Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 07.02.2005, sygn. US.III.423/3/12/05, Urząd Skarbowy w Suwałkach, sygn. US.III.423/3/12/05

W jaki sposób należy przyporządkować koszty podatkowe bezpośrednie oraz pośrednie dotyczące danego miesiąca do przychodów danego okresu rozliczeniowego przy działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu tzw. usług ciągłych w roku podatkowym 2004 i 2005?

Pismem z dnia 3 stycznia 2005 r. Spółka zwróciła się z prośbą o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:Przedsiębiorstwo.... świadczy usługi w zakresie rozprowadzania wody oraz gospodarki ściekami, zwane usługami ciągłymi. Faktury rozliczeniowe wystawiane przez Spółkę za dostawę tych usług obejmują okresy rozliczeniowe z reguły dłuższe niż jeden miesiąc. To powoduje trudności związane z poprawnym przyporządkowaniem kosztów dotyczących danego miesiąca (roku) do przychodów należnych za dany okres rozliczeniowy. W piśmie z dnia 20 stycznia 2005 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 3 stycznia 2005 r., zostały wymienione rodzaje wydatków (energia, paliwo, zużycie materiałów, koszty remontów, koszty wynagrodzeń, amortyzacja, podatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów), w odniesieniu do których zaistniała wątpliwość dotycząca momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzanej działalności gospodarczej. Spółka zwraca się z zapytaniem, w jaki sposób należy przyporządkować koszty podatkowe bezpośrednie oraz pośrednie dotyczące danego miesiąca do przychodów danego okresu rozliczeniowego przy działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu tzw. usług ciągłych w roku podatkowym 2004 i 2005? Spółka sformułowała też własne stanowisko w sprawie stwierdzając w piśmie z dnia 3 stycznia 2005 r., iż przy tego typu działalności gospodarczej koszty winne być księgowane (zarachowane) w okresie, którego one dotyczą pomimo, że nie zostały jeszcze poniesione. Natomiast koszty związane z wynagrodzeniem pracowników oraz składki ZUS opłacone ze środków pracodawcy - w 2005 roku - winne być księgowane w momencie ich poniesienia (faktycznej zapłaty, wypłaty). Również w piśmie z dnia 20 stycznia 2005 r., w którym zostały zawarte wyjaśnienia do pisma z dnia 3 stycznia 2005 r., Spółka zawarła własne stanowisko w odniesieniu do takich kosztów, jak: energia, paliwo, zużycie materiałów, koszty remontów, wynagrodzenia pracowników, amortyzację oraz podatki kosztowe stwierdzając, iż tego typu koszty winne być zarachowane w okresie, którego dotyczą pomimo, że faktycznie nie zostały jeszcze poniesione. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów poniesionych w miesiącu grudniu 2004 r. do kosztów tego miesiąca, bowiem przychód należny powstanie w miesiącu styczniu 2005 r. (termin płatności wynikający z faktury), zatem i koszty poniesione w miesiącu grudniu 2004 r. mogą zostać zarachowane dopiero w dacie powstania przychodu, w tym przypadku w miesiącu styczniu 2005 r.Naczelnik Urzędu Skarbowego ............... mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę i stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia tego zdarzenia, postanawia udzielić następującej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.W świetle art. 15 ust. 1 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje art. 15 ust. 4 ustawy. Z normy prawnej zawartej w tym przepisie wynika, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalnetakże koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.Zgodnie z powyższą zasadą, koszty uzyskania przychodów są potrącalnew roku, którego dotyczą a nie w roku ich faktycznego poniesienia. Wydatek staje się więc kosztem w dacie faktycznego poniesienia tylko w przypadku, gdy nie jest możliwe zarachowanie go do okresu, którego dotyczy albo, gdy ustawa wyraźnie nakazuje, by czynić to w okresie faktycznego poniesienia.Zatem, tylko w wyjątkowej sytuacji, tj. kiedy nie można zarachować w roku (miesiącu) uzyskania przychodu, z którym koszt ten jest związany - koszt ten może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Zasada taka może znajdować zastosowanie w przypadku poniesienia takich wydatków, gdzie istnieje obiektywna trudność w przypisaniu ich, chociażby do potencjalnych przychodów, a nawet gdy to byłoby możliwe - do identyfikacji i konkretyzacji przychodów uzyskanych w następstwie poniesienia takich wydatków. Niezależnie jednak od konieczności przyporządkowania przychodów i kosztów do właściwego roku podatkowego, istnieje również obowiązek przyporządkowania przychodów,a w konsekwencji i kosztów do odpowiedniego miesiąca roku podatkowego. Aby dokonać tego przyporządkowania w sposób właściwy, należy dodatkowo wziąć pod uwagę regulację prawną zawartą w art. 12 ust. 3d pkt 3 oraz w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3d pkt 3 wskazanej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. i również w 2005 r., w przypadku rozliczeń z tytułu usług rozprowadzania wody oraz gospodarki ściekami - za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do definicji dochodu zawartej w treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Oznacza to, że ustalenie różnicy, o której mowa w tym przepisie, a więc potrącenie kosztów, nie jest możliwe, jeżeli podatnik nie uzyskał przychodu dla uzyskania, którego poniósł koszty. W przypadku prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie rozprowadzania wody oraz gospodarki ściekami (o której mowa w zapytaniu), przychód dla celów podatkowych powstaje w terminie płatności wynikającym z faktury, a jeżeli termin ten nie jest określony, w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę (art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy). Zatem w odniesieniu do kosztów bezpośrednich, to tutaj zasadniczo (z wyjątkiem kosztów, których zarachowanie nie było możliwe) potrąca się koszty faktycznie poniesione albo tylko zarachowane (zaksięgowane), o ile pozostają one w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi albo należnymi przychodami danego roku podatkowego (danego miesiąca), a inny termin nie wynika z przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że poniesione wydatki, które można powiązać z przychodami należnymi, podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu. Wydatki wymienione w piśmie z dnia 20 stycznia 2005 r. (stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 3 stycznia 2005 r.) pozostają w bezpośrednim związku z przychodami, a zatem można je powiązać z przychodami należnymi określonymi w art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy je przyporządkować (przypisać do konkretnego przychodu), zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4, do roku podatkowego, w którym powstał przychód i analogicznie do przychodów odpowiedniego miesiąca roku podatkowego - w dacie osiągnięcia przychodu. Dotyczy to zarówno kosztów poniesionych, jaki kosztów zarachowanych, których jeszcze nie poniesiono, ale w momencie księgowania (zarachowania) znane były już wysokości tych kwot.Odnosząc się zaś do kosztów poniesionych w miesiącu grudniu 2004 r. lecz dotyczących przychodów uzyskanych już w styczniu 2005 r. będzie miała zastosowanie zasada: "koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego", zgodnie z którą, koszty poniesione w miesiącu grudniu 2004 r. lecz dotyczące przychodów miesiąca stycznia 2005 r. winne być potrącone w miesiącu styczniu 2005 roku. Jest to zgodne z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nakazuje rozliczanie kosztu w latach, których ten koszt dotyczy. Natomiast, jeżeli chodzi o wydatki, które dotyczą danego roku podatkowego, lecz których nie można bezpośrednio powiązać z określonym przychodem, co może dotyczyć głownie kosztów związanych z "normalnym" funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, to tego typu wydatki będą obciążać koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez obowiązku rozliczania ich w innych latach podatkowych. Zasada ta będzie miała z reguły zastosowanie w odniesieniu do tzw. kosztów pośrednich, czyli do wydatków, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, ale ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się bezpośredniej relacji z przychodami nie jest możliwe. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, to jednak nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym miesiącu albo też roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W tym przypadku, skoro nie ma możliwości powiązania konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, jest możliwe zaliczenie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Odnosząc się natomiast do problematyki związanej z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę należnych pracownikom wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz składek ZUS w części finansowanej przez płatnika tych składek wyjaśnia się, iż począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r. pracodawcy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów należne pracownikom wynagrodzenie dopiero w dacie (miesiącu) ich wypłaty bądź postawienia ich do dyspozycji. Przedmiotową kwestię reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a (zapis nowo wprowadzony) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 roku.Oznacza to, że do wynagrodzeń przysługujących pracownikom za miesiąc grudzień 2004 r. winne być stosowane zasady zaliczania wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów obowiązujące do końca 2004 roku. Zatem, wynagrodzenie pracowników należne ze stosunku pracy za grudzień 2004 r. winne być zaliczone do kosztów uzyskania roku podatkowego 2004, tj. do roku za który przysługują, pomimo ich faktycznego wypłacenia w miesiącu styczniu 2005 r., pod warunkiem, że znane były wielkości kwot tych wynagrodzeń. To samo dotyczy nieopłaconych do ZUS składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika należnych za miesiąc grudzień, o ile były znane wielkości tych kwot. Natomiast wydatki z tych tytułów należne za miesiąc styczeń 2005 r. obowiązkowo, winne być księgowane z uwzględnieniem zasady zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a cytowanej ustawy, czyli dopiero w dacie (miesiącu) ich wypłaty (postawienia do dyspozycji). W tej sytuacji, organ podatkowy podziela Wasze stanowisko zawarte w piśmie z dnia 3 stycznia 2005 r., że w przypadku wynagrodzeń należnych za miesiąc grudzień 2005, o ile zostaną wypłacone w miesiącu styczniu 2006 (mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2006) - część kosztów uzyskania przychodów 2005 roku zostanie przesunięta na okres roku podatkowego 2006.Jeżeli zaś chodzi o proporcjonalne ustalanie kosztów uzyskania przychodów, o czym jest mowa w piśmie z dnia 3 stycznia 2005 r., tut. organ podatkowy wyjaśnia, iż wskazaną zasadę stosuje się w sytuacjach określonych w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.Powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.Z powołanych powyżej unormowań wynika, że proporcjonalne ustalenie kosztów może mieć miejsce tylko w takich (powyżej opisanych) przypadkach i ma na celu prawidłowe określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.Zatem, powołane powyżej przepisy, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie będą miały zastosowania. W świetle powyższego stanowisko Spółki zawarte w piśmie z dnia 3 stycznia 2005 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja niniejsza nie jest wiążąca dla wnioskodawcy. Wydana interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy - art. 14b § 2 w/w ustawy.Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest wiążąca do czasu zmiany prawa, które były przedmiotem interpretacji.Na niniejsze postanowienie Stronie służy prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej ....., za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego ........,w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 14a § 4 i art. 236 Ordynacji podatkowej).Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej).