Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2017 r., sygn. I SA/Wr 582/17

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.

Uzasadnienie

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi B.W. (dalej: wnioskodawczyni/ strona/ skarżąca) jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] lutego 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W dniu 19 grudnia 2016r. strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Strona jest zatrudniona, na podstawie umowy o pracę z dnia [...] sierpnia 1981r., wielokrotnie zmienianej kolejnymi aneksami (dalej: umowa o pracę), w A w J. (dalej: A lub pracodawca), jako muzyk - w grupie instrumentów smyczkowych z obowiązkiem gry na altówce. Umowa o pracę nie zawiera zakresu czynności pracownika, który został odrębnie ustalony w szeregu pismach oraz w Regulaminie pracy z dnia [...] czerwca 1997r. (dalej: regulamin pracy). Jednocześnie strony umowy o pracę nie postanowiły, że zakres obowiązków wnioskodawczyni będzie stanowić integralną część umowy o pracę. Ponadto, umowa o pracę wskazuje jedynie na istnienie ogólnego obowiązku pracowniczego sprowadzającego się do gry na oznaczonym instrumencie muzycznym - altówce. W umowie o pracę zostało zawarte postanowienie wskazujące, że zastrzeżone w niej wynagrodzenie za pracę dotyczy prób, koncertów oraz audycji umuzykalniających (utworów), które stanowią przedmiot prawa autorskiego. Strony umowy o pracę postanowiły, że będą do tego wynagrodzenia stosować przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Umowa o pracę zawiera postanowienie, zgodnie z którym wnioskodawczyni oświadcza, że przenosi na A wszystkie przysługujące jej prawa autorskie, w szczególności dotyczące korzystania i rozporządzania jej artystycznymi wykonaniami (próby, koncerty) stworzonymi w ramach stosunku pracy, na polach eksploatacji związanych z realizacją statutowych zadań pracodawcy. Zgodnie z § 8 ust. 2 regulaminu pracy do obowiązków pracowników artystycznych należy: przyjęcie zadania artystycznego powierzonego przez wykonawcę; opanowanie zadań artystycznych w terminie ustalonym przez dyrektora względnie dyrygenta; przygotowanie się do prób; bieżące śledzenie literatury muzycznej; posiadanie własnego instrumentu. W myśl § 23 ust. 4 regulaminu pracy, pracownicy artystyczni są zatrudniani w podstawowym i przerywanym systemie czasu pracy. Podstawowy system czasu pracy zakłada, że czas pracy nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin, w przeciętnie 5 dniowym, tygodniu pracy w przyjętym 1 miesięcznym okresie rozliczeniowym (§ 22 ust. 1 oraz ust. 5 regulaminu pracy). Zgodnie z § 24 ust. 1 i ust. 2 regulaminu pracy, w ramach dziennego wymiaru pracy pracownik artystyczny zobowiązany jest do odbycia zajęć przez pracodawcę lub pracy indywidualnej lub audycji, przy czym przez zajęcia rozumie się próbę i koncert. Udział w jednym zajęciu jest równoważny 4 godzinom dziennego wymiaru czasu pracy (§ 24 ust. 3 regulaminu pracy). Udział w audycjach nie stanowi zajęcia. Praca w tym czasie jest rozliczana faktycznym udziałem w audycji (§ 24 ust. 5 regulaminu pracy). W przypadku, gdy w dniu pracy odbywa się jedno zajęcie, pozostała część dziennego wymiaru czasu pracy przeznaczona jest na pracę indywidualną. Praca indywidualna nie stanowi zajęcia i może być wykonywana w siedzibie lub poza siedzibą pracodawcy. Miejsce wykonywania pracy indywidualnej określa pracodawca w planie pracy pracowników artystycznych (§ 24 ust. 6 regulaminu pracy). Dyrygent i koncertmistrz ma prawo sprawdzić indywidualne przygotowanie muzyka do danego programu koncertowego (§ 24 ust. 7 regulaminu pracy). Pracownik artystyczny nieujęty w partyturze zobowiązany jest przeznaczyć na pracę indywidualną dzienny wymiar czasu pracy i powinien świadczyć gotowość do zmiany rodzaju wykonywania pracy w sposób ustalony z inspektorem orkiestry, w szczególności nie może odmówić nagłego zastępstwa (§ 26 ust. 2 regulaminu pracy). Zgodnie z § 6 ust. 3 Regulaminu wynagradzania pracowników A z dnia 17 grudnia 2007r. (dalej: regulamin wynagradzania), wynagrodzenie za pracę pracowników artystycznych składa się z dwóch składników, a mianowicie honorarium z tytułu nabywania przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do artystycznych wykonań utworów w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (efektywny czas pracy) oraz wynagrodzenia osobowego z tytułu wykonywania przez pracownika obowiązków pracowniczych w ramach pracy indywidualnej i gotowości do pracy. Na podstawie § 32 ust. 2 regulaminu wynagradzania, na czas pracy pracowników artystycznych składają się: efektywny czas pracy - to faktyczna praca artysty na estradzie w czasie prób, koncertów i audycji umuzykalniających; czas podstawowy - który obejmuje pracę indywidualną oraz czas pozostawania pracownika w gotowości do pracy. A naliczała wnioskodawczyni, w latach 2010-2016, 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do czasu prób w A, koncertów (4 godziny próby i 4 godziny za koncert) oraz audycji umuzykalniających, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 poz. 361 ze zm. (dalej: updof). Natomiast za pracę indywidualną wnioskodawczyni, czyli za czas indywidualnego ćwiczenia i przygotowywania się do prób, koncertów i audycji umuzykalniających, naliczane były w latach 2010-2016, koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 22 ust. 2 updof. Tym samym, preferencyjna 50% stawka kosztów uzyskania przychodu, naliczana była w odniesieniu do części przychodu uzyskiwanego z tytułu wynagrodzenia za pracę na podstawie umowy o pracę. Według wiedzy wnioskodawczyni A nie zamierza odstąpić od opisanej w niniejszym wniosku praktyki w zakresie naliczania kosztów uzyskania przychodu.