Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. I SA/Bd 835/21

Podatek od towarów i usług; Interpretacje podatkowe

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Sp. z o.o. z/s w C. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny: A. sp. z o. o. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka ta prowadzi na terytorium kraju działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży maszyn rolniczych. Z każdym klientem, który zamierza nabyć od Spółki maszynę rolniczą, zawierana jest pisemna umowa sprzedaży. Umowa ta określa szczegółowo przedmiot zamówienia (część maszyn na moment zawarcia umowy znajduje się już na stanie magazynowym Spółki, większość jednak jest zamawiana i sprowadzana od producenta/dystrybutora dopiero pod daną umowę sprzedaży), termin i warunki dostawy (część maszyn jest odbierana w oddziale Spółki, część jest dostarczana do siedziby/gospodarstwa klienta), cenę, termin i sposób jej zapłaty itd. Jedynie w przypadku maszyn, które mają być przedmiotem umów leasingu zdarza się, że zamiast pisemnej umowy sprzedaży spisywany jest formularz zamówienia przygotowany według wzoru stosowanego przez leasingodawcę. W każdym przypadku sprzedaż prowadzona jest w oparciu o dokument zawierający wiążące zobowiązania dla obu stron. Zdarza się, że Spółka zostaje poproszona o wystawienie faktury jeszcze przed dostawą maszyny i zapłatą ceny. Banki finansujące zakup maszyny, leasingodawcy, a częstokroć również sami klienci - uzależniają dokonanie zapłaty od faktu uprzedniego wystawienia i doręczenia prawidłowej faktury. Na skutek warunków narzuconych przez klienta lub podmiot finansujący - płatność może nastąpić wyłącznie na podstawie faktury. Z drugiej strony - z oczywistych względów - Spółka zastrzega w umowach, że wydanie maszyny może nastąpić dopiero po zapłacie całości ceny. W takich przypadkach Spółka korzysta z możliwości przewidzianej w art. 106i ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i wystawia faktury jeszcze przed uzyskaniem płatności i dostawą towarów. Jako, że część maszyn rolniczych znajdujących się w ofercie Spółki stanowią pojazdy podlegające rejestracji - zdarza się również, że bank/leasingodawca uzależnia uruchomienie kredytu lub dokonanie płatności również od uprzedniego zarejestrowania danej maszyny przez nabywcę i dostarczenia kopii dowodu rejestracyjnego. W tych okolicznościach Spółka wystawia fakturę w ww. trybie i przesyła ją klientowi wraz z innymi dokumentami potrzebnymi do rejestracji (np. świadectwem homologacji). Kiedy maszyna zostaje zarejestrowana przez właściwy wydział komunikacji, klient dokonuje zapłaty ceny i dochodzi do wydania maszyny. Spółka czyni starania, aby w omawianych przypadkach faktury były wystawiane maksymalnie na 30 dni przed ustalonym terminem dostawy lub ustalonym terminem płatności ceny (wystawiając fakturę Spółka kieruje się ustaleniami wynikającymi z umowy/zamówienia). Niestety mimo podejmowanych przez Spółkę starań dochodzi do sytuacji, w których na skutek okoliczności niezależnych od Spółki, w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury nie następuje ani zapłata, ani dostawa maszyny. Sytuacje takie wynikają chociażby z przedłużających się procedur dotyczących uruchomienia kredytowania, opóźnień i okresów oczekiwania panujących w wydziałach komunikacji, opóźnień w zapłacie zawinionych przez klienta. Zdarza się zatem, że płatność następuje np. w 35 dniu licząc od wystawienia faktury, a do dostawy dochodzi dopiero po zapłacie. Do tej pory w obawie przed poniesieniem sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., Spółka uznawała, że w takich sytuacjach ciąży na niej obowiązek korygowania przedwcześnie wystawianych faktur i wystawiania nowych faktur tyle, że w prawidłowym terminie. Po lekturze ostatnich orzeczeń sądów administracyjnych, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 742/19 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Po 410/20 - Spółka powzięła wątpliwość, czy jej działanie jest prawidłowe. Spółka zastrzegła, że w przedmiotowym wniosku odnosi się ona do rzeczywistych dostaw, tyle że realizowanych z opóźnieniem. Spółka nie czyni przedmiotem rozważań fikcyjnych dostaw. Kolejna wątpliwość Spółki dotyczy tego, czy wystawiając w takich okolicznościach fakturę przed dostawą i zapłatą, może ona nie wskazywać na fakturze daty dostawy/daty otrzymania zapłaty. Na moment wystawienia faktury Spółka nie ma przecież wiedzy, kiedy dokładnie otrzyma zapłatę (w praktyce często zdarza się też tak, że płatność jest wykonywana ratami - wkład własny klient reguluje niezwłocznie po otrzymaniu faktury, natomiast kredyt uruchamiany jest parę tygodni później), ani kiedy dokładnie nastąpi dostawa. Ostatnia wątpliwość Spółki dotycząca zagadnienia powstawania obowiązku podatkowego w VAT, a co za tym idzie prawidłowego fakturowania, powstała na skutek stwierdzonych rozbieżności występujących w interpretacjach indywidualnych, a przez to niemożności określania przez Spółkę, którą wykładnią winna ona się kierować. Wątpliwość Spółki dotyczy tego, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w VAT, w przypadku gdy przed fizycznym wydaniem maszyny i zapłatą ceny klientowi wydana zostanie faktura dokumentująca sprzedaż oraz inne dokumenty niezbędne do rejestracji maszyny we właściwym wydziale komunikacji. W powyższym względzie w interpretacjach można spotkać się z dwoma przeciwnymi poglądami. Pierwszy z nich wskazuje, że wydanie dokumentów umożliwiających rejestrację uznawane jest za dostawę, która skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. [...] interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] r. [...]); drugi pogląd głosi zaś, że samo wydanie dokumentów potrzebnych do rejestracji pojazdu/maszyny, a nawet dokonanie tejże rejestracji, bez jednoczesnego wydania maszyny nie jest wystarczające dla uznania, że doszło do dostawy w znaczeniu ustawy o VAT (zob. interpretacja indywidualna z [...] r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...]). Z tych też przyczyn Spółka wniosła o potwierdzenie jej stanowiska.