Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11.12.2006, sygn. PP II 443/1240/06, Izba Skarbowa we Wrocławiu, sygn. PP II 443/1240/06

Czy w związku z otrzymaniem premii Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku naleznego z tytułu WNT w miesiącu wystawienia wewnętrznej faktury korygujacej?

W dniu 9.01. 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek sp. z o.o. o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą momentu obniżenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z otrzymaniem przez Spółkę premii pieniężnych (rabatów) od dostawców z krajów Unii Europejskiej.Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku korekty w ramach WNT, nabywca towaru wystawiający wewnętrzną fakturę korygującą jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił wewnętrzną fakturę korygującą. W dniu 28.03.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we Wrocławiu postanowieniem Nr PP II 443/2/17-20/186/06 umorzył w części postępowanie wszczęte na wniosek Strony z dnia 5.01.2006 r. (data wpływu w dniu 9.01.2006 r.) - jako bezprzedmiotowe.Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu na podstawie art. 233§2 w związku z art. 139 oraz art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzją Nr PPI 443/570/06/AW z dnia 26.06.2006 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28.03.2006 r. Nr PPII 443/2/17-20/186/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego we Wrocławiu został zobligowany do ponownego rozpatrzenia wniosku Strony z dnia 5.01.2006 r. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i przetwórstwa tworzyw polimerowych. Ze względu na fakt, że działa ona w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, większość umów handlowych, które dotyczą Spółki jest negocjowana na poziomie całej Grupy. Odnosi się to między innymi do transakcji zawieranych z dostawcami z krajów Unii Europejskiej, które są rozpoznawane przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. W praktyce, kontrakty z dostawcami (lub ich grupami kapitałowymi) zawierają często klauzule zobowiązujące dostawców do wypłaty premii pieniężnych na rzecz podmiotów należących do Grupy, w ramach której działa podatnik (w tym także na rzecz podatnika). Wysokość wypłacanej premii określana jest procentowo i zależy od wolumenu zakupów dokonywanych przez Grupę u danego dostawcy w danym okresie. Premie są wypłacane przez dostawców w formie gotówkowej (przelewem na konto) albo podlegają zaliczeniu na poczet przyszłych zakupów. Dostawcy udzielający premii za dany okres dokumentują ten fakt wystawiając noty uznaniowe. Poszczególne noty zawierają wartość procentową premii (np. 5%) oraz jej kwotę (wyrażoną zwykle w walucie obcej). Nie wskazują jednak numerów faktur sprzedażowych, do których premia się odnosi. Pomimo tego, zarówno podatnik, jak i dostawcy potrafią jednoznacznie przyporządkować premię do konkretnych dostaw. Strony są bowiem świadome zarówno ilości dostaw, które miały miejsce w poszczególnych okresach rozliczeniowych, ich wartości, jak również wynikającej z tych dostaw wartości premii pieniężnej przyznanej za dany okres. Innymi słowy, każda premia udzielona Spółce przez dostawcę dotyczy wszystkich dostaw dokonanych przez danego dostawcę w danym okresie rozliczeniowym przyjętym przez strony. Przedstawiając własne stanowisko, Strona wskazuje, że otrzymane premie są rabatem oraz, iż zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Jednakże przy ustalaniu tej podstawy należy, zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy, odpowiednio zastosować art. 29 ust. 4 ustawy. Przepis ten z kolei stanowi, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zatem klasyfikacja premii pieniężnych otrzymywanych od dostawców jako rabatów wiąże się z koniecznością korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż na skutek udzielenia rabatu (a jest nim w ocenie Spółki otrzymywana premia) przez sprzedawcę zmianie ulega kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić sprzedawcy. Odnosząc się do momentu ujęcia korekty podatku należnego, Spółka powołuje się na § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przepisy tego rozporządzenia dotyczące korekty faktur VAT w przypadku udzielenia rabatu stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, wystawianych przez nabywców w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zdaniem podatnika, w przypadku korekty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nabywca towaru wystawiający wewnętrzną fakturę korygującą jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił wewnętrzną fakturę korygującą zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia stosowanym odpowiednio, w związku z § 25 ust. 1 rozporządzenia. W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie bowiem zastosowania druga część przepisu § 16 ust. 4, uzależniająca prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Reasumując, odpowiednie zastosowanie § 16 ust. 4 na podstawie § 25 ust. 1 rozporządzenia prowadzi - zdaniem Spółki - do wniosku, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury wewnętrznej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dostawca udzieli Spółce premii pieniężnej (rabatu), Spółka będzie obowiązana do wystawienia wewnętrznej faktury korygującej oraz uprawniona do zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wystawiona wewnętrzna faktura korygująca. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe (postanowienie z dnia 21.09.2006 r. Nr PPII 443/1/17/515/06).W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, organ I instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Przypadki, w których wystawiana jest faktura korygująca uregulowane zostały w § 16 i 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Stosownie do § 25 ust. 1 tego rozporządzenia, przepisy § 9, 13-17, 19, 20 i 23 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy (z zastrzeżeniami tam przewidzianymi). Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy I instancji stwierdził, że w przypadku otrzymania rabatu związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, podatnik powinien wystawić wewnętrzną fakturę korygującą (a jeżeli nie została jeszcze wystawiona wewnętrzna faktura pierwotna uwzględnić rabat w tej fakturze). Ponadto organ podatkowy I instancji, odnosząc się do okresu, w rozliczeniu za który Spółka jest uprawniona do zmniejszenia kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 4, w związku z art. 31 ust. 3 ustawy, podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, Naczelnik Urzędu Skarbowego we Wrocławiu stwierdził, iż uwzględnienie rabatu powinno następować w rozliczeniu za okres, w którym rabat ten został udzielony. W konsekwencji, nieprawidłowym jest stanowisko Spółki, w myśl którego, zmniejszenie kwoty podatku należnego powinno następować w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wystawiona wewnętrzna faktura korygująca. Moment wystawienia tej faktury nie warunkuje bowiem okresu, w rozliczeniu za który rabat powinien zostać uwzględniony. Podatnik jest uprawniony do zmniejszenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona wewnętrzna faktura korygująca jedynie w sytuacji, gdy okres ten jest tożsamy z okresem, w którym został udzielony rabat. Natomiast w przypadku, gdy z jakichkolwiek powodów wewnętrzna faktura korygująca wystawiona zostałaby w miesiącu innym niż miesiąc udzielenia rabatu nie powinna ona być ujmowana w rozliczeniu za okres jej wystawienia, lecz w rozliczeniu za okres, w którym udzielono rabatu.Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie.Skarżący, nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, zarzuca błędne zastosowanie art. 29 ust. 4 w związku z art. 31 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do momentu, w którym powinna zostać uwzględniona korekta podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto Spółka zarzuca, iż organ podatkowy I instancji odnosząc się do momentu udzielenia rabatu, nie sprecyzował co w praktyce faktycznie oznacza udzielenie rabatu, może np. wystawienie przez podmiot zagraniczny dokumentu (faktura, nota uznaniowa), który potwierdza udzielenie rabatu. W ocenie Strony przedstawione przez organ podatkowy I instancji stanowisko w sprawie nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa podatkowego. Powołane przez organ podatkowy przepisy art. 29 ust. 4 w związku z art. 31 ust. 3 ustawy o VAT stanowią jedynie o tym w jaki sposób ustala się wysokość podstawy opodatkowania, nie określają jednak momentu dokonania korekty podatku z tytułu udzielenia rabatu. Zdaniem Spółki okresem, w którym należy wystawić korygującą fakturę wewnętrzną i dokonać korekty podatku należnego jest okres, w którym nabywca otrzymał od podmiotu zagranicznego dokument, z którego wynika udzielenie rabatu. W tym bowiem momencie stosując, w myśl §25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku......,odpowiednio §16 i 17 ww. rozporządzenia, powstaje prawo do korekty podatku należnego.Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o zmianę interpretacji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, a tym samym potwierdzenie, iż korekta podatku należnego z tytułu WNT powinna nastąpić w okresie, w którym wystawiona została korygująca faktura wewnętrzna tj. w okresie, w którym Spółka otrzymuje od podmiotu zagranicznego dokument, z którego wynika udzielenie rabatu.Rozpatrując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odnosząc się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu oraz w piśmie z dnia 17.11.2006 r. uznał co następuje:Zgodnie z art. 14a§2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uprawniony podmiot (podatnik, płatnik lub inkasent) składając wniosek o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym obowiązany jest do wyczerpującego przestawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.Z treści wniosku z dnia 5.01.2006 r. wynika, iż wątpliwości wnioskodawcy dotyczą momentu obniżenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z otrzymaniem rabatów od dostawców z krajów Unii Europejskiej.Strona przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazuje, iż w przypadku korekty w ramach WNT, nabywca towaru wystawiający wewnętrzną fakturę korygującą jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił wewnętrzną fakturę korygującą.Organ rozpatrujący zażalenie pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż Strona w złożonym zażaleniu zmienia stan opisany w zapytaniu i modyfikuje swoje stanowisko, które podlegało ocenie w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa.Analiza materiału dowodowego wykazała bowiem, iż Strona we wniosku nie przyporządkowuje terminu wystawienia wewnętrznej faktury korygującej do momentu otrzymania noty korygującej, natomiast w zażaleniu czyni powyższe wskazując, iż korygująca faktura wewnętrzna powinna zostać wystawiona w okresie, w którym nabywca towarów (Spółka) otrzymał dokument (fakturę, notę uznaniową) od podmiotu zagranicznego, który potwierdza udzielenie rabatu.W ocenie organu odwoławczego stanowisko Spółki nie może wpływać na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia, bowiem organ odwoławczy związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację z dnia 5.01.2006 r. oraz zakresem tego wniosku.Dokonując analizy przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu oraz argumentów zawartych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, iż zażalenie nie może zostać uwzględnione.Zgodnie z unormowaniem art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Jednocześnie należy zauważyć, iż w świetle art. 31 ust. 3 cyt. wyżej ustawy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepis art. 29 ust. 4. Zgodnie z powołanym przepisem obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, wartość zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.Z przytoczonych wyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, a więc kwota uwzględniająca rabat udzielony podmiotowi dokonującemu tego nabycia.Zgodnie postanowieniami art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Szczegółowo kwestie zasad wystawiania faktur wewnętrznych regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Z przepisu §25 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że do faktur wewnętrznych (również wystawianych w przypadku WNT) stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących.W świetle postanowień §16 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, o których mowa w przepisie art. 29 ust. 4 ustawy, wówczas sprzedawca udzielający rabatu obowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. W świetle §16 ust. 4 wskazanego powyżej rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w §11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku uzyskania rabatu od dostawcy z kraju UE, nabywca towaru powinien dokonać korekty podstawy opodatkowania, a także wystawić wewnętrzną fakturę korygującą do faktury wewnętrznej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Mając na uwadze, iż uzyskany rabat ma bezpośredni wpływ na zmianę podstawy opodatkowania, korekta podatku należnego powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym rabat ten został udzielony. W świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego nie można uznać za zasadne twierdzenie Spółki- przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2006 r. - iż wystawienie wewnętrznej faktury korygującej determinuje moment korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i naliczonego. Moment wystawienia wewnętrznej faktury korygującej nie warunkuje bowiem okresu, w rozliczeniu za który rabat powinien zostać uwzględniony.Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 17.11.2006 r. obok zarzutów dotyczących niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, sformułował również zarzuty dotyczące sposobu prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania. Zarzuty te dotyczą w szczególności naruszenia art. 227§2 w zw. z art. 239 ordynacji podatkowej.Strona wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 227§2 ordynacji podatkowej organ podatkowy przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów, natomiast w niniejszej sprawie naczelnik urzędu skarbowego powielił jedynie uzasadnienie zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie Strony powtórzenie argumentacji nie można uznać za ustosunkowanie się do przedstawionych zarzutów. Brak ustosunkowania się do zarzutów Spółki rodzi również wątpliwości Strony odnośnie rzetelności zapoznania się z zarzutami Spółki i ich analizy. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów, należy zauważyć, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na fakt, iż to Strona w zażaleniu powieliła w zakresie objętym wnioskiem z 5.01.2006 r. a tym samym postanowieniem, które Spółka zaskarżyła - argumenty uzasadniające zaprezentowane we wniosku stanowisko, nie ma podstaw do zakwestionowania w tym zakresie postępowania organu podatkowego I instancji. Bowiem organ podtrzymał swoje stanowisko, które w ocenie organu odwoławczego jest zasadne, zawarte w zaskarżonym postanowieniu bez uwzględnienia zmian na które wyżej wskazano stanowiska Spółki, które zostały przedstawione dopiero w zażaleniu.Brak oceny zmiany (uszczegółowienia) stanowiska Spółki wynika z faktu, iż postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, prowadzone w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej ogranicza odpowiedź organu do zakresu zadanego pytania i dokonania art. 14a§3- oceny prawnej stanowiska pytającego. Tym samym ograniczone do zakresu zadanego pytania i udzielonej odpowiedzi, musi być stanowisko organu przekazane organowi odwoławczemu zgodnie z dyspozycją art. 227§2 Ordynacji podatkowej. Poza tym zarzuty Strony w powyższym zakresie są bezzasadne, bowiem niezależnie od stopnia wnikliwości analizy zarzutów, dokonanej przez organ podatkowy I instancji, zażalenie Strony jest przedmiotem postępowania odwoławczego, w trakcie którego podlega ponownej ocenie. Jednocześnie organ odwoławczy nadmienia, iż nie ustosunkował się do przedstawionego przez Spółkę w zażaleniu stanowiska w zakresie ustalenia momentu, w którym należy uznać, że rabat został udzielony, z uwagi na fakt, iż problem ten nie był przedmiotem zapytania i interpretacji.