Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 24.02.2005, sygn. US.III.423/1/105, Urząd Skarbowy w Suwałkach, sygn. US.III.423/1/105

W jaki sposób należy przyporzadkować przychody oraz koszty uzyskania przychodów, uzyskiwane przy wykonywaniu usług ciągłych, w świetle przepisów art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według stanu prawnego obowiazujacego w 2004 i 2005 roku?

POSTANOWIENIE w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. dotyczącym sposobu przyporządkowania kosztów bezpośrednich do przychodów danego roku podatkowego - według zasady przedstawionej we wniosku w części pierwszej pkt 2 - jest nieprawidłowe,2. dotyczącym sposobu przyporządkowania "kosztów ogólnych zarządu" - według zasady opisanej we wniosku w części drugiej pkt 2 - jest prawidłowe. U z a s a d n i e n i e Pismem z dnia 3 stycznia 2005 r. Spółka zwróciła się z prośbą o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w .... świadczy usługi w zakresie wywozu odpadów, zwane usługami ciągłymi. Za usługi wykonane przez spółkę(we wskazanym zakresie) w miesiącu grudniu 2004 r. zostały wystawione faktury z terminem płatności przypadającym na miesiąc grudzień 2004 r. oraz z terminem płatności przypadającym na miesiąc styczeń 2005 r., co spowoduje, że przychód dla celów podatku dochodowego powstanie odpowiednio; w miesiącu grudniu 2004 roku oraz w miesiącu styczniu 2005 r. Natomiast koszty dotyczące tych przychodów zostały poniesione w miesiącu grudniu 2004 r. Spółka zwraca się z zapytaniem, w jaki sposób należy przyporządkować przychody oraz koszty uzyskania przychodów, uzyskiwane przy wykonywaniu usług ciągłych w świetle przepisów art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych według stanu prawnego obowiązującego w roku 2004 i 2005?Spółka sformułowała też własne stanowisko w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą poniesionych w miesiącu grudniu 2004 r., stwierdzając w piśmie z dnia 3 stycznia 2005 r.(w części pierwszej pkt 2), iż przy tego typu działalności gospodarczej koszty winne być przyporządkowane do danych przychodów, których termin płatności rozłożony jest na różne okresy podatkowe, według procentowego wskaźnika obliczonego jako stosunek danych przychodów powstałych w okresie rozliczeniowym do przychodów ogółem. Taki sposób ustalania kosztów spowoduje, że część kosztów poniesionych w miesiącu grudniu 2004 roku zostanie przesunięta na następny okres (rok) podatkowy. Natomiast w drugiej części pkt 2 tegoż pisma Spółka zawarła własne stanowisko odnoszące się do sposobu przyporządkowania kosztów, których nie można ściśle odnieść do konkretnego przychodu, jakimi są koszty ogólne zarządu, stwierdzając, że tego typu wydatki winne być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu grudniu 2004 roku, czyli w dacie ich poniesienia.Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę i stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tego zdarzenia, postanawia udzielić następującej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje w sposób ogólny art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), według którego dochodem,z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, oraz art. 15 ust. 4 ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe;w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.Z powołanego przepisu art. 15 ust. 4 ustawy wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Decydujący jest zatem, moment osiągnięcia przychodów, a nie moment dokonania wydatku.Przepis ten pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych danego roku:- kosztów poniesionych w danym roku i wiążących się z przychodem tego roku,- kosztów poniesionych w latach poprzednich lecz dotyczących przychodów danego roku,- ściśle określonych - co do rodzaju i kwoty - kosztów odnoszących się do przychodów danego roku, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono. Podkreślić jednak należy, iż określona w art. 15 ust. 4 zasada nakazująca rozliczanie w różnych latach podatkowych kosztów poniesionych albo zarachowanych w danym roku, odnosi się tylko do kosztów zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. pozostających w bezpośrednim związku przyczynowo- skutkowym z przychodami tego samego roku podatkowego. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do:- rozliczenia kosztów pozostających w związku z przychodami, ale osiągniętymi w okresach niemożliwych do zidentyfikowania,- rozliczenia takich kosztów, gdy pomiędzy określonym kosztem podatkowym a przychodami podatnika nie występuje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy (kosztów, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie powiązać z określonymi przychodami, tzw. kosztów pośrednich oraz kosztów dotyczących całokształtu działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy),- rozliczenia takich wydatków, które zostały poniesione w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów, ale z obiektywnych przyczyn przychody te nie zostały faktycznie uzyskane,- rozliczenia wydatków (kosztów), których termin i wysokość ujęcia w koszty uzyskania przychodów został określony w ustawie (art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 ustawy). Koszty te są kosztem podatkowym w roku ich faktycznego poniesienia (w znaczeniu kasowym) lub zarachowania, albo w roku podatkowym, którego dotyczą.Przykładowo, do kosztów potrąconych w roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione (zrealizowane w znaczeniu kasowym), należy zaliczyć:- odsetki od kredytów i pożyczek,- koszty badania sprawozdania finansowego, czy też doradztwa podatkowego,- wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne pracowników (od 01.01.2005 r.),- koszty szkolenia pracowników,- koszty zakupu paliwa, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu (istnieją trudności w ocenie, do którego roku podatkowego należy przyporządkować te koszty). Należy w tym miejscu zauważyć i podkreślić, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie przewidział (nie podał) sposobu rozliczenia takich kosztów bezpośrednich, czy też pośrednich, które dotyczą przychodów z kilku lat podatkowych. Wobec tego niedopuszczalne jest - w ocenie organu podatkowego - przenoszenie rozwiązań prawnych przyjętych w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też w prawie bilansowym, tzw. rozliczeń międzyokresowych kosztów, na potrzeby przyporządkowania określonych kosztów do osiągniętych przychodów.Powyższy pogląd organu podatkowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, stanowisku Ministerstwa Finansów, jak i piśmiennictwie podatkowym. Do kosztów potrąconych w roku podatkowym, którego dotyczą przykładowo należy zaliczyć:- opłaconą w 2004 r. prenumeratę wydawnictw fachowych na 2005 r.,- opłacone w 2004 r. składki na ubezpieczenie składników majątkowych i na życie, dotyczące 2005 r.,- opłacony w 2004 r. (z góry) czynsz za najem pomieszczeń za 2005 r.Powyższe koszty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2005. Należy jednak podkreślić, iż zasadę tę stosuje się jedynie w sytuacji, kiedy z dokumentów jasno wynika, jakiego roku wydatek dotyczy, a kwota została określona np. we wcześniej zawartej umowie.Odnosząc powyższe wyjaśnienia do wątpliwości zawartych w piśmie z dnia 3 stycznia 2005 r., tut. organ podatkowy wyjaśnia, jak niżej:W przypadku prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie wywozu odpadów, przychód dla celów podatkowych, w zdecydowanej większości przypadków, powstaje w terminie płatności wynikającym z faktury, chyba, że termin ten nie jest określony, wówczas przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę (art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy), a w mniejszym zakresie, w terminie wykonania usługi, jeżeli usługobiorca opłaciłz góry umówioną należność w roku poprzedzającym rok, w którym będą świadczone usługi. Zatem koszty bezpośrednie, tzn. takie, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi albo należnymi przychodami danego roku podatkowego (danego miesiąca), zasadniczo (z wyjątkiem kosztów, których zarachowanie nie było możliwe) winne być powiązane z tymi przychodami i podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu (o ile inny termin nie wynika z przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli chodzi o koszty poniesione w miesiącu grudniu 2004 r. lecz dotyczące przychodów uzyskanych już w miesiącu styczniu 2005 r. należy, zgodnie z zasadą "koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego", potrącić je w miesiącu styczniu 2005 roku. Takie działanie będzie odpowiadało ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nakazuje rozliczanie kosztu w latach, których ten koszt dotyczy. Odnosząc się natomiast do "kosztów ogólnych zarządu", o których mowa w drugiej części pkt 2 wniosku, tut. organ podatkowy wyjaśnia: Z uwagi na fakt, iż w piśmie nie zostały wyszczególnione rodzaje wydatków, które przedsiębiorca postanowił zaliczyć do tych kosztów, toteż organ podatkowy w swojej interpretacji potraktował je jako koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami danego - tego samego - roku, co oznacza, że tego typu kosztów nie można bezpośrednio i funkcjonalnie powiązać z określonymi przychodami, a zatem będą to tzw. koszty pośrednie oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika. Przepis art. 15 ust. 4 nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Z reguły, kosztów tych nie można "zarachować", gdyż nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w roku podatkowym, w którym zostały poniesione (bez obowiązku rozliczania ich w innych latach podatkowych). W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się bezpośredniej relacji z przychodami nie jest możliwe. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, to jednak nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym miesiącu albo też roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. A skoro nie ma możliwości powiązania konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, jest możliwe zaliczenie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Reasumując, tut. organ podatkowy podkreśla, iż potrącanie kosztów tylko w sposób powyżej opisany jest prawidłowe i zgodne z regulacją prawną obowiązującą w tej materii. Tym samym, tut. organ podatkowy stwierdza, iż sposób potrącania kosztów bezpośrednich przedstawiony przez Spółkę (w części pierwszej pkt 2 wniosku) jest niewłaściwy, bowiem nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie, orzecznictwie NSA, jak i w praktyce jego stosowania. Przytoczona regulacja prawna dotycząca poprawnego przyporządkowania kosztów bezpośrednich do przychodów danego okresu sprawozdawczego nie zawiera zasad proporcjonalnego rozliczania kosztów. Proporcjonalne rozliczanie kosztów uzyskania przychodów może być stosowane wyłącznie w sytuacjach określonych w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.Z literalnego brzmienia powołanych powyżej unormowań wynika jednoznacznie, że proporcjonalne ustalenie kosztów może mieć miejsce tylko w powyżej opisanych przypadkach. Zatem, powołane powyżej przepisy, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie będą miały zastosowania.W świetle powyższego stanowisko Spółki zawarte w piśmie z dnia 3 stycznia 2005 r.w zakresie dotyczącym sposobu potrącania kosztów bezpośrednich (przyporządkowania kosztów do przychodów) jest nieprawidłowe. Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest wiążąca do czasu zmiany prawa, które były przedmiotem interpretacji.Na niniejsze postanowienie Stronie służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach,w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 14a § 4 i art. 236 Ordynacji podatkowej).Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej).