Wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2999/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2014 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę

Uzasadnienie

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił I. C. - dalej: "Skarżąca" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 75.746 zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że Skarżąca w dniu 15 maja 2010 r. złożyła zeznanie roczne PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W . zwrócił się do Skarżącej w trybie art. 155 w zw. z art. 280, art. 274, art. 275 oraz art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.), dalej: "ustawa Ord. pod." z prośbą o złożenie korekty ww. zeznania podatkowego z uwagi na błędy zawarte w pozycji 53 zeznania. W odpowiedzi na wezwania Skarżąca poinformowała, iż na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2009r., sporządzonej w formie aktu notarialnego przez notariusza E. K. , rep. A Nr [...] , zbyła ekspektatywę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] , położonego w budynku wielomieszkaniowym w W. przy [...] . Podstawą nabycia tego prawa była umowa ze Spółdzielnią Mieszkaniową "[...] ", której Skarżąca była członkiem. W wyniku zawartej umowy wnosiła ona na poczet wkładu budowlanego wpłaty, począwszy od 1996r. Jego wysokość wyniosła 133.537,13 zł, co zostało zaznaczone w § 5.4 aktu notarialnego. Wpłaty te, w rubryce nr 53 zeznania podatkowego za 2009r. Skarżąca samodzielnie zwaloryzowała, stosując wskaźnik średnioroczny cen towarów i usług konsumpcyjnych, ogłaszany przez Prezesa GUS w formie komunikatów. Zasadność zastosowania waloryzacji poniesionych kosztów wynikał z faktu, że wydatki na zakup prawa ekspektatywy pochodziły ze środków już opodatkowanych podatkiem dochodowym. Odliczenia od podatku na zakup mieszkania Skarżąca dokonywała z tytułu zakupu mieszkania w SM "[...] " w W., a nie ww. ekspektatywy. Podkreślone zostało, że w systemie prawnym obowiązuje waloryzacja wkładów budowlanych zgromadzonych w spółdzielni mieszkaniowej, co wynika wprost z przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zasada waloryzacji wkładu budowlanego jest uznawana na gruncie rozliczeń tego prawa, o czym stanowi np. postanowienie SN z dnia 26 stycznia 2011r., sygn. akt II CSK 329/10. Zastosowany przez Skarżącą sposób obliczenia poniesionych kosztów jest zasadny ze względu na fakt, iż przedmiotowa waloryzacja nie znalazła się w katalogu wydatków, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w przepisie art. 23 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.". Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 75.746 zł. Uzasadniając decyzję stwierdził m.in., iż z dokonanej analizy złożonych zeznań podatkowych za lata 1995-2001 wynika, że w powyższym okresie Skarżąca poniosła wydatki z tytułu wniesienia wkładu budowlanego w łącznej kwocie 219.819,80 zł, w tym: w 2000r. w kwocie 22.000 zł i dokonała w 2000r. odliczeń od podatku dochodowego na kwotę 4.180 zł. Z odpowiedzi uzyskanych od Spółdzielni Mieszkaniowej "[...] " wynika, że w dniu [...] grudnia 1996r. Skarżąca zawarła umowę nr [...] dotyczącą finansowania i budowy lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku [...] przy ulicy L. w W. . W dniu [...] czerwca 1999r. powyższa umowa została rozwiązana przez Zarząd Spółdzielni w trybie natychmiastowym, w związku z zaleganiem w spłacie rat wkładu budowlanego. Na dzień 14 czerwca 1999r., dokonane wpłaty tytułem wkładu budowlanego wyniosły łącznie 110.969 zł. Po potrąceniu odsetek w wysokości 6.013,40 zł, pozostała kwota 104.955,60 zł. W dniu [...] grudnia 1999r. Skarżąca zawarła umowę nr [...] z firmą D. w sprawie finansowania budowy lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w W. . Dokonane wpłaty na lokal mieszkalny nr [...] w budynku [...] przy ul. [...] w W. w wysokości 104.955,60 zł zostały w dniu 4 stycznia 2000r. przelane na konto D. S.A. tytułem wkładu budowlanego za lokal nr [...] przy ul. [...] w W. . W dniu 28 grudnia 2000r. Skarżąca dokonała wpłaty 22.000 zł, natomiast w dniu 15 listopada 2001r. dokonano zwrotu nadpłaty wkładu budowlanego w wysokości 6.415,78 zł, w związku z czym na koncie wkładu budowlanego ww. lokalu figurowała kwota 120.539,82 zł. Po zatwierdzeniu ostatecznego rozliczenia zadania inwestycyjnego C. uchwałą Rady Nadzorczej SM "[...] " z dnia [...] września 2002r. nr [...] , u Skarżącej powstała niedopłata za lokal nr [...] przy [...] , w wysokości 12.147,02 zł, która została spłacona w transzach po 1.300 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że ekspektatywą w prawie cywilnym określa się oczekiwanie prawne - prawo podmiotowe "tymczasowe", czyli prawo, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego, w tym wypadku prawa własności. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a zarazem ziściła się przynajmniej jeszcze jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia prawa podmiotowego. Stąd też uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem tej nieruchomości. Organ zaznaczył również, iż ekspektatywa odrębnej własności lokalu jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Roszczenie takie zaliczyć należy do kategorii praw majątkowych, do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji przyjął, że do katalogu przychodów z praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć przychody ze zbycia ekspektatywy. Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ekspektatywy prawa do lokalu mieszkalnego, wykazanych w zeznaniu podatkowym w wysokości 200.412,24 zł, organ pierwszej instancji wskazał, na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającymi katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Jak wynika z dalszej części uzasadnienia decyzji, stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r, o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu, po dokonaniu przez niego spłat określonych tym przepisem. W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, właścicielem zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoba która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. W sytuacji, kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu. Na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę - stosownie do wniosku - bądź o przekształcenie dotychczasowego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, bądź o przeniesienie własności lokalu. Wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wpłaty (tytułem wkładu mieszkaniowego) są więc bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego. Fakt, iż ich poniesienie jest rozłożone w czasie, pozostaje bez znaczenia. Warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własności jest pokrycie w całości kosztów zadania inwestycyjnego przypadającego na dany lokal w postaci wkładu mieszkaniowego. W ocenie organu pierwszej instancji, nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego zakwalifikować zwaloryzowany wkład mieszkaniowy, gdyż wydatek ten jest bezpośrednio związany z nabyciem tego lokalu. W sprawie nie nastąpiło jednakże zbycie własnościowego prawa do lokalu a jedynie ekspektatywa o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodu mogą być jedynie koszty wniesionego wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej w wysokości 133.537,13 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 27a ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu do 31 grudnia 2001r., jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2, m.in. na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, a następnie wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład - do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tego tytułu. Z uwagi na fakt, iż z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów wynika, iż w roku 2000 dokonała ona wpłaty w kwocie 22.000 zł na realizację inwestycji mieszkaniowej - budowy lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...] w W. - prowadzonej przez D. S.A. w W. na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "[...] ", dokonane przez Skarżącą w zeznaniu za 2000r. odliczenie od podatku kwoty 4.180 zł, stanowiącej 19% poniesionego wydatku, należało doliczyć do podatku za 2009r. Zatem po doliczeniu do podatku dochodowego o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. 86.248,94 zł kwotę podatku w wysokości 4.180 zł, podatek dochodowy wyniósł kwotę 90.428,94 zł. Po pomniejszeniu go o kwotę składek pobranych przez płatników na powszechne ubezpieczenie zdrowotne (art. 27b u.p.d.o.f.) - 14.682,19 zł, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 wyniosło 75.747 zł.