Interpretacja indywidualna z dnia 25.06.2018, sygn. 0115-KDIT2-1.4011.168.2018.3.KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2-1.4011.168.2018.3.KK

Czy w sytuacji, gdy umowa o pracę zawarta według prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki przewidywała, że wszystkie wykonane na jej podstawie utwory przynależą od swego powstania pracodawcy (pracodawca jest autorem i właścicielem praw autorskich do utworów powstałych jako work for hire) Wnioskodawca może zastosować do wynagrodzenia otrzymanego w 2017 r. od amerykańskiego pracodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r., uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie kryterium zamieszkania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej ustawą o p.d.o.f. Będąc studentem polskiej uczelni wyższej odbywał on w 2017 przez okres 14 tygodni odpłatne praktyki zawodowe dla studentów (internship) jako programista w Stanach Zjednoczonych Ameryki na podstawie umowy o pracę podlegającej prawu stanu Kalifornia, gdzie zgodnie z miejscowym prawem podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent podatkowy, zarówno do celów podatków pobieranych przez władze federalne Stanów Zjednoczonych Ameryki, jak i pobieranych przez stan Kalifornia. Nadmienić należy, że uwarunkowania prawne takiej umowy są różne od norm polskiego kodeksu pracy, m.in. umowa została zawarta za pomocą środków porozumiewania się na odległość bez zachowania formy pisemnej lub elektronicznej w rozumieniu art. 78 i art. 781 ustawy Kodeks cywilny; mogła być wypowiedziana w dowolnym momencie bez okresu wypowiedzenia (tzw. at will employment); ani nie przysługiwał Wnioskodawcy urlop wypoczynkowy. Przed zawarciem umowy, w ramach procesu rekrutacji, Wnioskodawca uzgodnił z pracodawcą konkretne twórcze zadanie programistyczne, które miał wykonywać przez okres praktyk - uzgodnienie między stronami takiego projektu było kluczowym warunkiem zawarcia ostatecznej umowy o pracę. W szczególności zawierając ostateczną umowę, Wnioskodawca wiedział już co będzie miał robić w czasie praktyk, a także kto dokładnie będzie jego przełożonym, choć nie było to częścią samej umowy o pracę, lecz jedynie zostało uzgodnione za pomocą środków porozumiewania na odległość. Była to jednak kluczowa część procesu negocjacji, gdyż po zawarciu wstępnej umowy Wnioskodawcy zaoferowano przynajmniej dwie różne lokalizacje (w różnych krajach, a zatem w różnych systemach prawnych i wymagające istotnie różnych umów ostatecznych), gdzie mógłby wykonywać praktyki u tego samego pracodawcy, zaś wyżej wymienione warunki (projekt, przełożony) miały bardzo duże znaczenie w dokonanym wyborze, a zatem i w treści zawartej ostatecznej umowy. Strony w umowie ustaliły stałą stawkę wynagrodzenia tygodniowego, płatnego co dwa tygodnie. Umowa przewidziała także jednorazowy dodatek relokacyjny na pokrycie kosztów tymczasowej zmiany miejsca zamieszkania i określała jego kwotę. Ponadto Wnioskodawca otrzymał jednorazowo, na koniec praktyk, przyznawaną uznaniowo nagrodę za wysoką jakość wykonywanej pracy. Nadmienić należy, że umowa nie zawierała określenia godzin pracy, pojęcia ani sposobu rozliczania nadgodzin, ani nawet tygodniowego wymiaru czasu pracy. Wnioskodawca był oceniany głównie za jakość wykonywanej pracy, nie zaś za czas spędzony nad jej wykonywaniem. Czas pracy nie był rejestrowany w żadnym systemie ewidencji czasu pracy, panowała dość duża swoboda w określaniu godzin pracy czy przerwy na posiłek, za wyjątkiem konieczności uczestnictwa w regularnych spotkaniach z zespołem; dorozumiane było jednak oczekiwanie pracy przez średnio około 40 godzin w tygodniu. Praca była wykonywana głównie w miejscu wskazanym przez pracodawcę, Wnioskodawca jednak uzyskał zgodę pracodawcy na zdalny dostęp do firmowych systemów komputerowych i sieci teleinformatycznych, a zatem i możliwość wykonywania pracy poza siedzibą pracodawcy. Wnioskodawca regularnie korzystał z tej możliwości. Przedmiotem pracy było wytwarzanie programów komputerowych, dokumentacji do nich, a także rozbudowanych tekstowych opisów i prezentacji nowych technik i rozwiązań opracowanych przez Wnioskodawcę. Wszystko to było efektem pracy twórczej o indywidualnym charakterze posiadającym ustaloną formę, a zatem utworem będącym przedmiotem prawa autorskiego w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zwanej dalej ustawą o prawie autorskim. Wskazać należy, że w związku ze specyficzną naturą formy zatrudnienia, jaką są praktyki zawodowe, Wnioskodawca nie miał innych obowiązków pracowniczych niż wytwarzanie wyżej wymienionych utworów, za wyjątkiem zadań ściśle związanych z wykonywaniem tej pracy, np. zdawania co tydzień relacji z postępów pracy przełożonemu, uczestnictwo w spotkaniach z innymi programistami w celu wspólnego opracowania bądź przedyskutowania części rozwiązania, a także dwukrotnie w czasie praktyk składania pisemnego sprawozdania w celu sporządzenia oceny jego pracy, przy czym o obowiązku tym, stosowanym wobec wszystkich praktykantów na podobnym stanowisku zatrudnionych u tego pracodawcy, Wnioskodawca wiedział przed zawarciem umowy. Strony w umowie o pracę ustaliły, że wszelkie prawa do wynalazków, przedmiotów prawa patentowego oraz przedmiotów prawa autorskiego stworzonych przez Wnioskodawcę w czasie trwania umowy będą przysługiwać pracodawcy, gdy utwory te zostały wytworzone z udziałem sprzętu lub informacji poufnych dostarczonych przez pracodawcę lub wynikały z wykonywania pracy lub związane były z prowadzoną przez pracodawcę działalnością lub badaniami rozwojowymi, w tym także takimi, o których można przewidywać, że w przyszłości będą przedmiotem działalności pracodawcy. Ograniczenia te wynikały wprost z wymogów prawa miejscowego (California Labor Code Section 2870). Strony ustaliły także, że Wnioskodawca ma obowiązek zgłosić pracodawcy każdy przedmiot własności intelektualnej niezwłocznie po jego powstaniu i zastrzegły, że nie przysługuje za to dodatkowe wynagrodzenie (further compensation). Strony ustaliły także w umowie, że wszystkie wyżej wymienione przedmioty własności intelektualnej stanowią work for hire w rozumieniu prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki (17 USC § 101), w związku z czym stanowią własność intelektualną pracodawcy (17 USC § 201 (b)). Jest to sytuacja analogiczna do przewidzianej standardowo w art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim. Nadmienić należy, że w każdym okresie rozliczeniowym wynagrodzenia za pracę, Wnioskodawca wytwarzał utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Podczas zatrudnienia pracodawca odprowadzał określoną kwotowo niezależnie od wysokości wynagrodzenia składkę na nieobowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, nie były zaś odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne, gdyż nie były one wymagane prawem miejscowym. Składając zeznanie podatkowe za rok 2017 Wnioskodawca zastosował koszty uzyskania przychodu opisane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. (zwane dalej autorskimi koszty uzyskania przychodu) do wynagrodzenia zasadniczego, tj. bez uwzględnienia dodatku relokacyjnego i nagrody, zaś z uwzględnieniem kwot przekazywanych na ubezpieczenie zdrowotne.