Wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 marca 2013 r., sygn. I SA/Lu 58/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Starszy inspektor Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

I SA/Lu 58/13

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. w L. (w dalszej części uzasadnienia podatnik bądź spółka), przedstawione we wniosku złożonym w dniu 13 czerwca 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, mającej za przedmiot wysokość stawki podatku od towarów i usług przy refakturowaniu kosztów nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony na rzecz najemców lokali użytkowych.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że podatnik przedstawił stan faktyczny, w którym prowadzi działalność w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej za pośrednictwem sieci supermarketów rozmieszczonych na terenie całego kraju. W niektórych swoich placówkach, oprócz głównej działalności, spółka wynajmuje część powierzchni podmiotom trzecim dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Są to podmioty, które nie prowadzą działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności spółki, a więc są to przeważnie dostawcy drobnych usług, apteki, butiki, cukiernie. W zawartych umowach z najemcami ustalany jest czynsz za najem. W celu udokumentowania czynszu wystawiane są faktury, w których podatek liczony jest według stawki 23%. Podatnik, niezależnie od ustalonego w umowach czynszu (stanowiącego wynagrodzenie z tytułu najmu), obciąża również najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali (boksów) oraz kosztami usług sprzątania, ochrony. W tym celu podatnik prowadzi niezbędną, wymaganą przepisami prawa, dokumentację eksploatacyjną obiektu, prowadząc m.in. szczegółową ewidencję zużycia mediów (energii elektrycznej, gazu, wody i związanego z nią usług odbioru ścieków). Z uwagi na to, że ze względów technicznych niemożliwe albo znacznie utrudnione jest zawieranie umów przez poszczególnych najemców z dostawcami mediów, to podatnik jako właściciel nieruchomości zawiera umowy z poszczególnymi dostawcami mediów, gdzie występuje jako nabywca towarów lub usługobiorca. Na podstawie wskazań podliczników ustalane jest realne zużycie towarów (energii, gazu, wody, energii cieplnej) lub w oparciu o wielkość powierzchni zajmowanej przez najemcę danego lokalu, przypadająca na dany lokal wartość usług odbioru ścieków i wywozu nieczystości, sprzątania oraz ochrony. Rozliczenie z najemcami odbywa się na podstawie faktur. Zgodnie z umowami co miesiąc wystawiane są faktury dokumentujące czynsz z tytułu najmu powierzchni. Oprócz faktur za najem powierzchni handlowej, spółka refakturuje na najemców koszty mediów, energii elektrycznej użytej na potrzeby działalności, wody, koszty ogrzewania, utrzymania czystości, ochrony obiektu itp. W praktyce podatnik obciąża najemcę na podstawie faktury czynszem za dany miesiąc, płatnym zgodnie z zapisami umów, z reguły do 10. dnia każdego miesiąca. Dodatkowo, zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemca jest obciążony kosztami energii elektrycznej (i) lub pozostałych mediów odrębnie na podstawie refaktury, niezależnie od samego czynszu za najem. Refakturowanie w praktyce polega na zafakturowaniu odsprzedaży przedmiotowych usług czy towarów, bez doliczania marży. Cena netto, jak i stawki podatku w fakturach dokumentujących odsprzedaż usług dla poszczególnych najemców pozostają takie same jak na fakturze usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu, proporcjonalnie do części podlegającej odsprzedaży. W związku z powyższym podatnik pytał czy w przedstawionym stanie faktycznym postępuje prawidłowo, przenosząc koszt nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony na rzecz najemców lokali za pomocą refaktur bez doliczania dodatkowych kosztów oraz z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego rodzaju usługi (towaru). Zdaniem podatnika, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.11.177.1054 dla stanu prawnego w dacie udzielenia interpretacji - dalej u.p.t.u.) w powiązaniu z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.64.16.93 ze zm. - dalej k.c.) istnieje zasadnicza różnica pomiędzy czynnością samego najmu (za którą przysługuje wynajmującemu czynsz określony w umowie), a dodatkowymi świadczeniami jakimi jest dostawa energii, wody, usługi odprowadzania ścieków czy ochrony. Z tego względu tego rodzaju świadczenia (dostawy towarów czy też usługi) nie mogą być uznane za pomocnicze w stosunku do najmu. W ramach umowy najmu wynajmujący zobowiązuje się do wydania rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku (art. 662 k.c.). Czym innym jest wyposażenie lokali czy budynków w odpowiednie instalacje potrzebne do dostaw mediów, a czym innym jest samo dostarczanie tych mediów, które nie leży w gestii wynajmującego. Właśnie z tych względów spółka "przerzuca" koszty mediów na podstawie dokumentów pierwotnych na ich ostatecznego konsumenta, bez doliczania jakiejkolwiek marży. Możliwość refakturowania usług dopuszcza art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1 ze zm. - dalej Dyrektywa 2006/112), a obecnie dodany art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Refaktura jest bowiem odzwierciedleniem faktury pierwotnej, a więc w przypadku mediów opodatkowanych stawką obniżoną (jak np. w przypadku wody opodatkowanej stawką 8%), taka sama stawka jest zawarta na refakturze. Jak wynika z powyższego tego rodzaju świadczenia są od siebie całkowicie odrębne i nie powinny być postrzegane jako ekonomiczna całość. Tym bardziej, że w przypadku energii elektrycznej oraz wody mamy do czynienia z towarami (por. art. 2 pkt 6 u.p.t.u.) w przeciwieństwie do najmu, który niewątpliwie jest usługą. Podatnik zwracał uwagę, że także w wydawanych indywidualnych interpretacjach organy podatkowe potwierdzały prezentowane stanowisko i uznawały w nich, że w przypadku, gdy mamy do czynienia z odsprzedażą usług obcych (np. mediów), niezbędnych do wykonywania danej czynności (czyli np. usługi najmu), odsprzedaż ta stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Podkreślały, że tego rodzaju opłaty powinny być opodatkowane stawką wykazaną w fakturze pierwotnej. Zdaniem podatnika, za przyjętym przez niego stanowiskiem przemawia także orzecznictwo sądowe i przytoczył stanowisko prawne w sprawach: III SA/GI 746/09, I FSK 1454/10, I FSK 217/10, I FSK 983/09. Ostateczny konsument bez względu na to jak długi jest łańcuch dystrybucji, podobne usługi lub towary powinien otrzymać z takim samym obciążeniem podatkowym. Punktem wyjścia dla oceny czy dany kompleks świadczeń jest jednym świadczeniem, czy też od siebie odrębnymi, winna być wielokrotnie podnoszona przez TSUE teza, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowana lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli są od siebie zależne. Istotne znaczenie ma tu czy jedno lub więcej świadczeń jest świadczeniem głównym, a pozostałe (jedno lub więcej) są świadczeniami pomocniczymi; czy świadczenie pomocnicze stanowi dla klientów cel sam w sobie, czy środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi zasadniczej; czy dwie lub więcej czynności wykonywanych przez podatnika jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny; możliwość odrębnego fakturowania każdej czynności; możliwość nabywania danych elementów świadczenia od niezależnych podmiotów trzecich; to, że dla nabywcy świadczenie nie miałoby ekonomicznego sensu, jeżeli nie otrzymałby od świadczącego również drugiego elementu świadczenia; czy świadczenie stanowi element kalkulacyjny ceny świadczenia zasadniczego. Podatnik dla potwierdzenia swojej argumentacji przywołał wyrok w sprawie C-572/07. Reasumując, w ocenie podatnika, w przypadku mediów, usług sprzątania i ochrony mamy do czynienia z zupełnie niezależnymi, samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Poszczególne świadczenia, jako zupełnie odrębne, nie mogą być zatem włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi. Z tego względu podatnik powinien mieć możliwość refakturowania tych usług z zastosowaniem stawki podatkowej obowiązującej dla danej usługi.