Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 3400/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2013 r. sprawy ze skargi "T." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i umorzenia postępowania oddala skargę

Uzasadnienie

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] października 2012 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2003 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

2. W Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "T." z siedzibą w W. w likwidacji (dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydanych [...] czerwca 2007 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli w W.. Zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2003 r. Przeprowadzona kontrola została udokumentowana protokołem kontroli z 27 września 2007 r. Jak ustalono w trakcie czynności kontrolnych, zawiązana aktem notarialnym z dnia 11 kwietnia 1997 r. Rep. A Nr [...] "T." Sp. z o.o., której udziałowcami byli Gmina W. (49%) i E. S.A. (51%). powstała w celu zaprojektowania, budowy i współfinansowania [...]. W akcie tym Gmina W. zobowiązała się do dokończenia finansowania realizacji inwestycji "[...]" w części przewyższającej wartość środków własnych Spółki przeznaczonych przez Zgromadzenie Wspólników na realizację inwestycji oraz przejęcia nieodpłatnie wszystkich długów i wierzytelności oraz roszczeń Spółki istniejących w chwili otwarcia likwidacji Spółki wynikających z realizacji inwestycji "[...]". Aktem notarialnym z 7 kwietnia 2000 r. Rep. A [...] podjęto uchwałę w sprawie umorzenia udziałów Spółki E. w drodze obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Wszystkie udziały w Spółce "T." zostały objęte przez Gminę W.. Aktem notarialnym z 8 marca 2005 r. Rep. A Nr [...] zmieniono umowę Spółki - między innymi określono, że czas trwania Spółki jest nieoznaczony. W dniu 26 czerwca 2003 r. w W. została zawarta umowa pomiędzy W. a Spółką "T.". W umowie tej wskazano wobec jakich wierzycieli Spółka miała długi, że wierzytelności te są wymagalne, nieprzedawnione i niezabezpieczone. Długi wymienione w tej umowie Spółka zaciągnęła na realizację inwestycji drogowej pod nazwą "[...]" prowadzonej na terenie W.. W § 4 ww. umowy zawarto między innymi, że "Zarządca drogi może uznać oraz zwrócić Spółce wartość nakładów Spółki (bez kosztów ubocznych) do wysokości nabytych przez Zarządcę drogi w trybie art. 518 § 1 k.c., o których mowa w § 1 umowy". Ponadto zwrot nakładów może być dokonany wyłącznie w formie potrącenia wierzytelności Zarządcy z wierzytelnością Spółki. Wykonanie prawa potrącenia przez Zarządcę drogi odbywa się niezwłocznie po spłaceniu wierzyciela Spółki przez Zarządcę drogi. W momencie potrącenia wierzytelności Spółka przekaże Zarządcy drogi protokołem zdawczo-odbiorczym do zaewidencjonowania część inwestycji odpowiadającą poniesionym w wysokości określonej w § 1 oraz w trybie określonym w § 2 ust. 2 umowy, przez Zarządcę drogi nakładom. Również w treści protokołu wskazano, że aneksem nr 1 do umowy z 26 czerwca 2003 r. dokonano zmian w § 2 ust 1 i 2 i § 3 ww. umowy. W § 2 ust. 1 zawarto "Długi, o których mowa w § 1 Spółka zaciągnęła na realizację inwestycji drogowej nazwanej "[...]", w tym zakończenie budowy tunelu prowadzonej na terenie W. w obrębie dróg krajowych i wojewódzkich". W dniu 8 lipca 2003 r. został sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy pomiędzy kontrolowaną Spółką a Urzędem Miasta W., w którym Spółka wykonując postanowienia § 4 ust 4 umowy zawartej 26 czerwca 2003 r. przekazała do zaewidencjonowania Urzędowi Miasta sfinansowaną przez Miasto część inwestycji drogowej pod nazwą "[...]". W skład ww. części inwestycji drogowej o wartości brutto: [...] zł wchodzą nakłady wynikające z faktur zakupu wystawionych przez: "H." S.A. z siedzibą w W., ul [...], o wartości brutto: [...] zł, wartości netto: [...] zł, "B." Spółkę z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], o wartości brutto: [...] zł, wartości netto: [...] zł. W dniu 16 lipca 2003 r. został sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy pomiędzy kontrolowaną Spółką a Urzędem Miasta W., w którym Spółka wykonując postanowienia umowy przekazała do zaewidencjonowania Urzędowi Miasta część inwestycji drogowej pod nazwą "[...]". W skład ww. części inwestycji drogowej o wartości brutto: [...] zł (wartości netto: [...] zł) - wchodzą nakłady wynikające z faktur zakupu wystawione przez "Z." Spółka z o.o. z siedzibą w W., ul. [...]. W dniu 23 października 2003 r. został sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy pomiędzy kontrolowaną Spółką a Urzędem Miasta W., w którym Spółka wykonując postanowienia umowy i aneksu nr 1 z 22 października 2003 r. przekazała do zewidencjonowania Urzędowi Miasta część inwestycji drogowej o wartości brutto: [...] zł, wartości netto: [...] zł, w skład której wchodziły nakłady wynikające z faktur zakupu wystawionych przez: "H." S.A. z siedzibą w W., ul [...], o wartości brutto: [...] zł, wartości netto: [...] zł, "B." Spółkę z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], o wartości brutto: [...] zł, wartości netto: [...] zł. Spółka dokonała zmniejszenia nakładów inwestycyjnych przekazanych do Urzędu Miasta, które wcześniej zostały zaewidencjonowane na koncie "środki trwałe w budowie" jako nakłady inwestycyjne na podstawie faktur zakupu robót budowlanych w ogólnej kwocie: [...] zł. Pomimo, że w momencie zakupu usług budowlanych ewidencjonowano nakłady na koncie "środki trwałe w budowie" w wartości netto, to Spółka zmniejszenia nakładów na koncie "środki trwałe w budowie" dokonała w wartości brutto, tj. w kwocie [...] zł w korespondencji z kontem rozrachunkowym nr "[...]" Urzędu Miasta W.. W wyniku ustaleń kontroli stwierdzono również, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu omawianych wyżej nakładów inwestycyjnych. Przekazanie omawianych wyżej nakładów inwestycyjnych do Urzędu Miasta W. nastąpiło na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych z 8 lipca, 16 lipca i 23 października 2003 r. W protokołach zdawczo-odbiorczych wskazano, iż Miasto przyjmuje do zaewidencjonowania ww. część inwestycji, oświadczając, że wartość przyjętej części inwestycji odpowiada poniesionym na nią przez Miasto nakładom. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez Wydział Księgowości Wydatków Biura Księgowości i Kontrasygnaty Urzędu Miasta W.. Kontrolą objęto przelewy bankowe dotyczące zapłaty przez Urząd Miasta W. wierzytelności Spółki wobec wyżej wskazanych kontrahentów, a mianowicie: "H." S.A., "B." Sp. z o.o., "Z." Sp. z o.o. Kontrolującym okazano następujące przelewy Banku [...] w W. dotyczące zapłaty przez Urząd Miasta W. wierzytelności Strony: z dnia 08.07.2003 r. - na kwotę: [...] zł; z dnia 9.07.2003 r. - na kwotę: [...] zł; z dnia 16.07.2003 r. - na kwotę: [...] zł; z dnia 29.10.2003 r. - na kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł; z dnia 27.10.2003 r. - na kwoty: [...] zł, [...] zł. Łączna wartość okazanych przelewów stanowi kwotę: [...] zł. Ponadto okazano kartotekę za okres 1.01.2003 r. - 31.12. 2003 r. konta [...], tj. "inwestycje", gdzie zaewidencjonowano przejętą część inwestycji w zamian za zapłacone wierzytelności w kwocie brutto: [...] zł. Organ kontroli skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlega wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru. W ocenie organu obowiązek podatkowy powstał w tym przypadku w lipcu i październiku 2003 roku. Spółka na podstawie umowy z 26 czerwca 2003 r. wraz z aneksem z 22 października 2003 r., a także na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych przekazała do Urzędu Miasta nakłady inwestycyjne w miejsce świadczenia pieniężnego. Przekazując powyższe nakłady w miejsce świadczenia pieniężnego nie naliczyła podatku należnego od wartości przekazanych inwestycji i nie ujęła go w ewidencji sprzedaży ani nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za lipiec i październik 2003 r. Dokonując rozliczenia organ podatkowy przyjął, iż w tym przypadku obrotem będzie wartość netto przekazanych nakładów inwestycyjnych. Wartość tych nakładów przyjęto z faktur zakupu. Natomiast podatek VAT przyjęto według stawek określonych w tych fakturach dla poszczególnych usług, tj. stawkę 7% stosowano do usług wymienionych w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - "roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów mostowych, tuneli i przejść podziemnych". I tak w lipcu 2003 r. wartość przekazanych nakładów inwestycyjnych netto wyniosła: [...] zł, VAT: [...] zł, w tym: wg stawki 7% - [...] zł, VAT: [...] zł; wg stawki 22% - [...] zł, VAT: [...] zł. W październiku 2003 r. wartość przekazanych nakładów inwestycyjnych netto wyniosła: [...] zł, VAT: [...] zł, w tym: wg stawki 7% - 9 [...] zł, VAT: [...] zł; wg stawki 22% - [...] zł, VAT: [...] zł. Wg ustaleń zawartych w protokole kontroli z 27 września 2007 r., Spółka zaniżyła podatek należny: w lipcu 2003 r. o kwotę: 766 066,00 zł, w październiku 2003 r. o kwotę: 718 427,00 zł. Na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o kontroli skarbowej", Strona złożyła do Urzędu Skarbowego W. korekty deklaracji podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. Następnie 12 października 2007 r. zawiadomiła Urząd Kontroli Skarbowej w W. o powyższym fakcie. W złożonej korekcie deklaracji podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. zaniżyła należny podatek VAT o kwotę: 267,00 zł w stosunku do kwoty podatku należnego określonego w protokole kontroli z 27 września 2007 r., w związku z czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2003 r.