Interpretacja indywidualna z dnia 30 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.234.2023.2.MMA

VAT - zwolnienie od podatku sprzedaży działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy sprzedaży działek niezabudowanych o nr 1/1 oraz części działki nr 1/2 tj. ok. 27,4904 ha;
• prawidłowe w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy sprzedaży części działki niezabudowanej o nr 1/2 tj. ok. 4,6000 ha;
• prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży działek zabudowanych budynkami o nr 1/3, 1/4 oraz 1/5.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy sprzedaży działek niezabudowanych o nr 1/1 oraz części działki nr 1/2 tj. ok. 27,4904 ha;
• braku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy sprzedaży części działki niezabudowanej o nr 1/2 tj. ok. 4,6000 ha;
• zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy sprzedaży działek zabudowanych budynkami o nr 1/3, 1/4 oraz 1/5.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 czerwca 2023 r. (wpływ 21 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat (...) planuje sprzedaż nw. Nieruchomości w drodze bezprzetargowej na rzecz Skarbu Państwa, tj. działek położonych w obrębie (...) gm. (...), oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako działki:

• nr 1/1 o pow. 3,00 ha, nr 1/7 o pow. 0,66 ha, nr 1/4 o pow. 1,73 ha oraz nr 1/2 o pow. 32,0904 ha, dla których Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...);
• nr 1/8 o pow. 0,0028 ha oraz nr 1/5 o pow. 1,5068 ha, dla których Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...);
• nr 1/6 o pow. 0,16 ha oraz nr 1/3 o pow. 0,33 ha, dla których Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...).

Zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (...):

• działka nr 1/1 położona jest częściowo na terenach zabudowy usługowo-produkcyjnej ozn. symb. „PU”, częściowo na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej - ozn. symb. „MN”, na terenach rolnych - ozn. symb. „R” oraz na terenach zabudowy usługowej, w tym usług publicznych - ozn. symb. „UP”,
• działki nr 1/6, 1/3, 1/7, 1/8, 1/5 położone są na terenach zabudowy usługowej, w tym usług publicznych - ozn. symb. „UP”, działki nr 1/6 i 1/3 zostały wpisane do rejestru zabytków,
• działka nr 1/4 położona jest częściowo na terenach zabudowy usługowej, w tym usług publicznych - ozn. symb. „UP”, częściowo na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, - ozn. symb. „MN”,
• działka nr 1/2 położona jest w części w terenach rolnych oznaczonych symbolem „R”.

Dla pozostałej części obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy (...), zgodnie z którym część działki oznaczona jest symbolem planistycznym: PU4 - tereny zabudowy produkcyjnej oraz zabudowy usługowej i ZL4 - tereny zieleni izolacyjnej.

Działki nr: 1/6 oraz 1/7 stanowią grunty niezabudowane.

Działka nr 1/8 stanowi drogę wewnętrzną.

Na działce nr 1/3 znajduje się budynek wpisany do rejestru zabytków (zespół folwarczny: budynek mieszkalny i otaczająca zieleń w granicach ogrodzenia).

Natomiast działki nr: 1/4 oraz 1/5 stanowią tereny zabudowane budynkami po byłym zespole szkół, wybudowanymi w latach 70-tych.

Na działce nr 1/1 znajdują się pozostałości po budynku gospodarczym. Ww. Nieruchomości nie zostały objęte MPZP, nie wydano również dla nich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Część działki nr 1/2, tj. ok. 27,4904 ha stanowi teren rolny, użytkowany rolniczo bez prawa zabudowy (część ww. terenu nie jest objęta MPZP, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, natomiast dla części obowiązuje MPZP - o przeznaczeniu pod tereny zieleni izolacyjnej (ZL4)), z kolei pozostała część tj. ok. 4,6000 ha stanowi grunt niezabudowany przeznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę produkcyjną oraz zabudowę usługową „PU4”.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wskazali Państwo, że przedmiotem zapytania są Nieruchomości: dz. Nr 1/1, 1/6, 1/3, 1/7, 1/4, 1/2 oraz 1/5. We wniosku wymieniono również działkę nr 1/8, natomiast odstąpiono od jej zbycia. Wobec czego wnoszą Państwo o wycofanie wniosku w zakresie dz. nr 1/8.

Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody (...) znak: (...) oraz znak: (...) 1 stycznia 1999 r. Wobec powyższego nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Od momentu nabycia do 31 sierpnia 2022 r. na terenie niniejszych nieruchomości mieścił się Zespół Szkół (...). Uchwałą nr (...) z 25 maja 2022 r. Rada Powiatu w (...) rozwiązała ww. Zespół Szkół 31 sierpnia 2022 r. od tego czasu ww. Nieruchomości nie są użytkowane.

Przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej (zgodnie z treścią art. 83a ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola nie jest działalnością gospodarczą).

Pozostałości po budynku gospodarczym znajdującym się na działce nr 1/1 stanowią obiekt niekompletny, nieposiadający okien, w części równik dachu. Przedmiotowy obiekt nie spełnia norm budowlanych, ewidentnie nie nadaje się do eksploatacji, nie spełnia cech budynku, czy też budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane oraz nie spełnia swojej pierwotnej funkcji do której był przeznaczony. Wobec powyższego ww. pozostałości po budynku nie spełniają definicji budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane.

Budynki znajdujące się na działkach nr: 1/3, 1/4 oraz 1/5 spełniają definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane.

Użytkowanie budynku zlokalizowanego na działce nr 1/3 rozpoczęto na początku XX wieku (nie udało się ustalić dokładnej daty), natomiast użytkowanie pozostałych Budynków (tj. znajdujących się na działkach nr: 1/4 oraz 1/5) rozpoczęto w latach 70 XX wieku.

Powiat (...) rozpoczął użytkowanie ww. Budynków z chwilą nabycia przedmiotowych nieruchomości z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody (...) znak: (...) oraz znak: (...) (tj. 1 stycznia 1999 r.).

W stosunku do budynków znajdujących się na działkach nr: 1/3, 1/4 oraz 1/5 nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia lub wybudowania.

Od momentu rozpoczęcia użytkowania ww. budynków do momentu transakcji sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat. W stosunku do przedmiotowych budynków Powiat (...) nie ponosił wydatków na ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla działki nr 1/2 zostały określone, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy (...), linie rozgraniczające teren o przeznaczeniu PU.4 (tereny zabudowy produkcyjnej oraz zabudowy usługowej), gdzie dopuszcza się możliwość zabudowy.

Pytanie

Mając na uwadze powyższe, Starosta (...) zwraca się z prośbą o udzielenie informacji, czy planowana sprzedaż ww. Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), ewentualnie czy należałoby w niniejszym przypadku naliczyć podatek VAT tylko dla części działki nr 1/2, jeżeli tak to w jaki sposób należy ustalić część podstawy opodatkowania objętą tym zwolnieniem.

Państwa stanowisko w sprawie

Według opinii tut. Organu należy:

• zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1/1, 1/6, 1/3, 1/7, 1/4, 1/5 oraz działki nr 1/2 (w części nie objętej MPZP oraz części przeznaczonej w MPZP pod tereny zieleni izolacyjnej - ZL4),
• naliczyć podatek VAT od sprzedaży działki nr 1/2 (w części objętej MPZP symbolem PU4 - tereny zabudowy produkcyjnej oraz zabudowy usługowej).

Jak ustalił Organ w stosunku do działek nr: 1/6, 1/7 i części dz. nr 1/2 znajduje zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.- dalej u.p.t.u.).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie wskazanych przepisów należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z podatku VAT, jeśli łącznie zostaną spełnione dwa warunki:

1.przedmiotem sprzedaży są tereny niezabudowane,

2.tereny te nie są terenami budowlanymi.

Pierwszym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jest to, żeby przedmiotem sprzedaży był teren niezabudowany. Przepisy u.p.t.u. nie określają co należy rozumieć przez „teren niezabudowany”. W ocenie Organu zasadniczo przez „teren niezabudowany” należy rozumieć grunt, na którym nie znajdują się obiekty budowlane. Takie jak w szczególności budynki lub budowle.

Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jest to, żeby sprzedawane tereny nie były terenami budowlanymi.

Na podstawie art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Przy czym, w sytuacji, gdy w planie zagospodarowania przestrzennego dla danej działki wyznaczono dokładnie linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Działki nr: 1/6, 1/7 i części dz. Nr 1/2 stanowią grunty niezabudowane. Ww. tereny nie zostały objęte MPZP, nie wydano dla nich również decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wobec powyższego w ocenie tut. Organu przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. znajdują tu zastosowanie.

Ponadto ww. przepis znajduje również zastosowanie w przypadku części działki nr 1/2, dla której obowiązuje MPZP - w obszarze o przeznaczeniu pod tereny zieleni izolacyjnej (ZL4).

W opinii tut. Organu zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przysługuje również w stosunku do dz. nr 1/1, na której znajdują się pozostałości budynku gospodarczego. Obiekt ten jest niekompletny, nie posiada okien, w części również dachu. Obiekt nie spełnia norm budowlanych.

W związku z powyższym, rozpatrując czy pozostałości budynku znajdujące się na przedmiotowej działce można uznać za budynek, bądź budowlę.

W rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. należy sięgnąć do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ww. Ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a)Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

b)Budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c)Obiekt małej architektury.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy - prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę - stosownie do art. 3 pkt 3 cyt. Ustawy - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przepisów (wskazanych we wniosku) należy ustalić, czy częściowo lub całkowicie zniszczony budynek spełnia nadal warunki definicji zawartej w ustawie - prawo budowlane.

Z powyższego przepisu wynika, że ograniczenia dotyczą w szczególności budynków, które są nimi, jeśli są obiektem budowlanym, który jest trwale związany z gruntem i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei do budowli definicja nie odnosi się do stanu technicznego tychże obiektów. Niemniej jednak należy uznać, że w przypadku, gdy analizowany obiekt ewidentnie nie nadaje się do eksploatacji, to nie spełnia on cech budynku, czy też budowli, w rozumieniu ustawy - prawo budowlane. Należy przyjąć, że obiekty takie nie spełniają swojej pierwotnej funkcji, do której były przeznaczone.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż działki, na której znajdują się pozostałości budynku należy traktować jako sprzedaż nieruchomości niezabudowanej. Ponadto wycena przedmiotowej nieruchomości dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego obejmuje wyłącznie grunt, pozostałości budynku gospodarczego nie stanowią przedmiotu wyceny. Co należy podkreślić istotą transakcji nie jest sprzedaż budynku, czy też budowli.

W związku z powyższym należy przyjąć, że sprzedaż działki, na której znajdują się pozostałości budynku gospodarczego należy traktować jako sprzedaż nieruchomości niezabudowanej.

Zatem w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., dotyczące zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części. Natomiast w opinii Organu zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jak ustalono powyżej działka stanowi grunt niezabudowany, nie jest objęta MPZP, nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wobec czego nie można jej również uznać za teren budowlany.

W stosunku do dz. nr: 1/3, 1/4 oraz 1/5 znajduje zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w myśl ww. przepisu: zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2.pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Co należy podkreślić, zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, że grunt przyjmuje stawkę VAT właściwą dla budynków lub budowli z nim związanych.

Na działce nr 1/3 znajduje się budynek wpisany do rejestru zabytków (zespół folwarczny: budynek mieszkalny i otaczająca zieleń w granicach ogrodzenia).

Działki nr: 1/4 oraz 1/5 stanowią tereny zabudowane budynkami po byłym zespole szkół, wybudowanymi w latach 70-tych.

Wobec czego w opinii organu przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. znajdują tu zastosowanie.

Ustalono również, że należy naliczyć podatek VAT od sprzedaży dz. nr. 1/2 (w części objętej MPZP symbolem PU4-tereny zabudowy produkcyjnej oraz zabudowy usługowej).

Część przedmiotowej działki, tj. ok. 27,4904 ha stanowi teren rolny, użytkowany rolniczo bez prawa zabudowy (część ww. terenu nie jest objęta MPZP, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, natomiast dla części obowiązuje MPZP - o przeznaczeniu pod tereny zieleni izolacyjnej (ZL4)), z kolei pozostała część tj. ok. 4,6000 ha stanowi grunt niezabudowany, przeznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę produkcyjną oraz zabudowę usługową (PU4), wobec czego nie znajduje tu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., dlatego w ocenie organu do sprzedaży ww. działki w części objętej w MPZP symbolem „PU4” należy doliczyć podatek VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Powiat (...) planuje sprzedaż w drodze bezprzetargowej na rzecz Skarbu Państwa działek o nr: 1/1, 1/6, 1/3, 1/7, 1/4, 1/2, 1/5. Działki nr: 1/6 oraz 1/7 stanowią grunty niezabudowane. Na działce nr 1/3 znajduje się budynek wpisany do rejestru zabytków (zespół folwarczny: budynek mieszkalny i otaczająca zieleń w granicach ogrodzenia). Natomiast działki nr: 1/4 oraz 1/5 stanowią tereny zabudowane budynkami po byłym zespole szkół, wybudowanymi w latach 70-tych. Na działce nr 1/1 znajdują się pozostałości po budynku gospodarczym. Jak wskazali Państwo, pozostałości po budynku gospodarczym znajdującym się na działce nr 1/1 stanowią obiekt niekompletny, nieposiadający okien, w części równik dachu. Przedmiotowy obiekt nie spełnia norm budowlanych, ewidentnie nie nadaje się do eksploatacji, nie spełnia cech budynku, czy też budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane oraz nie spełnia swojej pierwotnej funkcji do której był przeznaczony. Wobec powyższego ww. pozostałości po budynku nie spełniają definicji budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane. Ww. Nieruchomości nie zostały objęte MPZP, nie wydano również dla nich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Część działki nr 1/2, tj. ok. 27,4904 ha stanowi teren rolny, użytkowany rolniczo bez prawa zabudowy (część ww. terenu nie jest objęta MPZP, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, natomiast dla części obowiązuje MPZP - o przeznaczeniu pod tereny zieleni izolacyjnej (ZL4)), z kolei pozostała część tj. ok. 4,6000 ha stanowi grunt niezabudowany przeznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę produkcyjną oraz zabudowę usługową „PU4”.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy planowana sprzedaż ww. Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ewentualnie czy należałoby w niniejszym przypadku naliczyć podatek VAT tylko dla części działki nr 1/2, jeżeli tak to w jaki sposób należy ustalić część podstawy opodatkowania objętą tym zwolnieniem.

Powiat w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Powiat jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych, będą Państwo działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy,

w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia jej dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 621/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że część działki nr 1/2, tj. ok. 27,4904 ha stanowi teren rolny, użytkowany rolniczo bez prawa zabudowy (część ww. terenu nie jest objęta MPZP, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, natomiast dla części obowiązuje MPZP - o przeznaczeniu pod tereny zieleni izolacyjnej (ZL4)), z kolei pozostała część, tj. ok. 4,6000 ha stanowi grunt niezabudowany przeznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę produkcyjną oraz zabudowę usługową „PU4”.

Z uwagi na fakt, iż na dzień sprzedaży część działki nr 1/2 tj. ok. 27,4904 ha nie jest objęta MPZP, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, natomiast dla części obowiązuje MPZP - o przeznaczeniu pod tereny zieleni izolacyjnej (ZL4)), ww. część działki nr 1/2 tj. ok. 27,4904 ha, należy traktować jako teren inny niż budowlany, którego dostawa będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast dla części działki o nr 1/2, tj. ok. 4,6000 ha stanowiącej grunt niezabudowany przeznaczony w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego pod zabudowę produkcyjną oraz zabudowę usługową „PU4”, wskazać należy, że w momencie dostawy ww. część działki stanowić będzie teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaży części działki o nr 1/2 tj. ok. 4,6000 ha również nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody (...) znak: (...) oraz znak: (...) 1 stycznia 1999 r., tj. w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem nie można uznać, że w takiej sytuacji przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu przedmiotowych działek (w tym części działki o nr 1/2 tj. ok. 4,6000 ha) lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro przy ich nabyciu nie wystąpił podatek VAT należny, który mógłby podlegać przez Państwa odliczeniu.

W konsekwencji sprzedaż przez Państwa części działki niezabudowanej o nr 1/2 tj. ok. 4,6000 ha nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a zatem dostawa przez Państwa ww. części działki opodatkowana będzie na zasadach ogólnych.

Natomiast sprzedaż części działki nr 1/2 tj. ok. 27,4904 ha dla której brak jest MPZP oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, jak wskazano powyżej będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu lub częściowemu zwolnieniu od podatku VAT. Zatem, dopuszczalne są różne rozwiązania, m.in. klucz powierzchniowy, tj. podział powierzchni nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru będącego przedmiotem sprzedaży lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody, czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Państwo taką metodę zastosowali do transakcji sprzedaży działki nr 1/2, która będzie częściowo zwolniona od podatku VAT.

Przedmiotem sprzedaży będzie również działka nr 1/1. Wskazali Państwo, że pozostałości po budynku gospodarczym znajdującym się na działce nr 1/1 stanowią obiekt niekompletny, nieposiadający okien, w części równik dachu. Przedmiotowy obiekt nie spełnia norm budowlanych, ewidentnie nie nadaje się do eksploatacji, nie spełnia cech budynku, czy też budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane oraz nie spełnia swojej pierwotnej funkcji do której był przeznaczony. Wobec powyższego jak Państwo wskazali ww. pozostałości po budynku nie spełniają definicji budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane. Tym samym działka nr 1/1 jest działką niezabudowaną. Nieruchomość ta nie została objęta MPZP, nie wydano również dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Mając na uwadze przepisy ustawy prawo budowlane oraz Państwa jednoznaczne wskazanie, że obiekt znajdujący sie na działce 1/1 nie stanowi budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane, należy uznać że przedmiotem dostawy w tym przypadku będzie grunt niezabudowany.

Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy może być wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. W sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, w której Trybunał wskazał: „W konsekwencji dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki”.

Co do charakteru sprzedawanego gruntu, to z cytowanego wcześniej art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, wynika, że tereny budowlane to takie tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, dla sprzedawanej działki niezabudowanej o nr 1/1 nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W konsekwencji, działka nr 1/1 nie spełnia definicji terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku sprzedaży działki nr 1/1 prawidłowe zatem będzie zastosowanie zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że na działce nr 1/3 znajduje się budynek wpisany do rejestru zabytków (zespół folwarczny: budynek mieszkalny i otaczająca zieleń w granicach ogrodzenia). Natomiast działki nr: 1/4 oraz 1/5 stanowią tereny zabudowane budynkami po byłym zespole szkół, wybudowanymi w latach 70-tych. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody (...) 1 stycznia 1999 r. Wobec powyższego nie przysługiwało niniejszej jednostce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Od momentu nabycia do 31 sierpnia 2022 r. na terenie niniejszych nieruchomości mieścił się Zespół Szkół (...) od tego czasu ww. Nieruchomości nie są użytkowane. Przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej (zgodnie z treścią art. 83a ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola nie jest działalnością gospodarczą). Budynki znajdujące się na działkach nr: 1/3, 1/4 oraz 1/5 spełniają definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane. Użytkowanie budynku zlokalizowanego na działce nr 1/3 rozpoczęto na początku XX wieku (nie udało się ustalić dokładnej daty), natomiast użytkowanie pozostałych Budynków (tj. znajdujących się na działkach nr: 1/4 oraz 1/5) rozpoczęto w latach 70 XX wieku. Powiat (...) rozpoczął użytkowanie ww. Budynków z chwilą nabycia przedmiotowych nieruchomości z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody (...) (tj. 1 stycznia 1999 r.). W stosunku do budynków znajdujących się na działkach nr: 1/3, 1/4 oraz 1/5 nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia lub wybudowania. Od momentu rozpoczęcia użytkowania ww. budynków do momentu transakcji sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat. W stosunku do przedmiotowych budynków Powiat (...) nie ponosił wydatków na ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku dostawy budynku, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy również wskazać, że stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Z wniosku wynika, że Budynki znajdujące się na działkach nr: 1/3, 1/4 oraz 1/5 spełniają definicję budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane. Użytkowanie budynku zlokalizowanego na działce nr 1/3 rozpoczęto na początku XX wieku (nie udało się ustalić dokładnej daty), natomiast użytkowanie pozostałych Budynków (tj. znajdujących się na działkach nr: 1/4 oraz 1/5) rozpoczęto w latach 70 XX wieku. Powiat (...) rozpoczął użytkowanie ww. budynków z chwilą nabycia przedmiotowych nieruchomości z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody (...) (tj. 1 stycznia 1999 r.). W stosunku do budynków znajdujących się na działkach nr: 1/3, 1/4 oraz 1/5 nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia lub wybudowania. Od momentu rozpoczęcia użytkowania ww. budynków do momentu transakcji sprzedaży minie okres co najmniej 2 lat. W stosunku do przedmiotowych budynków powiat (...) nie ponosił wydatków na ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku wpisanego do rejestru zabytków (zespół folwarczny: budynek mieszkalny i otaczająca zieleń w granicach ogrodzenia) znajdującego się na działce nr 1/3 oraz budynków po byłym zespole szkół znajdujących się na działkach o nr 1/4 oraz 1/5 a ich planowaną sprzedażą upłynie okres ponad 2 lat. Dostawa ww. budynków będzie więc korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki do jego zastosowania wynikające z tego przepisu.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji, jak budynki na nim posadowione.

Z uwagi na to, że planowana transakcja dostawy Budynków posadowionych na działkach o nr 1/3, 1/4 oraz 1/5 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

W konsekwencji dostawa gruntu (tj. działek o nr 1/3, 1/4 oraz 1/5), na którym posadowione są budynki – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działek o nr 1/1, 1/3, 1/4, 1/5 i części działki nr 1/2 tj. ok. 27,4904 ha oraz braku zwolnienia od podatku sprzedaży części działki niezabudowanej o nr 1/2 tj. ok. 4,6000 ha, natomiast w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działek o nr 1/6 i 1/7 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
•  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).