Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. I SA/Ol 435/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005r. sprawy ze skargi K. Z. i Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - ostatecznej decyzji Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Uzasadnienie

I SA/OI 435/ 04

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 X 2004 r., Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2004 r. Nr "[...]" odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - ostatecznej decyzji Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego z dnia 31 maja 1999 r. Nr "[...]" utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia 23 lutego 1999 r. Nr "[...]" określającą K. i Z. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 6.684,10 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 4.073,70 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 1.531,30 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Urząd Skarbowy w N. decyzją z dnia 23 lutego 1999 r. Nr "[...]" określił K. i Z. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 6.684,10 zł, w tym zaległość podatkową w kwocie 4.073,70 zł oraz odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 1.531,30 zł. Decyzja w dniu 10.03.1999 r. została zaskarżona odwołaniem. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją Nr "[...]" z dnia 31 maja 1999 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N. Decyzję Izby Skarbowej małżonkowie K. i Z. Z. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA 1572/99 , oddalił skargę K. i Z. Z. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997. Wnioskiem z dnia 16 października 2000 r. pełnomocnik mał. Z., M. P. zwrócił się do Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tej Izby z dnia 31 maja 1999 r. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, iż istniejące w sprawie, nie znane organom podatkowym, nowe dowody wskazywały, że zobowiązanie z tytułu umowy darowizny na rzecz Stowarzyszenia A, zostało wykonane, a wydatki z tego tytułu faktycznie poniesione. Świadczyć o tym miały załączone do wniosku trzy oświadczenia złożone przez Prezesa Stowarzyszenia A (02.03.1999 r. karta 93), Kierownika Gminnego Ośrodka Kultury w B. (02.03.1999 r. karta 92) oraz Wójta Gminy B. (01.03.1999 r. karta 90) Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy postanowieniem z dnia 21 grudnia 2000 r. Nr "[...]" wznowiła postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., a następnie decyzją z dnia 28 lutego 2001 r. Nr "[...]" odmówiła uchylenia dotychczasowej decyzji z dnia 31 maja 1999 r. Nr "[...]", stwierdzając brak przesłanki do jej uchylenia na podstawie art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Podatników pismem z dnia 13.03.2001 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 28 lutego 2001 r., skierowane do Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty. Minister Finansów w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, nie podzielając zarzutów przedstawionych w odwołaniu, decyzją Nr "[...]" z dnia 19 lipca 2001 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2001 r. Nr "[...]" stwierdzając, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do jej uchylenia, o których mowa w art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podatnicy, decyzję Ministra Finansów zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 23 maja 2003 r. sygn. akt III 2411/01 uwzględniając skargę, uchylił ją stwierdzając, iż naruszenie zasad określonych w art. 122, art. 180 § l i art. 187 § l oraz przepisów art. 191 a także art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów mając na względzie treść powyższego orzeczenia decyzją z dnia 25.03.2004 r. Nr "[...]" uchylił w całości - wydaną w postępowaniu wznowieniowym - decyzję Izby Skarbowej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, iż wydana została z naruszeniem przepisów art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, mając na względzie treść powyższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania sprawy podatkowej rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, w dniu 30 lipca 2004 r. decyzją Nr "[...]" odmówił uchylenia w całości decyzji Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego z dnia 31 maja 1999 r. Nr "[...]" uznając, iż nie zaistniała przesłanka wskazana przez Stronę, a określona w art. 240 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższą decyzję pełnomocnik K. i Z. Z. w dniu 17 sierpnia 2004 r. zaskarżył odwołaniem, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. W postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej, nie uznając przedstawionych przez pełnomocnika zarzutów, decyzją Nr "[...]" z dnia 14 października 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona skarżąca w zeznaniu podatkowym złożonym za rok 1997 dokonała odliczenia od dochodu darowizn w łącznej kwocie 7.950 zł, w tym darowizny na rzecz Stowarzyszenia A w kwocie 7.000,- zł, której podstawę do odliczenia miała stanowić umowa darowizny z dnia 01.06.1997 r. zawarta pomiędzy Podatnikami a ww. Stowarzyszeniem, w której małżonkowie K. i Z. Z. zobowiązali się do zapłacenia 7.000,- zł za występ zespołu B w dniu 24.08.1997 r. Urząd Skarbowy w N. nie uwzględnił odliczenia z powyższego tytułu, stwierdzając iż Podatnicy nie przedstawili dokumentów jednoznacznie potwierdzających fakt poniesienia wydatku, a przedstawione przez Podatników dokumenty mające potwierdzać ten fakt, wystawione zostały - pierwszy dnia 08.08.1997 r. na Zarząd Gminny "[...]" w B. Komitet Wyborczy Z. Z, drugi zaś dnia 24.08.1997 r. na Zarząd Gminny "[...]" w B. - Z. Z. Organ podatkowy stwierdził ponadto, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli u obdarowanego, tj. w Stowarzyszeniu A, w dokumentach księgowych nie stwierdzono wpływu darowizny od Państwa K. i Z. Z. w kwocie 7.000,- zł, zgodnie z zawartą umową darowizny z dnia 01.06.1997 r., jak również rachunków za występ zespołu B w dniu 24.08.1997 r. Tymczasem, stosownie do postanowień art. 26 ust. l pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., odliczeniu od dochodu podlegają zgodnie z zasadami określonymi w ust. 5 ww. artykułu, między innymi darowizny przeznaczone na cele kulturalne, łącznie do wysokości nie przekraczającej 15 % dochodu. Zgodnie z ustępem 7 przytoczonego przepisu wysokość wydatków na cele określone w ust. l ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. W sprawie będącej przedmiotem skargi małżonkowie K. i Z. Z. dokonali pomniejszenia swego dochodu przed opodatkowaniem za rok 1997 o kwotę 7.000,- zł, z tytułu darowizny dokonanej na rzecz Stowarzyszenia A. Dowodem świadczącym o dokonaniu takiej czynności prawnej miały być, zdaniem Skarżących dwa rachunki wystawione dla Zarządu Gminnego "[...]" w B. oraz przedłożone w postępowaniu wznowieniowym nowe, zdaniem pełnomocnika, dowody wskazujące, iż zobowiązanie wynikające z umowy darowizny zostało wykonane, a wydatki z tego tytułu faktycznie poniesione. Były to -oświadczenie Prezesa Stowarzyszenia A z dnia 02.03.1999 r., oświadczenie Kierownika Gminnego Ośrodka Kultury w B. z 03.1999 r., oświadczenie Wójta Gminy B. z dnia 01.03.1999 r. Zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem, możliwość odliczenia od dochodu, będącego podstawą opodatkowania, uzależniona jest od skutecznego dokonania darowizny na określony ustawowo cel. W świetle uregulowań przepisu art. 890 K. C. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Mamy tu do czynienia z zastrzeżeniem formy pod rygorem nieważności. Niemniej jednak ustawodawca przewiduje swego rodzaju konwalidację owego braku formy. Zgodnie bowiem ze zdaniem drugim powołanego przepisu umowa darowizny zawarta bez zachowania powyższej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że umowa darowizny, na która powołują się Podatnicy nie została zawarta w formie aktu notarialnego, ale Podatnicy (darczyńcy) twierdzą, że umowa darowizny została wykonana, zapłacono bowiem za występ zespołu B w dniu 24.08.1997 r., czego dowodem miały być wspomniane wyżej oświadczenia złożone w postępowaniu wznowieniowym, zeznania złożone w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego przez składających oświadczenia oraz rachunki, potwierdzające poniesiony wydatek, wystawione dla Zarządu Gminnego "[...]" w B. Z. Z. Generalnie należy przyjąć, iż skoro umowa darowizny sporządzona bez zachowania formy aktu notarialnego nie jest nieważna ex legę, o ile została ona wykonana, to tym samym jej istnienie można udowodnić za pomocą jakiegokolwiek środka dowodowego, w tym przesłuchania świadków, złożonych oświadczeń potwierdzających udowodnioną okoliczność. Jednakże, aby darowizna wywoływała skutki prawnopodatkowe przewidziane w powołanym przepisie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to biorąc pod uwagę treść ust. 7 tegoż przepisu, wysokość wydatków na cele objęte darowizną, należy ustalić na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Oznacza to, że tylko taka darowizna podlegała odliczeniu od dochodu będącego podstawą obliczenia podatku, która mogła zostać udowodniona dokumentami potwierdzającymi jej dokonanie. Tak więc, ustawodawca ograniczył dla celów podatkowych środki dowodowe, świadczące o dokonaniu darowizny, jedynie do dokumentów, nie narzucając żadnych rygorów formalnych, jakim wspomniane dokumenty powinny odpowiadać. Zgodnie z postanowieniami art. 180 § l ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków oraz inne materiały i informacje zebrane w toku prowadzonego postępowania. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi pełnomocnik małżonków K. i Z. Z. powołując się na nowe dowody, którymi są wspomniane już wyżej oświadczenia - Prezesa Stowarzyszenia A z dnia 02.03.1999 r.. Kierownika Gminnego Ośrodka Kultury w B. z dnia 02.03.1999 r. oraz Wójta Gminy B. z dnia 01.03.1999 r. stwierdził, iż w świetle art. 462 § l K. C. stanowią one dokumenty noszące cechy pokwitowań spełnienia świadczenia. Tymczasem, z przedłożonych oświadczeń oraz zeznań osób składających te oświadczenia wcale nie wynika, że kwoty wynikające z umowy darowizny zostały przekazane na rzecz obdarowanego, tj. Stowarzyszenia A. Potwierdzają one jedynie, że K. i Z. Z. sponsorowali koncert zespołu B w dniu 24.08.1997 r., wpłacając bezpośrednio przedstawicielom tego zespołu łączną kwotę 7.000 zł. Organ II instancji uznał, przedłożone przez pełnomocnika, w postępowaniu wznowieniowym, nowe dowody wskazujące, iż zobowiązanie z umowy darowizny zostało wykonane a wydatki z tego tytułu faktycznie poniesione oraz zeznania świadków złożone na powyższa okoliczność, za dowody nie mające istotnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Oświadczenia, podobnie jak i zeznania świadków, są środkiem zastępczym dowodu a zatem uprawdopodobnieniem, nie dającym pewności, a tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Uprawdopodobnienie polega nie na udowodnieniu lecz na uwiarygodnieniu istnienia lub nieistnienia pewnych faktów. Jest to raczej metoda dowodzenia, a nie środek dowodowy. Tymczasem zasadą w postępowaniu jest dowód, uprawdopodobnienie jest raczej wyjątkowe w postępowaniu podatkowym i dotyczy faktów, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.12.1988 r. sygn. akt II SA 370/88 Stwierdził, że "gdy w sprawie są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastępowanie ich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie przepisów postępowania" - art. 122, art. 180, art. 187 § l i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie jednym z takich dowodów bezpośrednich jest dokument urzędowy -sporządzony w dniu 15.01.1999 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. - jest to protokół z badania dokumentów i ewidencji Stowarzyszenia A, z którego zapisów wynika, w sposób nie budzący wątpliwości, że w trakcie kontroli dokumentów Stowarzyszenia nie stwierdzono wpływu darowizny od Państwa K. i Z. Z. w kwocie 7.000 zł, zgodnie z umową z dnia 01.06.1997 r. A ponadto, że zgodnie z oświadczeniem Prezesa Stowarzyszenia, kwota darowizny nie wpłynęła ani do kasy, ani na rachunek bankowy Stowarzyszenia (karta 105-109). Z kolejnego zaś dowodu bezpośredniego, tj. przedstawionych przez Skarżących rachunków dotyczących opłat za występ zespołu muzycznego B także nie wynikało, ażeby opłaty te ponieśli K. i Z. Z. Rachunki te, jako nabywcę usługi, wskazywały nie Stronę skarżącą, lecz Zarząd Gminny "[...]" w B. Komitet Wyborczy Z. Z. oraz Zarząd Gminny "[...]" w B. - Z. Z. W sprawie brak było zatem pokwitowania, które jednoznacznie świadczyłoby o wykonaniu umowy darowizny, tj. dowodu otrzymania przyrzeczonych kwot przez obdarowanego -Stowarzyszenie A. Powyższe oznacza zatem, iż nie zostały zrealizowane warunki zawarte w art. 26 ust. 7 powołanej wyżej ustawy, a to z kolei oznacza, że umowa nie została wykonana. Tymczasem, z punktu zapisu ustawowego istotne jest, ażeby obdarowany otrzymał darowiznę na cel określony w ustawie, w przedmiotowej zaś sprawie, wynikająca z umowy darowizny kwota nie została przekazana na rzecz obdarowanego. Postanowienia przepisu art. 26 ust. 7 cytowanej wyżej ustawy zawierają zaś klauzulę, że wydatki ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.