Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15.03.2006, sygn. 1436/AV/443/2006/83/TCH, Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście, sygn. 1436/AV/443/2006/83/TCH

Dotyczy refakturowania na leasingobiorcę dodatkowych płatności związanych z leasingiem budynku i najmem gruntu.

Działając na podstawie art. 14a § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w odpowiedzi na wniosek Spółki z dnia 8 grudnia 2005 r. (wpływ do tutejszego urzędu dnia 15 grudnia 2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dotyczący refakturowania na leasingobiorcę dodatkowych płatności związanych z leasingiem budynku i najmem gruntu, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanawia uznać przedstawione we wniosku stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym wyżej mowa, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa; składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Udzielenie interpretacji następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej). Cytowane wyżej przepisy stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe (art. 14d Ordynacji podatkowej).W przedmiotowym wniosku Spółka podała, że nabyła od podmiotu trzeciego nieruchomość składającą się z dwóch praw wieczystego użytkowania gruntu i znajdującego się na nim budynku, a następnie oddała nieruchomość innemu podmiotowi (leasingobiorcy) w użytkowanie odpowiednio na podstawie umowy najmu (prawo wieczystego użytkowania gruntu) oraz umowy leasingu (budynek). Na podstawie tych umów, obok zobowiązania się do zapłaty opłat leasingowych za budynek oraz czynszu najmu za grunt, leasingobiorca zobowiązał się również ponosić wszelkie dodatkowe płatności związane z najmem gruntu i leasingiem budynku, w tym w szczególności obecne i przyszłe podatki (z wyłączeniem zobowiązań podatkowych Spółki w zakresie podatków dochodowych), opłaty (w tym za wieczyste użytkowanie gruntu), koszty napraw, utrzymania, składki ubezpieczeniowe oraz inne koszty, wydatki i opłaty poniesione przez Spółkę, które zostały przewidziane w umowach. W przypadku obciążenia Spółki (a nie bezpośrednio leasingobiorcy) dodatkową płatnością, Spółka bez zastosowania jakiejkolwiek marzy refakturuje na leasingobiorcę taką płatność. We wniosku Spółka wystąpiła o potwierdzenie własnego stanowiska, zgodnie z którym dodatkowe płatności refakturowane przez Spółkę na leasingobiorcę, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 22 %, natomiast refakturowane:a) składki ubezpieczeniowe - są zwolnione od podatku VAT,b) podatek od nieruchomości - pozostaje poza zakresem podatku VAT,c) inne koszty - są opodatkowane według tej samej stawki podatku VAT, którą poniosła Spółka (np. stawka niższa, jeżeli ma zastosowanie).Po przeanalizowaniu przedstawionej we wniosku kwestii, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście zważył, co następuje:Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z definicja zawartą w art. 2 pkt 1 cytowanej ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również szczególne przypadki tej czynności (szczegółowo wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy). Stosowanie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również szczególne przypadki tej czynności (szczegółowo wymienione w art. 8 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy).Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku; kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy; obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.W przepisach działu VII ustawy o podatku od towarów i usług, a także w przepisach rozdziałów 4 - 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), określono wysokość opodatkowania poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu. Z przepisów tych wynika zasadniczy podział czynności podlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane (według stawki 22 %, 7 %, 3 % lub 0 %) oraz czynności zwolnione od podatku. Z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zasada opodatkowania według stawki podatku w wysokości 22 % - obniżoną stawkę podatku albo zwolnienie od podatku stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy tak stanowi konkretny przepis prawa podatkowego. Jednym z tych przepisów jest art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa finansowego (mieszczące się w sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w grupowaniach PKWiU ex (65 - 67) - gdzie "ex" oznacza, że pozycja dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.), z wyłączeniem:1) działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,2) usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,3) usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),4) usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,5) usług ściągania długów oraz faktoringu,6) usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,7) usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,8) transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,9) transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.Należy dodać, że dla celów podatkowych (w tym dla celów cytowanego wyżej przepisu) w dalszym stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). W przypadku dostawy towarów oraz świadczenia usług, podatek od towarów i usług nakładany jest na każdym etapie obrotu. Oznacza, że podatnikiem z tytułu wykonania danej czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług), jest nie tylko faktyczny dostawca lub usługodawca, ale także pośrednik - w szczególności podmiot, którego wiąże stosunek prawny dotyczący danego świadczenia zarówno z podmiotem wykonującym czynność, jak i jej faktycznym odbiorcą. Dopuszczalna jest przy tym dowolna ilość pośredników, a każdy z nich jest podatnikiem z tytułu wykonania danej czynności. Omawiany problem jest wyraźnie uregulowany w przypadku dostawy towarów (cytowany wyżej art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług) - co wynika z faktu, iż dostawa towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z przeniesieniem faktycznego (ekonomicznego) władztwa nad towarami oraz z wydaniem towarów, a zatem brak powołanego przepisu mógłby wywoływać wątpliwości, czy wystąpiła dostawa towarów z udziałem pośredników. Brak analogicznego przepisu w odniesieniu do świadczenia usług wynika natomiast z faktu, iż świadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi mieć charakteru materialnego, a wynikać może wyłącznie z istnienia pewnego stosunku prawnego - zatem przepis analogiczny do art. 7 ust. 8 ustawy był całkowicie zbędny. Reasumując, uznaje się, że między dwoma podmiotami dochodzi do dostawy towarów lub świadczenia usług, jeżeli podmioty te wiąże w tym zakresie stosunek prawny (najczęściej o charakterze umownym, choć niekoniecznie), bez względu na podmiot faktycznie wykonujący daną czynność. Stanowisko to nie budzi jakichkolwiek wątpliwości w doktrynie prawa podatkowego i jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym - w tym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącym stosowania przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Z treści wniosku wynika, że nie budzi także wątpliwości Spółki, zatem tutejszy organ nie widzi potrzeby szerszego uzasadniania tej kwestii. Przedstawione wyżej stanowisko uzasadnia praktykę tzw. refakturowania, polegającego na tym, że podmiot B (formalny nabywca towaru lub usługi, dysponujący fakturą wystawioną z tego tytułu przez podmiot A - faktycznego dostawcę lub usługobiorcę) wystawia na rzecz podmiotu C (faktycznego odbiorcy świadczenia) fakturę dokumentującą dostawę towarów lub świadczenie usług, bez zastosowania jakiejkolwiek marży. Zazwyczaj refakturowanie stosowane jest, jeżeli w ramach innego stosunku prawnego podmiot B dostarcza towary lub świadczy usługi na rzecz podmiotu C, zaś świadczenie wykonane przez podmiot A jest świadczeniem ubocznym, w pewien sposób związanym z głównym świadczeniem podmiotu B na rzecz podmiotu C (np. dostawa energii elektrycznej jest świadczeniem ubocznym związanym z usługą najmu, zaś usługa transportowa jest świadczeniem ubocznym związanym z dostawą towarów). W tym przypadku świadczenie refakturowane należy uznać za odrębne od świadczenia głównego, zatem podlega ono opodatkowaniu w wysokości właściwej dla danego typu świadczenia. Pojęcie "refakturowanie" nie wynika z przepisów prawa, ale z doktryny i praktyki. Nie mniej znajduje pełne uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług - wynika bowiem z przedstawionej wyżej zasady opodatkowania na każdym etapie obrotu (w przedstawionym wyżej przykładzie - podmiot B jest uznany za wykonującego świadczenie na rzecz podmiotu C, a zatem za podatnika z tego tytułu). Należy jednak podkreślić, że refakturowanie dotyczyć może wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu i wyłącznie tych, które rzeczywiście stanowią określone, odrębne świadczenie na rzecz odbiorcy. Jeżeli zatem w przedstawionym wyżej przykładzie podmiot B i podmiot C łączy umowa o dostawę towarów lub świadczenie usług, w ramach której podmiot C zobowiązuje się pokrywać pewne koszty podmiotu B, nie otrzymując z tego tytułu dodatkowego świadczenia - koszty takie można traktować jedynie jako element kalkulacyjny ceny za świadczenie główne, wpływający na podstawę opodatkowania z tytułu wykonania tej czynności. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług (cytowanym wyżej), kwota należna (obrót, który pomniejszony o należny podatek stanowi podstawę opodatkowania) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Należy także pamiętać, że pewnych świadczeń podlegających opodatkowaniu, które nabywa podmiot B, a których koszt ponosi podmiot C (zgodnie z przyjętymi wyżej oznaczeniami), nigdy nie można uznać za świadczenia podmiotu B na rzecz podmiotu C - ze względu na charakter tych świadczeń, określony szczególnymi przepisami prawa. Dotyczy to np. użytkowania wieczystego - co zostanie szerzej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano, w podanym przykładzie dostawcą towaru lub świadczącym usługę jest zarówno podmiot A, jak i podmiot B. Tym samym podmiot B jest podatnikiem z tytułu wykonania tych czynności, obowiązanym do przestrzegania przepisów prawa podatkowego niezależnie od przestrzegania tych przepisów przez podmiot A. Winien zatem refakturować dane świadczenie z zastosowanie opodatkowania w wysokości wynikającej z przepisów prawa - niekoniecznie zawsze takiej, jaka wynika z faktury wystawionej przez podmiot A na rzecz podmiotu B. Nie znajduje także uzasadnienia skorzystanie przez podmiot B ze zwolnienia podmiotowego (określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług) dotyczącego podmiotu A. Powyższe rozważania można w łatwy sposób przełożyć na kwestie objęte przedmiotowym wnioskiem. Biorąc pod uwagę fakt, iż główny stosunek prawny łączący Spółkę z leasingobiorcą, stanowi najem gruntu oraz leasing budynku, refakturowanie zasadniczo dotyczyć może wszelkich przypadków dostawy towarów lub świadczenia usług (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), związanych z przedmiotem umowy (najmem gruntu lub leasingiem budynku) - tj. towarów i usług formalnie nabywanych przez Spółkę, a z których faktycznie korzysta leasingobiorca. Dotyczy to także usług ubezpieczeniowych dotyczących budynku. Refakturowanie powinno nastąpić z zastosowaniem wysokości opodatkowania (stawki podatku lub zwolnienia od podatku) określonej w przepisach prawa podatkowego dla dostawy towarów danego rodzaju lub danej usługi - przy czym jak już wyżej wskazano, zasadą jest opodatkowanie stawką podstawową w wysokości 22 %, chyba że konkretny przepis prawa określa dla danej czynności obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku. W szczególności uzasadnione jest zastosowanie zwolnienia od podatku w odniesieniu do składek ubezpieczeniowych (których koszt ponosi leasingobiorca), zgodnie z cytowanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy - o ile usługa ubezpieczeniowa (nabyta przez Spółkę i refakturowana na leasingobiorcę) sklasyfikowana jest w sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Z obowiązku zastosowania właściwej stawki podatku (zwolnienia od podatku) nie zwalnia Spółki ewentualny błąd w tym zakresie podatnika, od którego Spółka nabyła towar lub usługę. Niedopuszczalne jest także ewentualne zastosowanie zwolnienia od podatku w przypadku nabycia towaru lub usługi od podmiotu korzystającego ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjątek w zakresie refakturowania dostawy towarów i świadczenia usług dotyczy opłat za użytkowanie wieczyste gruntu. Użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże usługę taką świadczyć może wyłącznie Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego lub ich związek, zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Wprawdzie Spółka mogła wynająć leasingobiorcy grunt będący przedmiotem użytkowania wieczystego (wykorzystując określone w art. 233 Kodeksu cywilnego prawo do korzystania z tego gruntu i rozporządzania tym gruntem), jednakże leasingobiorca nie został przez to użytkownikiem wieczystym, a Spółka - świadczącym usługę użytkowania wieczystego. Tym samym ponoszony przez leasingobiorcę koszt opłaty z tytułu użytkowania wieczystego należy uznać za element kalkulacyjny usługi głównej (najem grunt/leasing budynku). Nie ma to jednak dla Spółki praktycznego znaczenia, ponieważ nabyta przez Spółkę usługa użytkowania wieczystego jest opodatkowana według podstawowej stawki podatku od towarów i usług, podobnie jak główna usługa świadczona przez Spółkę na rzecz leasingobiorcy. Żadnego uzasadnienia nie znajduje "refakturowanie" kosztów podatku od nieruchomości, jako czynności nie podlegającej opodatkowaniu. Spółki nie wiąże bowiem z leasingobiorcą żaden stosunek prawnopodatkowy, a jedynie umowa o świadczenie usług. W omawianym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości jest Spółka, jako właściciel budynku i użytkownik wieczysty gruntu - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.). Tym samym nie można uznać, że świadczenie leasingobiorcy stanowi zapłatę podatku. Natomiast jedynym tytułem, jakiemu można racjonalnie przypisać świadczenie leasingobiorcy (w kwocie równej ponoszonym przez Spółkę kosztom podatku od nieruchomości) jest usługa główna świadczona przez Spółkę na rzecz leasingobiorcy. Wysokość podatku od nieruchomości stanowi zatem jedynie element kalkulacyjny ceny za usługę główną (część kwoty należnej z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a zatem zapłatę tej kwoty przez leasingobiorcę Spółka powinna udokumentować fakturą wystawioną z tytułu świadczenia usługi głównej (najem grunt/leasing budynku), z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tej usługi. Podobnie należy postąpić w przypadku innych dodatkowych płatności leasingobiorcy, które z ekonomicznego punku widzenia służą pokryciu ponoszonych przez Spółkę kosztów, nie związanych z nabyciem przez Spółkę świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotyczyłoby to także ewentualnych płatności związanych z nabyciem przez Spółkę towarów i usług, w związku z którymi leasingobiorca nie otrzymuje żadnego świadczenia - z treści wniosku nie wynika jednak, aby takie przypadki miały miejsce (we wniosku wyraźnie podano, iż dodatkowe płatności związane są z najmem gruntu lub leasingiem budynku). Ze względu na sposób sformułowania wniosku Spółki i powiązanie wszystkich poruszonych w nim problemów, tutejszy organ nie znalazł uzasadnienia dla rozpatrzenia różnych kwestii zawartych w tym wniosku odrębnymi postanowieniami. To zaś powoduje, że wyrażonego w przedmiotowym wniosku stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe - pomimo, iż niektóre elementy tego stanowiska zgodne są z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Jednakże jako całość, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe, w związku z czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanowił jak w sentencji.Niniejsza interpretacja udzielona została w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dniu wpływu przedmiotowego wniosku do tutejszego urzędu, tj. w dniu 15 grudnia 2005 r.