Wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 marca 2008 r., sygn. I SA/Ke 18/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2008r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę

Uzasadnienie

I SA/Ke18/08

UZASADNIENIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A.R. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2005r., zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005r. ustalono, ze A.R. prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi - Sklep Siódemka w O. nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku VAT w kontrolowanym okresie. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zawyżenia podatku naliczonego w związku z odliczeniem podatku naliczonego - z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów, które zostały wystawione na inny podmiot, a zatem niezgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów od 3-5 stycznia 2005r., przed rejestracją w podatku VAT która nastąpiła w dniu 6 stycznia 2005r., czym naruszyła przepis art. 88 ust 4 ustawy, z faktur wystawionych przez małego podatnika rozliczającego się metodą kasową, oznaczonych Faktura VAT- MP, z których należności nie zostały uregulowane przez A.R. , nie przypadał też 90-ty dzień od otrzymania towarów. Utratę prawa do odliczenia uzasadniał § 12 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] znak [...] w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2005r.,w tym część do zwrotu, a część do przeniesienia na następny miesiąc. Decyzja ta nie była przedmiotem postępowania odwoławczego. W dniu [...] skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Jako podstawę do wzruszenia decyzji podała przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt. 3 oraz 247§ 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wskazał, że nie zachodzi przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 96 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą wydania decyzji były przepisy art. 21 ust 3 oraz 3a, art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 99 ust 12 ustawy o VAT. O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić wtedy gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej lub przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że wyrażenie "rażące naruszenie" jest pojęciem nieostrym, w orzecznictwie przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa możemy mówić wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa wybór jednej z możliwych interpretacji przepisu, nawet jeżeli zostanie później uznana za nieprawidłową. W ocenie organu taka sytuacja miała miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Przepis art. 88 ust 4 ustawy, będący podstawą rozstrzygnięcia, był przedmiotem rozbieżnej wykładni w orzecznictwie sądowym. Rozbieżność dotyczyła ustalenia czy podatnik miał prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dokonał zakupów przed dniem rejestracji w podatku VAT. Zgodnie z wcześniejszą linią orzecznictwa przy ocenie, czy w danej sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 25 ust 3 (obecnie 88 ust 4 ustawy o podatku VAT) decyduje ustalenie czy podatnik był zarejestrowany w urzędzie skarbowym (wyrok NSA z dnia 24 marca 1999r. sygn. IIISA5133/98). W wyroku z dnia 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06 Sąd stwierdził, ze jeżeli podatnik jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w chwili otrzymania faktury, to może odliczyć VAT naliczony wynikający z tej faktury, nawet jeżeli nie był zarejestrowany w momencie nabycia usługi, której dotyczy faktura. Organ podniósł, że późniejsze orzecznictwo skłania się ku tezie, że podatnik, który w dacie złożenia rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie organu każdy z poglądów daje się uzasadnić z jednakowa mocą, a zatem nie można uznać za rażące naruszenie prawa normy prawnej co do której jest możliwość różnej interpretacji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu zawartego w odwołaniu, że odmawiając stwierdzenia nieważności, nieprawidłowo powołał się na orzecznictwo sądowo-administracyjne odnoszące się do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał, że przepisy art. 25 ust 3 starej ustawy oraz przepis art. 88 ust 4 są analogiczne i nie ma przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tego unormowania oraz dotychczasowej wykładni. Odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem przepisów Wspólnotowych poprzez naruszenie Pierwszej i Szóstej Dyrektywy Rady organ podniósł, że prawa podatnika są rozstrzygane w postępowaniu nadzwyczajnym, zaś Dyrektywy nie mają mocy obowiązującej na terytorium państw członkowskich a jedynie podlegają implementacji na grunt prawa polskiego i są wiążące jedynie w zakresie zamierzonego celu. Orzeczenia ETS w których uznano za dopuszczalne dokonanie odliczeń od zakupów zrealizowanych przed zarejestrowaniem, nie mogą doprowadzić do wyeliminowania decyzji w drodze stwierdzenia nieważności.