Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 104/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia NSA - Halina Betta, Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych I) uchyla zaskarżoną interpretację; II) zasądza od Ministra Finansów kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] marca 20011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wpłacania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwanej "SKA") zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych., która zapadła na tle następującego (przyszłego) stanu faktycznego sprawy.

Strona skarżąca posiada miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości z tytułu posiadanych akcji w SKA na rzecz strony skarżącej mogą być dokonywane wypłaty dywidendy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza, strona skarżąca powinna rozliczyć przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku SKA poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy dopiero w miesiącu, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy?

Strona skarżąca powołując się na treść art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 zwana dalej "updof") oraz art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. zwanej dalej "ksh") stwierdziła, że ustalenie, iż przychód akcjonariusza SKA, stanowi przychód z działalności gospodarczej, nie oznacza jednocześnie, by po stronie akcjonariusza powstawał obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, pomimo braku wypłaty dywidendy, w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która to dywidenda podlega opodatkowaniu. Zdaniem strony skarżącej z treści art. 14 ust. updof wynika, że przychodem są "kwoty należne", nie jest istotny zatem moment otrzymania pieniędzy. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", zatem konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej. W słowniku języka polskiego przymiotnik "należny" to "przysługujący, należący się komuś", natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność zapłatę". Nie można zatem - zdaniem strony skarżącej - mówić o powstaniu przychodu, jeżeli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Kwoty należne są to zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością. Pojęcie "kwota należna" jest tożsame z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Przy ocenie zatem momentu, w którym akcjonariuszowi przysługują "kwoty należne" z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. roszczenie o wypłatę konkretnych kwot, konieczna jest analiza regulacji prawnej w tym zakresie. Akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku w spółki dopiero z chwilą wykazania tego zysku w zbadanym przez biegłych rewidentów sprawozdaniu finansowym i po podjęciu uchwały o jego podziale przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy. W związku z powyższym skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku. Ponadto akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Tym samym prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, czego skutkiem jest przyjęcie, że roszczenie o wypłatę dywidendy jest uzależnione od tego, czy w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawniona z akcji. Podkreślono, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Stąd też akcjonariusz SKA, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał. Co więcej mogłoby skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, raz zaliczkowo u aktualnych akcjonariuszy w dacie wpłacania zaliczki na podatek dochodowy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku powtórnie u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy, który ją faktycznie otrzymał, lub też braku opodatkowania u akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę, ponieważ nie ma podstaw, aby w tym momencie go opodatkowywać, skoro to są przychody z działalności gospodarczej i zostały we właściwym momencie opodatkowane u osób/podmiotów będących akcjonariuszami w SKA w momencie ich uzyskiwania. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie miałoby miejsca w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku była ta sama osoba, jednakże jest to tylko jedna z możliwych sytuacji i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami było ograniczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzyga, który z akcjonariuszy jest odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny, w przypadku zbycia akcji w trakcie roku. Oczywistym jest, że zbywając akcje w trakcie roku, ani zbywca, ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk, czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował także sposobu rozliczeń między kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok. Nie można przyjąć, że działając w sposób racjonalny ustawodawca ukształtowałby sytuację podatników w taki sposób. W świetle powyższego, strona skarżąca stoi na stanowisku, że przychód należny powstaje u akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zysku spółki w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia treść art. 44 ust 3 pkt 1 updof, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty. Zatem, w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje".