Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa cywilnego oraz obowiązek korekty podatku odliczonego od nakładów, zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa cywilnego,

-obowiązku korekty podatku odliczonego od nakładów, zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lipca 2024 r. (data wpływu 8 lipca 2024 r.), pismem otrzymanym 9 lipca 2024 r. oraz z 9 lipca 2024 r. (data wpływu 12 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.). Jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Jednoosobowa działalność gospodarcza (dalej: „JDG”) jest prowadzona od dnia … r. pod firmą ......, pod numerem NIP ... Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest: ...

Dochód z Pana działalności gospodarczej aktualnie jest opodatkowany w formie podatku liniowego. Forma prowadzenia ewidencji podatkowej: Księga przychodów i rozchodów.

Zamierza Pan zawrzeć umowę spółki cywilnej (dalej: „Spółka”). Zgodnie z art. 860 ust. 1 Kodeksu cywilnego „przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów”. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. najem nieruchomości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zamierza Pan wnieść jako wkład do spółki cywilnej nieruchomość, która jest Pana własnością. Czynność wniesienia aportu nieruchomości, co do zasady, jest objęta podatkiem od towarów i usług.

Nabył Pan nieruchomość zabudowaną dwoma murowanymi budynkami magazynowymi o powierzchni użytkowej 558 m² i 160 m² - budynek przeznaczony do rozbiórki i rozebrany. Nieruchomość została przez Pana nabyta na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 28-01-2021 r. „Sprzedaż korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (zw. z VAT art. 43 ust. 1 pkt 10a) i została udokumentowana fakturą. Nieruchomość została zakupiona przez Pana do działalności gospodarczej i jest wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych z datą przyjęcia do użytkowania w dniu 25.02.2021 r.

W latach 2022 i 2023 poniósł Pan wydatki związane z nakładami na remont Nieruchomości, na które składały się towary i usługi nabyte od podmiotów trzecich (dalej „Nakłady”). W związku z nabyciem towarów i usług składających się na Nakłady, przysługiwało Panu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Prace związane z remontem i modernizacją nieruchomości zostały zakończone w 2023 r., a łączna suma wydatków z tym związanych podniosła wartość nieruchomości, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, iż Nieruchomość gruntowa zabudowana położona jest w …, przy ul. …, gmina …, powiat ... Działka nr ewidencyjny 1, jednostka rejestrowa G. 181, nr obrębu …

Nieruchomość od momentu zakupu była i jest wykorzystywana w całości na cele związane z działalnością gospodarczą. Część nieruchomości była wynajmowana, w części był magazyn towarów Pana firmy. Aktualnie część nieruchomości jest wynajmowana, w części prowadzi Pan własną działalność gospodarczą.

Przedmiotowa nieruchomość była i jest wykorzystywana w całości na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Na dzień wniesienia nieruchomości jako wkład do spółki cywilnej na przedmiotowej działce będzie znajdował się tylko budynek magazynowy o powierzchni 558 m².

Wskazany w opisie sprawy budynek magazynowy o powierzchni 558 m² stanowi budynek w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Nie jest Panu znana dokładna data pierwszego zasiedlenia oraz zajęcia nieruchomości. Według Operatu szacunkowego nieruchomości sporządzonego w dniu 30.11.2023 r. przez rzeczoznawcę majątkową mgr inż. ....., budynek został wybudowany ok. 1968 roku i od tego czasu budynek był użytkowany. Zgodnie z danymi zawartymi w akcie notarialnym przenoszącym własność przedmiotowej nieruchomości na Pana (Rep. Nr … sporządzonym w Kancelarii Notarialnej … spółka partnerska w dniu 28.01.2021 r.) sprzedający, B „…” w … nabyła nieruchomość od poprzedniego właściciela w dniu 23 lutego 1995 roku (Rep. A nr … sporządzone w Kancelarii Notarialnej .... notariusza w …). Od tego czasu budynek był wykorzystywany przez wiele lat przez B na wykonywanie własnej działalności, w tym produkcyjnej - produkcja wyrobów cukierniczych (ciastek). W dniu zakupu przez Pana nieruchomości część budynku była przeznaczona na najem - B miała podpisane umowy najmu, a wynikający z nich ogół praw i obowiązków przeszedł na Pana jako nabywcę nieruchomości w całości. Należy zauważyć, że brak dokładnej daty ustalenia wyżej wymienionych okoliczności nie stanowi braku podstawy do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (zob.: Interpretacja indywidualna z dnia 30 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.234.2023.2.MMA)

Pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło w całości, bo budynek był wykorzystywany przez poprzednich właścicieli w całości. B „…” wykonywała tam swoją działalność od 1995, a następnie część budynku oddała w najem. Od momentu rozpoczęcia użytkowania ww. budynków do momentu transakcji sprzedaży przez B „…” upłynął okres co najmniej 2 lat. Ponadto w stosunku do przedmiotowego budynku B „…” nie ponosiła wydatków na ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej przed upływem co najmniej 2 lat.

Pierwsze zajęcie do używania budynku nastąpiło w całości, bo budynek był wykorzystywany w całości przez poprzednich właścicieli od momentu jego wybudowania. B „…” wykonywała tam swoją działalność od 1995.

Pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło w wyniku rozpoczęcia jego użytkowania na własne potrzeby przez poprzednich właścicieli. Ponadto poprzedni właściciel, B „…”, w stosunku do przedmiotowego budynku nie ponosiła wydatków na ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej przed upływem ostatnich 2 lat.

Zgodnie z ww. wyjaśnieniami, pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynku lub jego części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wydatki poniesione w latach 2022 i 2023 r. nie były wyższe niż 30% wartości początkowej ww. budynku magazynowego. Wydatki na ulepszenie nieruchomości, która jest przedmiotem ww. wniosku przekroczyły kwotę 15.000 zł. Ww. wydatki podniosły wartość nieruchomości, która jest środkiem trwałym firmy i podlega amortyzacji.

Pytania

1.Czy wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa cywilnego uznawane za dostawę towarów, będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT?

2.(we wniosku przedstawione jako nr 3) Czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1) w związku z tym, że aport nieruchomości do spółki cywilnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, u wnoszącego wystąpi obowiązek korekty podatku odliczonego od Nakładów zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania 1

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, aport nieruchomości do spółki stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Wkład aportu do spółki stanowi w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT dostawę towarów, gdyż w konsekwencji wniesienia wkładu dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2014 roku, nr IBPP1/443-1202/13/KJ, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego (...) uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku albo korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w przypadku nieruchomości ustawodawca przewidział również zwolnienie z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę:

10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata:

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku spełnienia powyższych warunków, wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki cywilnej będzie zwolnione z podatku VAT.

W dniu 28.01.2021 r. Nabył Pan nieruchomość zabudowaną o wartości początkowej na łączną kwotę 746.892,96 zł. Na łączną wartość początkową nieruchomości w wyżej wymienionej wysokości składają się wartości początkowe ustalone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

-budynku – 454.991,53 zł,

-prawa wieczystego użytkowania gruntu – 291.901,43 zł.

W latach 2022 i 2023 poniósł Pan wydatki w kwocie 128.436,68 zł związane z nakładami na remont i ulepszenie budynku, na które składały się towary i usługi nabyte od podmiotów trzecich. W związku z nabyciem towarów i usług składających się na Nakłady, przysługiwało Panu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego.

W związku z tym, że wartość początkową budynku określono na łączną kwotę 454.991,53 zł, a wydatki na jego ulepszenie stanowiły łącznie 128.436,68 zł, co stanowi 28,22% wartości początkowej nieruchomości, zatem nie doszło do pierwszego zasiedlania, w rozumieniu art. 2 pkt 14, który mówi, iż przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub,

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie nieruchomości z pewnością miało miejsce przed dniem 28.01.2021 r. (data nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę), gdyż w momencie jej zakupu nieruchomość była przedmiotem dwóch umów najmu, co zostało odnotowane w § 2 aktu notarialnego z dnia 28.01.2021 r. (Rep. A nr ...). W związku z powyższym Pana zdaniem, czynność wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do spółki cywilnej może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Na marginesie należy dodać, że spełnia Pan również warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie 43 ust. 1 pkt 10a VAT. W tym wypadku jednak pierwszeństwo zastosowania znajdzie pkt 10.

Stanowisko własne do pytania 2 (we wniosku wskazanego jako nr 3):

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów okres korekty wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego w stosunku do pozostałego okresu korekty.

Z przepisów wynika również, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Co więcej, obowiązek korekty dotyczy nie tylko podatku odliczonego od zakupu nieruchomości, ale również podatku odliczonego od wydatków na ulepszenie/modernizację nieruchomości (jeżeli wydatki te przekraczają 15.000 zł). Potwierdził to WSA w Gliwicach w wyroku z 5.08.2013 r., sygn. akt III SA/GI 905/13: „Tak więc zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów, które są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji (za takie uznaje się poniesione przez Spółkę nakłady na modernizację i remont obiektów budowlanych) korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania”.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 16.05.2017 r., nr 0461-ITPP2.4512.79.2017.2.DM. cyt.:

„Jeśli w czasie korekty 10-letniej, w przypadku nieruchomości lub ich części, następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego nabytego/wytworzonego dla celów działalności opodatkowanej do wyłącznie wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, następuje obowiązek dokonania w roku, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W przepisie art. 91 ust. 2 ustawy, wyraźnie określono, że roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, co oznacza, że proporcja korekty ulega zmniejszeniu (zwiększeniu) o jedną dziesiątą podatku naliczonego za każdy kolejny rok kalendarzowy, aż do końca okresu korekty.

Z uwagi na fakt, iż w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanej, rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, że Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nastąpi zmiana przeznaczenia w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca bowiem wykorzystywał wskazaną wyżej nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej przebudowie i modernizacji, natomiast przy sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca - wbrew twierdzeniu zawartemu we własnym stanowisku - będzie miał obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia nieruchomości. Będzie zobligowany do skorygowania podatku naliczonego od nakładów poniesionych na ulepszenie, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wycofanie nieruchomości. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu”.

Należy też mieć na uwadze zapisy artykułu 91 ust. 6 ustawy o VAT:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2.zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 6 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - zbywa dany środek trwały.

W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego jest zwolniona z opodatkowania, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Sprzedaż (aport) nastąpi w drugim roku, licząc od roku, w którym remontowany budynek został oddany od użytkowania - zatem pozostały okres korekty obejmuje 9 lat z 10-letniego okresu korekty.

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości moment oddania do użytkowania danej nieruchomości (tutaj zakończenia wydatków na modernizację) rozpoczyna okres, w którym podatnik zobowiązany jest do dokonywania korekty wieloletniej.

W analizowanej sprawie korektą należałoby objąć lata 2024-2031 jako pozostały okres korekty w związku z planowanym aportem nieruchomości w roku 2024. Należy to zrobić jednorazowo, w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił aport, obejmującej korektę 9/10 kwoty podatku naliczonego, dotyczącą lat 2024-2031. Zgodnie z zasadą wynikającą z 91 ust. 5 ustawy, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Bez znaczenia jest też fakt, że nieruchomość zostanie wniesiona tytułem wkładu do spółki cywilnej będącej czynnym podatnikiem VAT i będzie dalej wykorzystywana dla celów związanych z opodatkowaniem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o przytoczone powyżej przepisy budynek spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, stwierdzenia wymaga, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki osobowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zauważenia wymaga, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem w świetle powołanych przepisów, dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 (Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE), który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Zaznaczenia wymaga, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabył Pan nieruchomość zabudowaną dwoma murowanymi budynkami magazynowymi o powierzchni użytkowej 558 m² i 160 m² - budynek przeznaczony do rozbiórki i rozebrany. Nieruchomość została przez Pana nabyta na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 28-01-2021 r. Nieruchomość od momentu zakupu była i jest wykorzystywana w całości na cele związane z działalnością gospodarczą. Część nieruchomości była wynajmowana, w części był magazyn towarów Pana firmy. Aktualnie część nieruchomości jest wynajmowana, w części prowadzi Pan własną działalność gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość była i jest wykorzystywana w całości na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Na dzień wniesienia nieruchomości jako wkład do spółki cywilnej na przedmiotowej działce będzie znajdował się tylko budynek magazynowy o powierzchni 558 m², będący budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Budynek został wybudowany ok. 1968 roku i od tego czasu budynek był użytkowany. Pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło w całości, bo budynek był wykorzystywany przez poprzednich właścicieli w całości. Od momentu rozpoczęcia użytkowania ww. budynków do momentu transakcji sprzedaży przez B „…” upłynął okres co najmniej 2 lat. Ponadto B „…” na ww. budynek nie ponosiła wydatków na ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej przed upływem co najmniej 2 lat. Pan ponosił wydatki na ulepszenie w latach 2022 i 2023 r., jednak – jak Pan wskazał - nie były wyższe niż 30% wartości początkowej ww. budynku magazynowego.

Jak stanowi art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest zatem umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca, za oddaną mu w najem rzecz, płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia on określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Zauważenia wymaga, że aport nieruchomości do Spółki cywilnej będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Analiza opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy uznać Pana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu ww. aportu nieruchomości. Jak wskazał Pan we wniosku – nieruchomość od momentu zakupu była i jest wykorzystywana w całości na cele związane z działalnością gospodarczą. Część nieruchomości była wynajmowana, w części był magazyn towarów Pana firmy. Aktualnie część nieruchomości jest wynajmowana, w części prowadzi Pan własną działalność gospodarczą.

Tym samym, dla czynności wniesienia aportem nieruchomości do Spółki cywilnej będzie działał Pan jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a wniesienie wkładem nieruchomości do spółki osobowej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, w tym dostawy budynków, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku, ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym wniesienie aportem) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie wskazania wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

I tak, w oparciu o art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analizując zatem okoliczności sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia stwierdzenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie wniesienie aportem nieruchomości do Spółki cywilnej, będzie mogło korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku, ponadto od daty pierwszego zasiedlenia do dnia wniesienia aportem minie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia budynku magazynowego o powierzchni 558 m², upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto nie były ponoszone wydatki na ulepszenie ww. obiektu budowlanego, które przekraczałyby 30% wartości początkowej budynku, to w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do spółki cywilnej zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazałem wyżej, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, wniesienie aportem ww. zabudowanej nieruchomości do Spółki cywilnej będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zauważenia wymaga, że skoro dla dostawy (aportu) nieruchomości zastosowanie ma zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia przedmiotowej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadna, gdyż zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei art. 91 ust. 3 ustawy wskazuje:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z wcześniej przywołaną już definicją w art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy:

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzenia wymaga, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie nabytych towarów i usług, np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi, czy odwrotnie.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej VAT (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył podatek naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z podatku VAT.

Przy czym jeśli transakcja zbycia środka trwałego będzie opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż będzie zwolniona od opodatkowania, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem z podatku VAT, wskazania wymaga, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W odwrotnym przypadku, tj. kiedy przy nabyciu (wytworzeniu) środka trwałego podatnik miał ograniczone prawo do odliczenia VAT, w przypadku gdy następuje zmiana wykorzystania tego składnika majątku (wykorzystanie wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej), lub dochodzi do opodatkowanej sprzedaży tego środka trwałego, podatnik powinien dokonać analogicznej do wyżej opisanej korekty, przy czym pozostały do skorygowania okres traktuje się jako przypisany wyłącznie do działalności opodatkowanej (a zatem dla pozostałych lat okresu dziesięcioletniego przyjmuje się, że prawo do odliczenia przysługiwało w pełni).

Ponadto wskazania wymaga, że wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynku, które wynosiły co najmniej 15.000 zł stanowią towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Poniesione nakłady, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Każde ulepszenie przekraczające 15.000 zł podlega zatem rocznym korektom podatku naliczonego w zależności od tego, w jakim stopniu jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania. W tym przypadku korekta dotyczy tej części odliczonego podatku naliczonego (bądź części odliczonego podatku naliczonego), która przypada na lata pozostałe do końca okresu korekty.

Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pan zawrzeć umowę spółki cywilnej i wnieść do tej spółki jako wkład nieruchomość zabudowaną budynkiem magazynowym o powierzchni użytkowej 558 m². Przedmiotowa nieruchomość była i jest wykorzystywana w całości na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W latach 2022 i 2023 poniósł Pan wydatki związane z nakładami na remont Nieruchomości, na które składały się towary i usługi nabyte od podmiotów trzecich. W związku z nabyciem towarów i usług składających się na Nakłady, przysługiwało Panu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego. Prace związane z remontem i modernizacją nieruchomości zostały zakończone w 2023 r., a łączna suma wydatków z tym związanych podniosła wartość nieruchomości, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Wydatki na ulepszenie nieruchomości, która jest przedmiotem wniosku przekroczyły kwotę 15.000 zł. Ww. wydatki podniosły wartość nieruchomości, która jest środkiem trwałym firmy i podlega amortyzacji.

Jak wyżej wskazałem,wniesienie aportem nieruchomości do Spółki cywilnej będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem wniesienie nieruchomości aportem do Spółki cywilnej spowoduje zmianę jej przeznaczenia z wykorzystywania do czynności opodatkowanych na czynności zwolnione z opodatkowania, a tym samym zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego modernizacją (nakładami).

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku wcześniej odliczonego. Jednakże obowiązek taki powstaje w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia wystąpi w okresie korekty, która dla środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego wskazania wymaga, że będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na podstawie wyżej powołanego art. 91 ust. 7a ustawy. Korekta ta powinna być korektą wieloletnią, przeprowadzoną na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym prace związane z remontem i modernizacją nieruchomości zostały zakończone, tj. 2023 r. Przy czym korekty tej winien Pan jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport Nieruchomości. Zatem jeżeli nakłady poczynione na ww. nieruchomość zostały zakończone i oddane do użytkowania w 2023 roku, to korekta powinna dotyczyć 9/10 odliczonego podatku naliczonego w związku z ww. nakładami.

Zatem Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do treści art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej – w odpowiedniej części.

W związku z powyższym, nienależna opłata od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kwocie 40 zł uiszczona przez Pana 10 maja 2024 r., zostanie zwrócona na rachunek bankowy wskazany we wniosku, w terminie określonym w art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).