Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 29.06.2005, sygn. PSUS/PBOI/423/83/P/05/AS, Pierwszy Śląski Urząd Skarbowy w Sosnowcu, sygn. PSUS/PBOI/423/83/P/05/AS

Czy na skutek wypłaty kwoty w EUR na rzecz akcjonariusza tytułem zobowiązania do wypłaty dywidendy zrealizowały się różnice kursowe od środków własnych Spółki, stanowiące koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdzam, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 31.03.2005 r., który wpłynął w dniu 31.03.2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31.03.2005 r. do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem z dnia 11.04.2005 r. organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Braki formalne wniosku zostały uzupełnione pismem Spółki z dnia 21.04.2005 r.(data wpływu do tut. Urzędu 22.04.2005 r.). Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.Stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę oraz jego stanowisko w sprawie.a) stan faktyczny: Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, iż Spółka posiadała środki w EUR na swoim rachunku bankowym. Wobec faktu, iż spełnione zostały przesłanki do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, Zarząd Spółki podjął uchwałę o wypłacie dywidendy w PLN. Następnie Spółka zawarła porozumienie z akcjonariuszem, na podstawie którego nastąpiła zmiana istniejącego zobowiązania do wypłaty dywidendy w ten sposób, że strony przewalutowały istniejące zobowiązanie z PLN na EUR bez skutków odnowienia i przy założeniu ciągłości istnienia pierwotnego zobowiązania powstałego w oparciu o uchwałę Zarządu o wypłacie dywidendy na rzecz akcjonariusza. Spółka w dniu 06.12.2004r. wykonała zobowiązanie do wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariusza dokonując przelewu kwoty EUR z rachunku bieżącego w banku X. Środki przeznaczone na wypłatę dywidendy pochodziły z dwóch źródeł:- z lokaty terminowej w EUR założonej przez Spółkę dnia 02.04.2004 w banku X. Środki na lokatę terminową w EUR zostały przelane z rachunku bieżącego (dewizowego) w banku Y;- wpłat w EUR z tytułu bieżących należności na rachunek bieżący (dewizowy) Spółki w banku Y. Akcjonariusz, na rzecz którego wypłacona miała być dywidenda posiada rachunek bankowy w banku Z, który w Polsce reprezentowany jest przez bank X. W celu zminimalizowania kosztów związanych z przelewem przedmiotowej kwoty na rachunek akcjonariusza zdecydowano się korzystać z usług banku X. Z uwagi na fakt, iż środki z lokaty terminowej (w EUR) jaką Spółka posiadała w banku X nie były wystarczające na zapłatę dywidendy, rachunek Spółki w banku X zasilono dodatkowo środkami (w EUR) z rachunku w banku Y, a następnie za pośrednictwem rachunku bieżącego w banku X w dniu 6 grudnia 2004 r. dokonano wypłaty środków na rachunek akcjonariusza. Biorąc pod uwagę, iż na mocy porozumienia z akcjonariuszem wypłata dywidendy nastąpić miała w EUR, natomiast pierwotne zobowiązanie było wyrażone w PLN, dla ustalenia kwoty w EUR jaka należy wypłacić akcjonariuszowi z tytułu dywidendy, Spółka zwróciła się do banku X z prośbą o ustalenie kursu sprzedaży, według którego rozliczona zostałaby w dniu 6 grudnia 2004 r. (tj. na dzień wypłaty dywidendy) transakcja zakupu EUR za kwotę równą planowanej wypłacie wyrażonej w PLN. Kurs podany przez bank wyniósł 1 EUR = 4,18 PLN i został użyty do określenia kwoty w EUR należnej akcjonariuszom (potwierdzenie powyższego kursu zostało przesłane do Spółki drogą elektroniczną). Różnice kursowe od środków własnych na rachunku bankowym są ustalane w Spółce w następujący sposób:- wpływ walut jest wyceniany według kursu kupna banku prowadzącego rachunek (tj. banku, z którego usług Spółka korzysta). Generalnie w Spółce nie występują transakcje zakupu waluty w banku,- rozchód walut z rachunku bankowego jest wyceniany według kursu sprzedaży banku prowadzącego rachunek przy zastosowaniu zasady FIFO dla ustalenia kosztu nabycia waluty podlegającej rozchodowi. Celem wyliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych Spółka przyjęła następującą metodologię:1. rozchód waluty:- zastosowano kurs sprzedaży banku X zgodny z informacjami na temat kursu stosowanego dla wolumenu takiej transakcji na dzień 06.12.2004 r., tj. 1 EUR = 4,18 PLN;2. nabycie waluty:- historyczny kurs kupna kwoty zgromadzonej na lokacie terminowej w banku X (kurs ten został ustalony z wykorzystaniem metody FIFO w odniesieniu do środków pochodzących z rachunku bieżącego w banku Y przelanych na rachunek w banku X celem założenia lokaty terminowej), tj. 1 EUR = 4,7375 PLN;- historyczny kurs kupna kwoty EUR zgromadzonej na rachunku bieżącym w banku X (kurs ten został ustalony z wykorzystaniem metody FIFO w odniesieniu do środków z rachunku bieżącego w banku Y przelanych na rachunek w banku X celem zapewnienia środków na zapłatę dywidendy), tj. 1 EUR = 4,1421 PLN. Z uwagi na różnice pomiędzy kursami z dnia nabycia walut (odpowiednio 1 EUR = 4,7375 PLN oraz 1 EUR = 4,1421 PLN) a kursem z dnia wydatkowania środków na wypłatę dywidendy (1 EUR = 4,18 PLN) Spółka poniosła koszt z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.b) pytanie: W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w zaistniałej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, iż na skutek wypłaty kwoty w EUR na rzecz akcjonariusza tytułem zobowiązania do wypłaty dywidendy zrealizowały się różnice kursowe od środków własnych Spółki, stanowiące koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.c) stanowisko Wnioskodawcy: Zdaniem Spółki, na gruncie opisanego stanu faktycznego nastąpiła "faktyczna zapłata" w walucie obcej w rozumieniu art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zrealizowane w wyniku wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy różnice kursowe od środków własnych powinny być rozpoznane przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów. Według art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Zgodnie z brzmieniem tego artykułu różnice kursowe realizują się w sytuacji wystąpienia "faktycznej zapłaty". Żaden przepis jednakże nie precyzuje, co należy rozumieć przez to określenie. Zgodnie z poglądami doktryny, z faktyczną zapłatą na gruncie tego przepisu mamy do czynienia w sytuacji, w której następuje wypływ waluty z konta, niezależnie od charakteru wydatku, na który przeznaczone są środki wypływające z rachunku. Wskazuje się, iż "można zatem przyjąć ogólną regułę według której kosztem uzyskania przychodów będą ujemne różnice kursowe powstałe w przypadku, gdy środki dewizowe w momencie wypłaty przez podatnika z konta dewizowego posiadają niższą wartość (w przeliczeniu na złote), niż posiadały w momencie wpływu na konto dewizowe (w przeliczeniu na złote)" (tak: B. Dauter w: praca zbiorowa "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004", Wrocław 2004, s. 310). Podobne stanowisko - jak podkreśla Spółka - zawarte zostało w orzeczeniu NSA z dnia 5 lipca 2001 r. sygn. I SA/Kr 2035/99 "Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są ujemne różnice kursowe powstałe w przypadku, gdy środki dewizowe w momencie wypłaty przez podatnika z konta posiadają niższą wartość (w przeliczeniu na złote) niż posiadały w momencie wpływu na konto dewizowe (w przeliczeniu na złote)". Tym samym, dla oceny czy mamy do czynienia z "faktyczną zapłatą", w ocenie Spółki, nie jest istotna przyczyna gospodarcza dokonania wypłaty waluty z konta podatnika. W szczególności art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga, aby sam wydatek na którego pokrycie następuje wypływ waluty z konta dewizowego stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy odmienność konstrukcji art. 15 ust. 1a, który uzależnia zrealizowanie równic kursowych jedynie od dokonania faktycznej wypłaty środków z rachunku, od zakresu normowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się tylko do zarachowania kosztów uzyskania przychodów i ich poniesienia. Zatem dla zrealizowania różnic kursowych od środków własnych bez znaczenia jest okoliczność, czy wydatek dokonany w walucie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wykonanie zobowiązania do wypłaty dywidendy nie stanowi kategorii podatkowej). W świetle art. 15 ust 1a istotne jest wyłącznie, iż dana kwota wydatkowana jest z konta walutowego podatnika celem uregulowania zobowiązania. Jak wskazano powyżej w sytuacji Spółki nastąpiła wypłata kwoty EUR na rzecz akcjonariusza tytułem wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy. Za stanowiskiem Spółki przemawia również ratio legis wprowadzenia przepisów dotyczących równic kursowych od środków własnych podatnika. Celem tej regulacji jest bowiem uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu (lub przychodach podatkowych) zmian wartości waluty powstałych na skutek wahań kursu waluty w okresie pomiędzy datą jej uzyskania przez podatnika a datą wydatkowania. Zatem, zdaniem Spółki, przepis art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie w sytuacji, w której wypływ waluty z rachunku dewizowego następuje w celu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy w ten sposób, że strony przewalutowały istniejące zobowiązanie z PLN na EUR bez skutków odnowienia i przy założeniu ciągłości istnienia pierwotnego zobowiązania powstałego w oparciu o uchwałę Zarządu o wypłacie dywidendy na rzecz akcjonariusza. Należy podkreślić, iż od tego momentu Spółka mogła zwolnić się ze zobowiązania tylko poprzez zapłatę kwoty w walucie obcej. Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, gdy suma pieniężna wyrażona jest w walucie obcej, to spełnienie świadczenia w walucie następuje przez zapłatę sumy nominalnej w walucie obcej określonej umową (tak wyroki SN: z 12 grudnia 1997 r. sygn. II CKN 512/97 oraz z dnia 18 października 2001r. sygn. IV CKN 501/00). Skoro suma pieniężna zobowiązania do wypłaty dywidendy, mocą porozumienia z akcjonariuszem, została wyrażona w walucie obcej, to tym samym faktyczna zapłata na rzecz akcjonariusza nastąpiła w wykonaniu zobowiązania walutowego.Ocena prawna stanowiska pytającego. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, wyjaśniam iż zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. Z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z podatkowymi różnicami kursowymi od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych mamy generalnie do czynienia w przypadku regulowania zobowiązań wyrażonych w walutach obcych z własnego konta walutowego. Różnice kursowe w tym przypadku wynikają z tego, że w chwili, gdy podatnik reguluje zobowiązanie kurs tej waluty jest niższy lub wyższy niż w chwili gdy waluta ta była nabywana (kupowana lub uzyskiwana w rozrachunkach za wykonane świadczenia). Są to więc różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, tzn. związane ze zmianą ich wartości.