Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 września 2023 r., sygn. I SA/Wr 180/23

Podatek dochodowy od osób prawnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Jarosław Horobiowski SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2023 r. sprawy ze skargi L.E.S. W. sp. z o.o. z siedzibą w B.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.754.2022.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.754.2022.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej pdop).

1.2. Z uzasadnienia interpretacji wynika, że w dniu 7 października 2022 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą polegającą w głównej mierze na produkcji i sprzedaży [...] do pojazdów elektrycznych. Działalność ta jest prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE), zaś Spółka korzysta okresowo (w sposób szczegółowo opisany poniżej) ze zwolnienia przewidzianego: a) w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej updop), tj. zwolnienia dla dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego, lub b) w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, tj. zwolnienia dla dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Choć powyższe zwolnienia obejmują istotną część uzyskiwanych przez Spółkę dochodów, to uzyskuje ona również dochody nieobjęte zakresem przedmiotowym zwolnienia strefowego czy decyzji o wsparciu. Ta część dochodów Spółki (np. dochód ze sprzedaży towarów handlowych, niewytworzonych przez Spółkę) jest opodatkowana na zasadach ogólnych. Spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej celem ustalenia, na jakich zasadach, korzystając z ww. zwolnień podatkowych, może jednocześnie skorzystać z wybranych, przewidzianych w przepisach updop ulg podatkowych, tj.: ulgi na działalność badawczo rozwojową (tzw. ulga B+R, art. 18d updop); ulgi na produkcję próbną i wprowadzenie na rynek nowego produktu (tzw. ulga na prototyp, art. 18ea updop); ulgi na zwiększenie przychodów ze sprzedaży wytworzonych produktów (tzw. ulga prowzrostowa, art. 18eb updop); ulgi na robotyzację (art. 38eb updop). Wniosek Spółki dotyczy przy tym wyłącznie: tej części jej działalności, która co do zasady może korzystać z ww. zwolnień podatkowych (tj. działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia lub działalności prowadzonej na terenie i na warunkach określonych w decyzji o wsparciu), oraz tych okresów rozliczeniowych (tj. lat) w których dochód osiągnięty przez Spółki w ramach ww. działalności (tj. tej działalności, która co do zasady może korzystać ze zwolnień podatkowych) jest w części zwolniony – a w części opodatkowany, a sytuacja taka jest spowodowana przekroczeniem przez Spółkę (w trakcie roku podatkowego) dostępnego limitu zwolnienia podatkowego. Mając na uwadze, iż cztery ulgi podatkowe stanowiące przedmiot wniosku są tzw. ulgami kosztowymi (tzn. pozwalają na odliczenie od podstawy opodatkowania części lub wielokrotności kosztów poniesionych na określone cele), Spółka wyjaśnia również, iż zakresem niniejszego wniosku objęte są wyłącznie te koszty: które Spółka przyporządkowuje do działalności, która co do zasady może korzystać z ww. zwolnień podatkowych (tzw. działalność potencjalnie zwolniona) i która ze zwolnień tych korzysta przez część roku podatkowego, oraz których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej (tzw. koszty wspólne) i których alokacja jest dokonywana w oparciu o klucz przychodowy o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W procesie ustalania dochodu opodatkowanego i zwolnionego za dany rok Spółka kieruje się następującymi założeniami: 1) dniem udzielenia Spółce pomocy publicznej w formie zwolnień z pdop (czy to zwolnienia strefowego czy wynikającego z decyzji o wsparciu) jest, zgodnie z art. 2 pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 743 ze zm.), dzień, w którym upływa termin zeznania rocznego; 2) tym samym, kalkulacja dokładnej wartości pomocy publicznej, przysługującej Spółce w postaci zwolnienia z pdop możliwa jest dopiero na dzień 31.03. roku następującego po zakończeniu danego roku podatkowego (lub inny termin, w którym zgodnie z przepisami upływa termin na złożenie zeznania rocznego w pdop); podejście to uwzględnia zasady wynikające z: rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 121); zgodnie z § 7 tego rozporządzenia koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia, zaś samo dyskontowanie wymaga uwzględniania stopy dyskonta w całym okresie, jaki upłynął od dnia uzyskania zezwolenia do dnia otrzymania pomocy (a zatem do dnia, w którym upływa termin na złożenie zeznania rocznego w pdop); rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.08.2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713 ze zm. – rozporządzenie obowiązywało do dnia 1 stycznia 2023 r.), którego § 10 zawiera analogiczne regulacje dotyczące dyskontowania pomocy publicznej przyznanej decyzją o wsparciu; 3) w konsekwencji, w trakcie roku podatkowego Spółka nie ma możliwości określenia wysokości dostępnej i wykorzystanej pomocy publicznej; oznacza to, że dopiero w rozliczeniu rocznym za taki rok podatkowy możliwe będzie dokładne ustalenie, w jakiej części dochód uzyskany przez Spółkę podlega opodatkowaniu; 4) takie podejście w praktyce oznacza, iż w procesie rozliczania roku podatkowego Spółka: ustala, w pierwszej kolejności, zarówno dochód z działalności opodatkowanej jak i z działalności potencjalnie zwolnionej (tj. działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia lub działalności prowadzonej na terenie i na warunkach określonych w decyzji o wsparciu); następnie ustala wysokość (kwotę) pomocy publicznej, z której może skorzystać w rozliczanym roku podatkowym w oparciu o posiadane zezwolenia strefowe lub decyzje o wsparciu; końcowo zwalnia z podatku tę część dochodu z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia lub działalności prowadzonej na terenie i na warunkach określonych w decyzji o wsparciu, która mieści się w limicie pomocy publicznej - zaś pozostałą część tego dochodu kwalifikuje jako dochód z działalności opodatkowanej. Podkreśliła, że ten sposób rozliczania potwierdził organ podatkowy w wydawanych przez siebie interpretacjach. Spółka planuje skorzystać również z ww. ulg podatkowych i chciałaby w związku z tym ustalić, czy rozważana przez nią metoda wyliczenia kwot tych ulg jest prawidłowa. W tym zakresie istotne jest, iż wszystkie ulgi objęte zakresem niniejszego wniosku: oparte są na określonych kategoriach kosztów, oraz wymagają, aby z zakresu kosztów służących ustaleniu kwoty ulgi wyłączyć te koszty, które są uwzględniane przez podatnika w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (zwolnienie strefowe) oraz 34a updop (zwolnienie w oparciu o decyzję o wsparciu). Konieczne jest zatem ustalenie, które z kosztów poniesionych przez Spółkę są, przy uwzględnieniu opisanego powyżej sposobu rozliczenia przez Spółkę dochodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej, kosztami uwzględnianymi w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku. Spółka, na potrzeby stosowania ulg o których mowa w art. 18d, art. 18ea, art. 18eb i art. 38eb updop, planuje przyjąć, iż koszty działalności potencjalnie zwolnionej (tj. prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia lub działalności prowadzonej na terenie i na warunkach określonych w decyzji o wsparciu) należy przyporządkować do: 1) dochodu rzeczywiście zwolnionego z podatku, oraz 2) dochodu opodatkowanego (ze względu na przekroczenie limitu pomocy publicznej) w stosunku, w jakim te kategorie dochodów, osiągnięte w roku podatkowym, pozostają w ogólnej kwocie dochodu potencjalnie zwolnionego.