Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 103/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną; II. zasądza od ministra Finansów kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. w zakresie obowiązku wpłacania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwanej "SKA") zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, która zapadła na tle następującego (przyszłego) stanu faktycznego sprawy. Strona skarżąca posiada siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Zamierza ona objąć / nabyć akcje SKA. Strona skarżąca oprócz posiadania w SKA akcji, pełnić będzie w SKA rolę komplementariusza (jednakże nie ma wątpliwości podatkowych w tym zakresie). W przyszłości z tytułu posiadanych akcji na rzecz strony skarżącej mogą być dokonywane przez SKA wypłaty dywidendy. W związku z powyższym zadała pytanie: Czy w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, powinna rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie strona skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "updop"), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powołany powyżej przepis wyraźnie wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest SKA, lecz wspólnicy tej spółki. Ustalenie, iż obowiązki podatkowe z tytułu przychodu akcjonariusza SKA, stanowią przychód po stronie wspólników, nie oznacza jednocześnie, by po stronie akcjonariusza powstawał obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, pomimo braku wypłaty dywidendy, na podstawie art. 25 updop, w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 25 ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Treść powołanego przepisu określa, że przychodem są "kwoty należne", w przypadku zaś przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", zatem konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej. W słowniku języka polskiego - przymiotnik "należny" to "przysługujący, należący się komuś", natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeżeli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08). Kwoty należne są to zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością. Pojęcie "kwota należna" jest tożsame z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06). Przy ocenie zatem momentu, w którym akcjonariuszowi przysługują "kwoty należne" z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo - akcyjnej, tj. roszczenie o wypłatę konkretnych kwot, konieczna jest analiza regulacji prawnej w tym zakresie. W odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy SKA, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Stosownie do treści art. 347 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku spółki dopiero z chwilą wykazania tego zysku w zbadanym przez biegłych rewidentów sprawozdaniu finansowym i po podjęciu uchwały o jego podziale przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy. W związku z powyższym, skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku. Ponadto istotne znaczenie potwierdzające prawidłowość i celowość przedstawionej powyżej interpretacji ma fakt, iż w myśl przepisu art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tym samym, prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, czego skutkiem jest przyjęcie, że roszczenie o wypłatę dywidendy jest uzależnione od tego, czy w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawniona z akcji. Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Stąd wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał. Co więcej, mogłoby skutkować: