Interpretacja indywidualna z dnia 08.07.2020, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.187.2020.2.BJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.187.2020.2.BJ

w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na nabycie usług B+R oraz usług monitorowania jakości produktów powinny zostać zakwalifikowane do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2020 r., który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem e-puap, uzupełnionym 2 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na nabycie usług B+R oraz usług monitorowania jakości produktów powinny zostać zakwalifikowane do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na nabycie usług B+R oraz usług monitorowania jakości produktów powinny zostać zakwalifikowane do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.187.2020.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów gumowych dedykowanych do układów i urządzeń hydraulicznych przeznaczonych dla sektorów m.in. budownictwa, rolnictwa, górnictwa jak również przemysłu wydobywczego.

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Ponadto, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Biorąc pod uwagę stan faktyczny opisany we wniosku, należy stwierdzić, że podmiot X S.p.A od którego Spółka nabywa usługi B+R jest podmiotem powiązanym ze Spółką. Jednakże w ocenie Spółki zakres usług B+R nie powinien zostać zaklasyfikowany do katalogu świadczeń podlegającemu wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności nie można uznać świadczeń B+R nabytych od podmiotu powiązanego za usługi tożsame lub podobne do: Powyższe stanowisko, zostało potwierdzone w następujących interpretacjach prawa podatkowego: W świetle powyższych argumentów należy uznać, iż nabyte usługi B+R nie powinny zostać zakwalifikowane do katalogu świadczeń z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegających limitowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Ad.2. Wydatki na nabycie usług B+R jako świadczenia bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów. Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż nawet w przypadku uznania usług B+R za podlegające kwalifikacji jako świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do opisywanego przypadku zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT stanowiący, iż ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Mając na uwadze powyższe na wstępie zauważyć należy, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów bezpośrednio związanych w tym zakresie. Jednocześnie, Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) wskazało jak powinno się rozumieć znaczenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Z ww. wyjaśnień wynika, iż: Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Ponadto, w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 1750/19 skład orzekający uznał, iż: interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dokonywać przede wszystkim z zastosowaniem wykładni językowej, która w tym przypadku daje jednoznaczne rezultaty. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych nie podlegają limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku gdy są kosztem podatkowym (w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) i są bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Biorąc powyższe pod uwagę, należy niewątpliwie uznać, iż wydatki związane z usługami B+R mają bezpośredni związek z ceną sprzedawanych towarów. Wynika to głównie z faktu, iż dotyczą głównie wytwarzania, modernizacji oraz ulepszeń oferowanego na rynku finalnego produktu. Bez poniesienia wskazanych wydatków przez Spółkę nie byłoby możliwe oferowanie wytwarzanych produktów w ich finalnej postaci jak również zapewnienie konkurencyjności na rynku. Ponadto, wspomniane wydatki alokowane są do tzw. centrów kosztowych w zależności od wykonanych czynności związanych z usługami B+R. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż wskazane wydatki z uwagi na ich charakter nie powinny zostać zakwalifikowane do katalogu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy podlegających limitowaniu w zakresie kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu. Tym samym, Spółka będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie usług B+R od podmiotu powiązanego niezależnie od ich wysokości. Ad.3. (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z 2 lipca 2020 r.).Wydatki na nabycie usług monitorowania jakości produktów jako podlegające kwalifikacji do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Biorąc pod uwagę stan faktyczny opisany we wniosku, należy stwierdzić, że podmiot X S.p.A od którego Spółka nabywa usługi monitorowania jakości jest podmiotem powiązanym ze Spółką.Jednakże, w ocenie Spółki wspomniany zakres usług nie powinien zostać zaklasyfikowany do katalogu świadczeń podlegającemu wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wynika to przede wszystkim z charakteru usług mających na celu zapewnienie odpowiedniego poziomu jakości sprzedawanych produktów zgodnych z wymogami grupy kapitałowej oraz kontrahentów. Nabyte świadczenia mają zapobiegać wytwarzaniu towarów, których jakość wykonania będzie odbiegać od przyjętych norm w grupie kapitałowej. W szczególności nie można uznać opisanych usług za świadczenia tożsame lub podobne do: Powyższe stanowisko zostało dodatkowo potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.419.2018.2.KK w której zostało stwierdzone, iż: W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższych argumentów należy uznać, iż nabyte usługi monitorowania jakości produktów nie powinny zostać zakwalifikowane do katalogu świadczeń z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegających limitowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Ad.4. Wydatki na nabycie usług monitorowania jakości produktów jako świadczenia bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów. Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż nawet w przypadku uznania usług monitorowania jakości produktów za podlegające kwalifikacji jako świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do opisywanego przypadku zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT stanowiący, iż ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Mając na uwadze powyższe na wstępie zauważyć należy, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów bezpośrednio związanych w tym zakresie. W treści uzasadnienia do ustawy o CIT wskazano, że omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 [finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy]). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Cytowane uzasadnienie nie wyjaśnia w sposób precyzyjny, w ocenie Wnioskodawcy, jak należy intepretować art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Nie pozwala ono na jednoznaczne określenie zasad podziału kosztów na bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem na przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz pozostałe koszty. Klasyfikacja taka zdaniem Wnioskodawcy powinna być uzależniona od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i zależna od okoliczności sprawy. Jednocześnie, Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) wskazało jak powinno się rozumieć znaczenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Z ww. wyjaśnień wynika, iż: Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Ponadto, w wyroku z NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 1750/19 skład orzekający uznał, iż: interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dokonywać przede wszystkim z zastosowaniem wykładni językowej, która w tym przypadku daje jednoznaczne rezultaty. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych nie podlegają limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku gdy są kosztem podatkowym (w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) i są bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Biorąc powyższe pod uwagę, należy niewątpliwie uznać, iż wydatki związane z usługami monitorowania jakości produktów mają bezpośredni związek z ceną sprzedawanych towarów. Wynika to z faktu, iż przyczyniają się do poprawy funkcjonowania oferowanego produktu, w szczególności określają, weryfikują oraz proponują odpowiednie jego zmiany w celu redukcji kosztów wynikających z roszczeń klientów. Produkcja wyrobów nie byłaby w pełni skuteczna bez dostarczenia fachowej wiedzy związanej ze wsparciem w tym przedmiocie oraz zaangażowaniu osobowemu w świadczeniem wspomnianych usług. Ponadto, koszt wynagrodzenia za nabyte usługi monitorowania jakości produktu kalkulowany jest jako suma kosztów pośrednich oraz bezpośrednich powiększonych o 5% narzut oraz podlega przypisaniu do zakładu produkcyjnego Spółki zgodnie z wartością sprzedaży netto w odniesieniu do sumy wartości sprzedaży netto wszystkich zakładów produkcyjnych spółek z Grupy nabywających te usługi. Tym samym, wysokość wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to w praktyce, że ponoszone przez Spółkę koszty usług skorelowane są z wysokością uzyskiwanych przez nią przychodów, co stanowi to jednocześnie wyraz związku kwotowego pomiędzy wytwarzanymi produktami a ponoszonymi kosztami. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż wskazane wydatki z uwagi na ich charakter nie powinny zostać zakwalifikowane do katalogu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy podlegających limitowaniu w zakresie kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu. Tym samym, Spółka będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie usług monitorowania jakości produktów od podmiotu powiązanego niezależnie od ich wysokości. W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.