poprzez odwołanie do art. 11k ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – 2 000 000 zł jak dla transakcji innej.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem iż, ustalając wartość transakcji kontrolowanej w zakresie przypisywania dochodów do zagranicznego zakładu, konieczne jest zidentyfikowanie transakcji wewnętrznych (ang. dealings) pomiędzy przedsiębiorstwem macierzystym a jego zagranicznym zakładem, dokonanie ich kategoryzacji na transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym, a następnie odniesienie każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym do właściwego progu dokumentacyjnego. Zarówno zatem brzmienie polskich przepisów, jak i międzynarodowe regulacje i wytyczne potwierdzają, że właściwym jest podejście, zgodnie z którym identyfikować należy poszczególne transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym pomiędzy podatnikiem a jego zagranicznym zakładem i indywidualnie oceniać ich wartość. Dopiero po przekroczeniu wartością danej transakcji z zagranicznym zakładem o charakterze jednorodnym właściwego progu powstaje dla tej transakcji obowiązek dokumentacyjny.

W okolicznościach sprawy, nie można się również zgodzić z Państwa stanowiskiem co do sposobu ustalania transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym.

Z perspektywy cen transferowych próg dokumentacyjny dla transakcji przypisania dochodów do zagranicznego zakładu powinien być określony dla tzw. kategorii „transakcje inne”, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT. Podejście to wynika z faktu, iż przypisanie dochodu (straty) do zakładu zagranicznego nie stanowi ani transakcji towarowej, ani finansowej, ani także transakcji usługowej.

Powyższe zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Lublinie z 3 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Lu 431/21, w którym sąd wskazał, że:

„Przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, którego warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wartością tej transakcji jest wartość przypisanych przychodów lub kosztów (art. 11l ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Jest to równocześnie cena transferowa w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Tym samym, z punktu widzenia cen transferowych, do wskazanych kategorii wewnętrznych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym pomiędzy Spółką a jej zagranicznym zakładem w Niemczech, wartość należy określić zgodnie z art. 11l ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w związku z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, jako wartość przypisanych przychodów lub kosztów. Następnie w celu weryfikacji istnienia obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla tego rodzaju transakcji, należy wysokość przychodów lub kosztów przypisanych do Zakładu porównać z wysokością progu rodzącego obowiązek dokumentacyjny wskazanego dla kategorii tzw. „transakcji innych” określonych w art. 11k ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Jeżeli wartość przypisanych do Zakładu przychodów albo kosztów nie przekracza w danym roku obrotowym progu określonego w art. 11k ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT (2 mln PLN), to na Spółce nie ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych w stosunku do transakcji przypisywania dochodów Spółki do Zakładu w Niemczech. Natomiast jeżeli wartości te przekroczą ww. próg, to będziecie Państwo zobowiązanie do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w tym zakresie.

Podsumowując, odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że przypisanie dochodu (straty) do zakładu zagranicznego należy traktować jako odrębną transakcję kontrolowaną, bez względu na poszczególne czynności (działania o charakterze towarowym, usługowym lub finansowym) składające się na jej przedmiot. Ustalając wartość transakcji o charakterze jednorodnym Spółka zobowiązana jest stosować wskazane powyżej szczególne zasady dotyczące przedsiębiorstwa i jego zagranicznego zakładu, z uwagi na specyfikę transakcji, która dotyczy jednego przedsiębiorstwa i podziału przychodu i kosztów w ramach tego podmiotu. Do wskazanych kategorii wewnętrznych transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym pomiędzy Spółką a jej zagranicznym zakładem w Niemczech, zastosowanie znajdzie próg dokumentacyjny o którym mowa w art. 11k ust. 2 pkt. 4 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1-4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).