Wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki z o.o. oraz możliwość skorzystania ze zwolnienia.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 21 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki z o.o. i możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), NIP: (…). Wnioskodawczyni (…) w zakresie swoich dochodów podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawczyni prowadzi księgi rachunkowe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości.

Wnioskodawczyni zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aport) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) składniki majątkowe wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości.

Spółka będzie rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”). Spółka będzie bowiem posiadać siedzibę i zarząd dla celów podatku dochodowego w Polsce. W rezultacie, będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Do składników materialnych i niematerialnych, które zostaną wniesione tytułem wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawczynię do Spółki (dalej: „Zespół składników”) należy zaliczyć w szczególności:

1.nieruchomości położone w Polsce, tj.:

• lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, adres: (…), dla którego Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych - prowadzi księgę wieczystą o nr (…), dalej określana jako: „Nieruchomość 1”;
• lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, adres: (…), dla którego Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych - prowadzi księgę wieczystą o nr (…), dalej określana jako” Nieruchomość 2”;
• lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, adres: (…), dla którego Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych - (…) prowadzi księgę wieczystą o nr (…), dalej określana jako: „Nieruchomość 3”;

2.spółdzielcze własnościowe prawa do miejsc postojowych (tzw. garaże) znajdujące się w (…), ul. (…), dalej określana jako: „Nieruchomość 4”; dalej określane łącznie jako: „Nieruchomości”;

• prawa wynikające z umów najmu nieruchomości;
• wierzytelności, które wynikają z umów najmu ww. nieruchomości;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym dokumenty związane z umowami najmu nieruchomościami, dokumentacja podatkowo-księgowa itp.;
• środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• samochód.

Nieruchomość 1, jak i Nieruchomość 2 zostały nabyte w drodze darowizny od małżonka Wnioskodawczyni na mocy aktów notarialnych z 31 sierpnia 2018 r. Nabycie miało zatem charakter nieodpłatny. Transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (darowizny nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług). W związku z brakiem poniesienia jakichkolwiek wydatków na nabycie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie Wnioskodawczyni nie odliczała podatku naliczonego.

Transakcje polegające na nabyciu Nieruchomości 3 i Nieruchomości 4 były opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z uwagi na rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT; transakcje nabycia miały miejsce w przypadku Nieruchomości 3 w kwietniu 2022 r., zaś w przypadku Nieruchomości 4 w sierpniu 2022 r.). Wnioskodawczyni wskazuje, że w związku z nabyciem Nieruchomości 3 i Nieruchomości 4 przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Było tak z tego powodu, że Wnioskodawczyni przeznaczyła wspomniane w poprzednim zdaniu nieruchomości do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług W rezultacie, w związku z nabyciem wspomnianych nieruchomości Wnioskodawczyni odliczyła naliczony podatek od towarów i usług.

Do końca 2023 r. Wnioskodawczyni, oprócz działalności w zakresie wynajmu prowadziła również działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży mięsa, jak również świadczeniu usług w zakresie organizacji zakupu mięsa (dalej: „Działalność Mięsna”). Oznacza, to że do końca 2023 r. Wnioskodawczyni prowadziła działalność zarówno w zakresie wynajmu nieruchomości, jak i w zakresie Działalności Mięsnej.

Począwszy od 2024 r. Wnioskodawczyni prowadzi natomiast wyłącznie działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Działalność Mięsna nie jest prowadzona. W 2024 r. zostały wystawione 2 faktury korygujące związane z Działalnością Mięsną. Faktury korygujące dotyczyły jednak transakcji sprzed 1 stycznia 2024 r. Począwszy od 2024 r. sprzedaż / usługi wchodzące w skład Działalności Mięsnej nie są realizowane.

Wnioskodawczyni wskazuje, że obecnie jest u niej zatrudniona jedna pracownica (dalej: „Pracownica”). Wspomniana pracownica zajmowała się Działalnością Mięsną. Brak możliwości zakończenia stosunku pracy wraz z zakończeniem Działalności Mięsnej wynika z tego, że do 22 października 2024 r. wspomniana pracownica znajduje się na urlopie macierzyńskim. Jednocześnie, art. 177 § 1 Kodeksu pracy co do zasady zabrania wypowiedzenia umowy o pracę w trakcie urlopu macierzyńskiego. Stosunek pracy będzie mógł zostać zatem zakończony co do zasady nie wcześniej niż po 22 października 2024 r.

W związku z powyższym, możliwa jest sytuacja, gdzie:

(i) aport Zespołu składników nastąpi przed ustaniem zatrudnienia Pracownicy. W takiej sytuacji, dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy.

(ii) aport Zespołu składników nastąpi po ustaniu zatrudnienia Pracownicy. W takiej sytuacji, ze względu na brak pracowników, nie dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy (Spółka nie stanie się wówczas stroną dotychczasowego stosunku pracy z Pracownicą, gdyż na moment wniesienia, Wnioskodawczyni nie będzie zatrudniać pracowników).

Wnioskodawczyni wskazuje, że zamierza wnieść do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego wszystkie składniki służące jej do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Po ich wniesieniu do Spółki Wnioskodawczyni zaprzestanie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Wynika to z tego, że wszystkie aktywa związane z tą działalnością zostaną przeniesione do Spółki. W rezultacie, Wnioskodawczyni nie będzie posiadać aktywów umożliwiających jej kontynuowanie dotychczasowej działalności. Jednocześnie, działalność Wnioskodawczyni będzie kontynuowana przez Spółkę.

W szczególności, Spółka stanie się właścicielem wspomnianych wyżej Nieruchomości, jak również zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego stanie się stroną umów najmu, których stroną dotychczas była Wnioskodawczyni. Stąd z chwilą przeniesienia ww. nieruchomości na Spółkę będzie ona mogła kontynuować prowadzenie działalności prowadzonej obecnie przez Wnioskodawczynię w oparciu o otrzymane ramach aportu składniki.

Dodatkowo, Spółka przyjmie dla celów podatkowych aktywa wchodzące w skład Zespołu składników w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawczyni. Dodatkowo, w umowie Spółki wynajem nieruchomości będzie wskazany jako przedmiot działalności Spółki.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że głównym lub jednym z głównych celów wniesienia Zespołu składników do Spółki nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Pytania

1)Czy opisany we wniosku Zespół składników będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu Ustawy o PIT i Ustawy o VAT?

2)Czy aport Zespołu składników do Spółki będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT?

3)Czy aport Zespołu składników do Spółki będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa?

4)Czy w sytuacji wniesienia Zespołu składników w drodze aportu do Spółki, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 Ustawy o VAT?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, którego dotyczą pytania oznaczone we wniosku nr 1 (w części) oraz nr 2. W zakresie podatku od towarów i usług - pytania oznaczone we wniosku nr 1 ( w części) oraz nr 3 i 4 - zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowiska

Ad. 1

Opisany we wniosku Zespół składników będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu Ustawy o PIT i Ustawy o VAT

Ad. 2

Aport Zespołu składników do Spółki będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Ad. 1

Jak wynika z art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Z kolei, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Choć Ustawa o VAT nie zawiera samodzielnej definicji przedsiębiorstwa, to dokonując wykładni tego terminu organy podatkowe również odnoszą się do definicji przedsiębiorstwa zamieszczonej w Kodeksu cywilnym. Przykładowo:

Interpretacja z 25 marca 2024 r. 0111-KDIB3-3.4012.40.2024.1.AM: „Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, z późn. zm.)”.

Interpretacja z 11 marca 2024 r. 0113-KDIPT1-3.4012.788.2023.2.MK: „Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny”.

Z tego względu, w pierwszej kolejności należy odwołać się do brzmienia art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że katalog składników wymienionych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego ma jedynie charakter przykładowy i dla istnienia przedsiębiorstwa nie jest niezbędne, aby w jego skład wchodziły wszystkie z wymienionych powyżej elementów.

W doktrynie prawa podatkowego zwraca się przede wszystkim uwagę na to, że żeby zostać uznanym za przedsiębiorstwo, określony zespół składników musi być zorganizowany, funkcjonalnie powiązany ze sobą oraz posiadać zdolność do samodzielnego funkcjonowania bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy - „Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej” (J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 6).

Takie poglądy są również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z 13 grudnia 2022 r., NSA wskazał że: „W ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieje legalna definicja zbycia przedsiębiorstwa. Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół).

Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej”.

Ponadto, warto również zwrócić uwagę na dodatkowe warunki, które zostały sformułowane w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”). Z Objaśnień wynika, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), należy uwzględnić również: (i) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (ii) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Ponadto, na str. 3 Objaśnień MF wyjaśniło, że „Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

W odniesieniu do okoliczności zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, w Objaśnieniach MF zwraca uwagę, że należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Odnosząc się natomiast do okoliczności faktycznej możliwości kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy przez nabywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, w Objaśnieniach MF wskazało, że oznacza to, że prowadzenie takiej działalności przez nabywcę powinno być możliwe bez konieczności:

• zaangażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz
• podejmowania przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Ponadto w orzecznictwie wskazano, że dla ustalenia czy przenoszony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, wystarczające jest przeniesienie minimum środków pozwalających na kontynuowanie uprzednio prowadzonej działalności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16).

O braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia przedsiębiorstwa wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym wskazał, że:

„Jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku”.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1. z dnia 11 grudnia 2006 r.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10, „Pojęcie „przekazanie [...] całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 zd. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe wskazuje się, że „najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, gdyż wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy przedmiot najmu stanowi składnik majątkowy w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika czy też stanowi jego majątek osobisty” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 lutego 2023 r. 0114-KDIP1-1.4012.656.2022.2.MM; zob. również interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.231.2023.1.MM; z 14 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.180.2020.1.RR).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, na moment wniesienia Zespołu składników tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Wnioskodawczyni będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu w oparciu o Zespół składników. Wnioskodawczyni zamierza wnieść tytułem aportu do Spółki cały Zespół składników.

W ocenie Wnioskodawczyni, składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wniesione do Spółki stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a rezultacie także na gruncie Ustawy o PIT i Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawczyni, Zespół składników, który planuje ona wnieść do Spółki stanowi całość, która pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym działa jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone cele i zadania gospodarcze. Zespół składników składa się z kompleksu materialnych i niematerialnych składników, które są zdolne do realizacji zadań profesjonalnego przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomości.

Celem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nabywca Zespołu składników (tj. Spółka) nie będzie musiał podejmować dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęty Zespół składników.

W powyższym aspekcie, Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że zgodnie z art. 678 § 1 zd. 1 Kodeksu cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że przez „zbycie” na gruncie tego przepisu rozumie się „przypadki (…) przejścia własności rzeczy najętej, na podstawie czynności cywilnoprawnej” (M. Załucki (red.), Kodeksy cywilny. Komentarz. Wyd.3, Warszawa 2023. Analogicznie: K. Osajda (red. Serii), W. Borysiak (red. Tomu), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 31, Warszawa 2023 oraz wyroku SN z 9 września 1966 r., U CR 151/66, jak również z 19 stycznia 1968 r., III CRN 410/67). W ocenie Wnioskodawczyni, wskutek wniesienia Zespołu składników do Spółki dojdzie do przeniesienia własności Nieruchomości w rozumieniu cywilnoprawnym, a w konsekwencji również do przejścia umów najmu na Spółkę.

Podsumowując, Spółka będzie kontynuować dotychczasową działalność Wnioskodawczyni w zakresie wynajmu w oparciu o składniki wniesione przez Wnioskodawczynię. W szczególności, Spółka stanie się właścicielem nieruchomości wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego stanie się stroną umów najmu, których stroną dotychczas była Wnioskodawczyni. Stąd z chwilą przeniesienia nieruchomości wskazanych we wniosku na Spółkę, będzie ona mogła kontynuować prowadzenie działalności prowadzonej obecnie przez Wnioskodawczynię.

Zdaniem Wnioskodawczyni, o zorganizowaniu i funkcjonalnym powiązaniu Zespołu składników świadczy m.in. fakt, że prowadziła ona dotychczasowo swoją działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości w oparciu o te same składniki materialne i niematerialne, które zostaną przez nią wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki.

Odnosząc się do faktycznej możliwości kontynuowania działalności, w ocenie Wnioskodawczyni do zrealizowania tej przesłanki wystarczające jest przeniesienie minimum środków pozwalających na kontynuowanie uprzednio prowadzonej działalności.

W analizowanym przypadku Zespół składników obejmuje zespół powiązanych składników warunkujących samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawczyni, Zespół składników jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w profesjonalnym obrocie gospodarczym bez konieczności uzupełniania go o jakiekolwiek dodatkowe elementy. Spółka będzie bowiem kontynuować dotychczasowy najem w oparciu o przekazane jej nieruchomości.

W odniesieniu natomiast do przesłanki zamiaru kontynuowania dotychczasowej działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że będzie ona spełniona. Będzie tak m.in. z tego powodu, że jako przedmiot działalności w umowie spółki zostanie wskazana również działalność w zakresie wynajmu.

Dodatkowo, należy stwierdzić, że za istnieniem przedsiębiorstwa przemawia także fakt, że Wnioskodawczyni prowadzi księgi rachunkowe. To oznacza, że możliwe jest przypisanie przychodów / kosztów do Zespołu składników związanych z prowadzoną działalnością w zakresie wynajmu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni przesłanka dotycząca zamiaru i faktycznej możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności zostanie spełniona.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu Ustawy o PIT i Ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT, wolne od PIT są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Dla zastosowania wspomnianego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie wskazanych niżej warunków:

1)przedmiotem aportu powinno być przedsiębiorstwo;

2)spółka otrzymująca aport powinna przyjąć dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport;

3)spółka otrzymująca aport powinna podlegać opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (wymóg wynikający z art. 24 ust. 23 Ustawy o PIT);

4)aport powinien zostać dokonany z uzasadnionych względów ekonomicznych (wymóg wynikający z art. 24 ust. 19 Ustawy o PIT).

W ocenie Wnioskodawczyni, wszystkie wskazane wyżej warunki dla zwolnienia podatkowego zostaną spełnione.

Po pierwsze, jak uzasadniono zakresie pytania Ad. 1 powyżej, przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo. Warunek (1) będzie zatem spełniony.

Po drugie, Spółka będzie zobowiązana przyjąć (i tak faktycznie uczyni) dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawczyni. Normatywną podstawą dla tego typu postępowania jest art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT”), jak również art. 15 ust. 1s pkt 1 Ustawy o CIT. Wynika z nich, że podmiot otrzymujący przedsiębiorstwo w drodze aportu, jest zobligowany do przyjęcia otrzymywanych środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych wg wartości wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport. Jednocześnie, analogiczną regulację, w odniesieniu do składników niestanowiących środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych przewiduje również art. 15 ust. 1s pkt 2 Ustawy o CIT. Warunek (2) będzie zatem spełniony.

Po trzecie, Spółka będzie polskim rezydentem podatkowym, tj. będzie posiadać siedzibę i zarząd dla celów podatkowych w Polsce. To oznacza, że będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Warunek (3) będzie zatem spełniony.

Po czwarte, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, aport zostanie dokonany z uzasadnionych względów ekonomicznych. W rezultacie, również warunek (4) będzie spełniony.

Podsumowując, wniesienie Zespołu składników jako wkład niepieniężny do Spółki będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), osoba fizyczna, która wnosi wkład niepieniężny do spółki uzyskuje przychód ze źródła kapitały pieniężne.

W myśl tego przepisu:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki (…) wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca zróżnicował zasady opodatkowania przychodu z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu tego przepisu, który obowiązuje od 1 stycznia 2022 r.:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zastrzeżenie zawarte w art. 24 ust. 23 ustawy dotyczy przy tym rezydencji podatkowej spółki otrzymującej aport. Zgodnie z tym przepisem:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem, przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy jest wolny od podatku - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy - jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2)spółka otrzymująca wkład ma nieograniczony obowiązek podatkowy w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, i

3)spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład.

Jeśli natomiast którykolwiek z wymienionych warunków nie będzie spełniony - przychód nie będzie wolny od podatku. Będzie podlegał opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

Pojęcie przedsiębiorstwa

Przedsiębiorstwo jest zdefiniowane w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jest więc zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. „Zespół” to zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Co więcej wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika - jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej - decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo.

Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

Przedmiot Pani transakcji

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot planowanego Aportu spełnia przesłanki uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazała Pani w opisie zdarzenia przyszłego, zamierza Pani wnieść do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego wszystkie składniki służące do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Po ich wniesieniu do Spółki zaprzestanie Pani prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Wynika to z tego, że wszystkie aktywa związane z tą działalnością zostaną przeniesione do Spółki. W rezultacie, nie będzie Pani posiadać aktywów umożliwiających kontynuowanie dotychczasowej działalności. Jednocześnie Pani działalność będzie kontynuowana przez Spółkę. Spółka stanie się właścicielem wspomnianych wyżej Nieruchomości, jak również zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego stanie się stroną umów najmu, których stroną dotychczas była Pani. Stąd z chwilą przeniesienia ww. nieruchomości na Spółkę będzie ona mogła kontynuować prowadzenie działalności prowadzonej obecnie przez Panią w oparciu o otrzymane ramach aportu składniki.

Skutki podatkowe Pani transakcji

Przedmiotem Pani aportu do spółki będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka, do której wniesie Pani aport będzie spółką z o.o. Spółka ta będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, jak wskazała Pani we wniosku, Spółka otrzymująca aport, przyjmie dla celów podatkowych aktywa wchodzące w skład zespołu składników w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych.

Wobec tego, w opisanym zdarzeniu przyszłym będą spełnione wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy. Pani przychód z tytułu wniesienia Aportu do spółki z o.o. będzie wolny od podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy - z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19 ustawy.

Zastrzeżenie z art. 24 ust. 19 ustawy

Omawiane zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z tej preferencji podatkowej w sytuacjach, gdy aport byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podsumowanie

Prawidłowo oceniła Pani, że opisany przez Panią przedmiot Aportu jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowo uznała Pani również, że wniesienie Aportu do spółki będzie dla Pani źródłem przychodów (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy), które mogą być wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).